IPPB3/4510-1010/15-2/JBB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 30 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

a. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce, który prowadzi działalność w zakresie realizacji projektów nieruchomościowych na terytorium Polski,

b. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

c. Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Sp.k.).

d. Oprócz Wnioskodawcy, wspólnikami Sp.k. są Pan X. I Y. (dalej: Komandytariusz) będący komandytariuszem Sp.k., a także spółka R. (dalej: R.) działająca również jako komandytariusz.

e. Komandytariusz prowadzi własną działalność gospodarczą, w ramach której, niezależnie od funkcji wspólnika w Sp.k., odpłatnie świadczy usługi doradcze obejmujące w szczególności (dalej Usługi):

* poszukiwanie obiektów położonych w Polsce, które mogłyby zostać nabyte w celach realizacji inwestycji nieruchomościowych przez grupę P., inicjacja negocjacji z właścicielami obiektów, doradztwo dla Sp.k. podczas negocjacji oraz podczas finalizacji transakcji,

* doradztwo w zakresie realizacji i sprzedaży projektów nieruchomościowych, doradztwo przy przetargach, prowadzenie i kontrola procesów sprzedaży i akwizycji inwestycji,

* doradztwo przy powoływaniu i kontroli innych podwykonawców usług dotyczących projektów nieruchomościowych (architektów, prawników, pośredników itp.),

* inne działania doradcze oraz wsparcie sprzedażowe dla nowych oraz wskazanych lokalizacji.

f. Odbiorcą Usług świadczonych na podstawie umowy cywilnoprawnej jest Sp.k. Komandytariusz w ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczy jednak usługi również na rzecz innych podmiotów, które nie są w żaden sposób związane ze Sp.k.

g. Mając na uwadze fakt, iż zakres usług objęty jest odrębnym od umowy spółki kontraktem oraz pamiętając, iż świadczenie jest realizowane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, usługodawca występuje w tym wypadku jako zewnętrzny podmiot gospodarczy (posiadający odrębny od Sp.k. numer REGON i NIP).

h. Powyższe Usługi świadczone przez Komandytariusza, w żaden sposób nie obejmują obowiązków przypisanych mu w Ustawie z 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h., tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) oraz.umową spółki Sp.k. takich jak reprezentacja oraz prowadzenie spraw spółki. Oba te tytuły mają rozłączny charakter i nie są ze sobą w żaden sposób powiązane, tzn. ewentualna zmiana statusu wspólnika nie wpływa w żaden sposób na kwestię świadczenia Usług na rzecz Sp.k.

i. Za realizację obowiązków wynikających z funkcji wspólnika Komandytariusz ma prawo do udziału w zysku osiągniętym przez Sp.k. Zgodnie z umową spółki Sp.k., każdy wspólnik ma prawo do udziału w zyskach Sp.k. osiągniętych w danym roku obrotowym (który jest zgodny z rokiem kalendarzowym).Wspólnicy uczestniczą w zyskach Sp.k. w następujących częściach: Komandytariusz 24,75%, P. 74,25% i Wnioskodawca 1%.

j. Za wykonanie Usług na rzecz Sp.k., Komandytariusz (jako przedsiębiorca świadczący Usługi) otrzymuje odrębne wynagrodzenie. Świadczone na rzecz Sp.k. Usługi są dokumentowane wystawianymi przez Komandytariusza fakturami VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przepis art. 16 ust. 1 pkt 13c ustawy o p.d.o.p. znajdzie zastosowanie do wynagrodzenia wypłacanego Komandytariuszowi za Usługi opisane w zaprezentowanym powyżej opisie stanu faktycznego.

2. Czy przepis art. 16 ust. 1 pkt 13c ustawy o p.d.o.p. znajdzie zastosowanie do wynagrodzenia za Usługi opisane w zaprezentowanym powyżej opisie zdarzenia przyszłego, które zostanie wypłacone Komandytariuszowi w przyszłości.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 16 ust. 1 pkt 13c ustawy o p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wypłacanego/ mającego w przyszłości zostać wypłacone za Usługi opisane w zaprezentowanym powyżej opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, przy zachowaniu ogólnych przesłanek opisanych w art. 15 ustawy o p.d.o.p. przedmiotowe wynagrodzenie może/będzie mogło zostać rozpoznane w kosztach uzyskania przychodów przez wspólników Sp.k.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 13c ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "u podatnika będącego wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną - wartości pracy własnej będących osobami fizycznymi innych wspólników tej spółki; przepis stosuje się odpowiednio do wartości pracy małżonków i małoletnich dzieci wspólników spółki niebędącej osobą prawną".

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie wypłacane/mające w przyszłości zostać wypłacone Komandytariuszowi za świadczone na rzecz Sp.k. Usługi nie mieści się w ramach wykładni tego przepisu, ze względu na poniższe okoliczności zaprezentowanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Spółka prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą na rynku nieruchomości, m.in. jako wspólnik polskiej spółki komandytowej - Sp.k. Zgodnie z art. 4 § 1 k.s.h. przez spółkę osobową należy rozumieć spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Zgodnie z art. 102 k.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zgodnie z art. 117 k.s.h., spółkę komandytową reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Komplementariusz jest zatem, co do zasady, przedstawicielem ustawowym spółki komandytowej i ma obowiązek reprezentowania spółki. Art. 103 k.s.h. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 39 § 1 k.s.h., zgodnie z którym każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Zgodnie z art. 46 k.s.h., za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 37 § 1 k.s.h.). W związku z tym, w umowie spółki można zastrzec, że prowadzenie spraw spółki przez wspólnika na rzecz spółki odbywa się za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o p.d.o.p. przychody i odpowiednio koszty z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami i odpowiednio kosztami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca ma prawo do udziału w zyskach w 1%.

Komandytariusz zawarł ze Sp.k. odrębną umowę cywilnoprawną, w której uregulowany jest między innymi zakres świadczonych przez niego czynności doradczych oraz wysokość wynagrodzenia za te usługi. W ramach powyższej umowy Komandytariusz świadczy Usługi we wskazanym zakresie, który jest odrębny od zakresu jego uprawnień i obowiązków wynikających z umowy spółki.

Usługi są świadczone przez Komandytariusza w ramach jego działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek. Komandytariusz działa więc jako odrębny, zewnętrzny podmiot w stosunku do Sp.k. Wynagrodzenie otrzymywane przez Komandytariusza może obejmować więc dwa tytuły - uczestnictwo w zyskach w ramach stosunku umowy spółki oraz wynagrodzenie za usługi świadczone z ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Są to dwa odrębne i niezależne od siebie tytuły oraz funkcje, w których występuje określony podmiot.

Należy podkreślić, iż zastosowanie przedmiotowej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 13c ustawy o p.d.o.p. mogłoby być rozważane w przypadku gdyby Komandytariusz nie działał jako zewnętrzny przedsiębiorca ale jako wspólnik, który otrzymuje wynagrodzenie na podstawie stosunku umowy spółki, umowy o pracę lub podobnej. W takiej sytuacji rola Komandytariusza i rola świadczeniodawcy nie byłaby rozdzielona a rozpoznawanie wynagrodzenia za pracę własną mogłoby prowadzić do sztucznego zawyżania kosztów uzyskania przychodów generowanych przez Sp.k. Należy natomiast podkreślić, iż w przypadku przedsiębiorcy stanowiącego zewnętrzny podmiot w odniesieniu do Sp.k. nie istnieje takie ryzyko gdyż usługodawca prowadzi pełną dokumentację świadczonych usług rozpoznając je zgodnie z obowiązującymi przepisami dla celów podatku od towarów i usług oraz dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Dodatkowo sama Sp.k. posiada dokumentację potwierdzającą fakt wyświadczenia Usług oraz ich zakres. Zastosowanie przedmiotowego przepisu wydaje się więc nieuzasadnione z uwagi na fakt, iż usługodawca jest zewnętrznym podmiotem prowadzącym niezależną działalność gospodarczą, które z perspektywy Sp.k. oraz Wnioskodawcy stanowią nabyte usługi nie zaś wartość pracy własnej lub wynagrodzenie za pracę wspólnika.

W ocenie Wnioskodawcy nie można zatem twierdzić, iż regulacja art. 16 ust. 1 pkt 13c ustawy o p.d.o.p. dotycząca wartości pracy własnej znajdzie zastosowanie do usług nabywanych od Komandytariusza działającego jako zewnętrzny przedsiębiorca.

Powyżej wskazany przepis art. 16 ust. 1 pkt 13c ustawy o p.d.o.p. został wprowadzony do ustawy o p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2015 r. W ocenie Spółki przy jego wykładni należy posłużyć się wypracowaną w doktrynie interpretacją analogicznego przepisu - art. 23 ust. 1 pkt 10 -obowiązującego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę obecną w doktrynie interpretację tego przepisu pojęcie "pracy własnej' oznacza wartość wszelkiego rodzaju nakładów pracy świadczonej przez podmioty wymienione w omawianym przepisie. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2014 r., o sygn. IPPB1/415-1069/13-4/IF, nie ma przy tym znaczenia, czy praca jest świadczona na podstawie umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej mającej charakter umowy zlecenia czy umowy o dzieło (z wyłączeniem sytuacji gdy umowę zawarto z osobą prowadzącą działalność gospodarczą w ramach jej działalności), czy bezumownie. Należy zwrócić uwagę, iż cytowana interpretacja wprost wskazuje, iż analizowana regulacja nie powinna mieć zastosowania, w sytuacji gdy wynagrodzenie wypłacane jest na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (jak w zaprezentowanym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Poprzez zawiązanie spółki osobowej wspólnicy biorą udział we wspólnym przedsięwzięciu polegającym na realizacji inwestycji nieruchomościowych. Pod pojęciem wspólnego przedsięwzięcia rozumie się wszelkie projekty, których realizacja, udział w zyskach i koszty rozkładają się co najmniej na dwa podmioty. Takie wspólne przedsięwzięcie stanowi źródło uzyskania przychodu, podobnie jak jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona przez Komandytariusza niezależnie od roli wspólnika. Są to dwa odrębne od siebie źródła uzyskani przychodu, których dla celów niniejszego wniosku nie należy łączyć.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w świetle przytoczonej powyżej definicji wynagrodzenie wypłacane Komandytariuszowi za świadczone przez niego Usługi nie powinno być rozumiane jako "praca własna" wspólników. Jako wynagrodzenie za "pracę własną" wspólników mogłoby być postrzegane wynagrodzenie wypłacane im za pełnienie obowiązków związanych z zarządzaniem i prowadzeniem spraw Sp.k. w ramach jednego źródła uzyskania przychodów. Biorąc jednak pod uwagę, że Usługi są świadczone przez Komandytariusza działającego jako odrębny, zewnętrzny podmiot w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej i pozostają poza obowiązkami Komandytariusza jako wspólnika Sp.k., wypłacane wynagrodzenie nie powinno być traktowane jako wynagrodzenie za pracę własną wspólnika o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13c ustawy o p.d.o.p., a w efekcie powinno stanowić dla wspólników, koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o p.d.o.p. (przy zachowaniu ogólnych warunków rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów).

Zdaniem Spółki brak zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13c ustawy o p.d.o.p. w analizowanym przypadku został potwierdzony w poniżej przytoczonych interpretacjach indywidualnych wydanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 kwietnia2009 r. nr ILPB1/415-136/09-2/AK;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2009 r. nr ILPB1/415-420/09-2/IM;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 maja 2010 r. nr IBPBI/1/415-237/10/ZK;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2010 r. nr IPPB1/415-818/10-2/ES;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2013 r. nr ITPB1/415-314a/13/AK.

Nadto warto zaznaczyć, że katalog wydatków nieuznawanych za koszty, który jest zawarty w art. 16 ustawy o p.d.o.p. jest odstępstwem od zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą (np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 793/13, wyrok WSA w Gliwicach,z 16 listopada 2010 r., sygn. akt. I SA/GI 727/10), obowiązuje zakaz wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego. W szczególności dotyczy to przewidzianych w prawie wyjątków od ogólnej zasady, m.in. zasady rozpoznawania wydatków w kosztach uzyskania przychodów, od której odstępstwo stanowi katalog wyłączeń zawarty w art. 16 ustawy o p.d.o.p. Zakaz wykładni rozszerzającej został też potwierdzony przez administrację podatkową, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 lutego 2014 r., o sygn.IBPBI1/2/415-1489/12/MM, stwierdza że "Jak bowiem wspomniano w zakresie prawa podatkowego obowiązuje nakaz stosowania wykładni językowej (literalnej) przepisów. Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 27 listopada 1997 r. sygn. SA/Ł 2682/95: "przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych".

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż przy interpretacji analizowanego przepisu należy kierować się wykładnią językową. Zgodnie z ogólnymi dyrektywami wykładni zastosowanie przepisu uzależnione jest od wystąpienia określonego w nim stanu faktycznego. Treść omawianej regulacji wskazuje, iż powinna ona mieć zastosowanie do "wartości pracy własnej będących osobami fizycznymi innych wspólników tej spółki". W zaprezentowanym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mamy do czynienia z wynagrodzeniem za nabywane usługi, nie z wartością pracy własnej. Oznacza to, iż kierując się powszechnie akceptowanymi zasadami wykładni przepisów omawiana regulacja nie powinna mieć zastosowania w odniesieniu do wynagrodzenia za Usługi.

Wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 13c ustawy o p.d.o.p. prowadzi więc do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenie za pracę wypłacane ( mające zostać w przyszłości wypłacone przez Sp.k. jej wspólnikowi - Komandytariuszowi (na podstawie zawartej z nim umowy), nie mieści się w kategorii "wartości pracy własnej" tego wspólnika jako, że Usługi są świadczone przez Komandytariusza w ramach działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek. Co za tym idzie, wartość tego wynagrodzenia nie stanowi) nie będzie stanowić również "wartości pracy własnej Wnioskodawcy (jako podatnika i wspólnika spółki osobowej) na rzecz Sp.k. Nie jest/ nie będzie również "wartością pracy własnej' małżonka Wnioskodawcy, jego małoletnich dzieci ani małżonków i małoletnich dzieci pozostałych wspólników Sp.k.

Reasumując, w odniesieniu do wynagrodzenia za świadczone przez Komandytariusza na rzecz Sp.k. Usługi, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13c ustawy o p.d.o.p. ponieważ:

* Komandytariusz w ramach wykonywanych Usług działa jako podmiot odrębny w stosunku do Sp.k.

* wynagrodzenie za te Usługi to nie mieści się w pojęciu "wynagrodzenia za pracę własną", ponieważ polega na świadczeniu usług pozostających poza obowiązkami wspólnika wykonywanymi w ramach Sp.k.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.