IPPB3/4510-1005/15-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r" poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zysków niepodzielonych wypracowanych przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy - jest prawidłowe.

W dniu 30 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zysków niepodzielonych wypracowanych przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. W przyszłości Wnioskodawca będzie udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka zależna).

Niewykluczone, iż następnie Spółka zależna zostanie przekształcona w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka osobowa). Wskazane przekształcenie Spółki zależnej w Spółkę osobową nastąpi na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych.

W wyniku przekształcenia Spółce osobowej będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Spółki zależnej. Jednocześnie, majątek Spółki zależnej stanie się w całości majątkiem Spółki osobowej, która będzie kontynuować dotychczasową działalność w zmienionej formie prawnej jako osobowa spółka handlowa.

Na moment przekształcenia Spółka zależna może posiadać kapitał zapasowy bądź rezerwowy pochodzący z nadwyżki wartości wniesionego do Spółki zależnej wkładu (tzw. agio), przekazanej na kapitał zapasowy / rezerwowy. Jednocześnie Spółka zależna na moment przekształcenia nie będzie posiadała zysków z lat poprzednich. W momencie przekształcenia Spółka zależna może posiadać zyski / straty bieżące, tj. wypracowane / poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W wyniku przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia jej majątku (wartość kapitałów własnych Spółki zależnej nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie podlegała wartość ewentualnych zysków niepodzielonych wypracowanych przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy.

2. Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie będzie podlegała wartość inna niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) podlegać będzie wyłącznie wartość ewentualnych zysków niepodzielonych wypracowanych przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową opodatkowaniu p.d.o.p. nie będzie podlegać wartość inna niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; dalej: Kodeks spółek handlowych), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty kapitałów spółki kapitałowej stają się składową częścią majątku spółki osobowej jako wkład do tej spółki.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej i oznacza przejście wszystkich praw i obowiązków z podmiotu przekształcanego na przekształcony.

Kwestia przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową została również uregulowana w przepisach ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jednocześnie, stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. stanowiła dotychczas przedmiot wątpliwości interpretacyjnych oraz praktycznych, skutkujących często zajmowaniem rozbieżnych stanowisk przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Przedmiotowe rozbieżności były związane z niejednolitym rozumieniem terminu "niepodzielonych zysków". Zasadniczo, organy podatkowe prezentowały stanowisko, zgodnie którym termin ten oznaczał zyski, które w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych mogły zostać przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników spółki, lecz podzielone pomiędzy tych wspólników nie zostały, a także zyski, które zostały przekazane na kapitały zapasowe lub rezerwowe spółki. Z kolei sądy administracyjne co do zasady twierdziły, że termin ten oznacza zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy).

W celu usunięcia powyższych wątpliwości z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca dokonał zmiany treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. polegającej na wskazaniu, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną opodatkowaniu p.d.o.p. podlega również "wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej". Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, przewidującej powyższą zmianę w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. (druk sejmowy nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.), celem nowelizacji było doprecyzowanie istniejącej regulacji poprzez wyraźne wskazanie, że obejmuje ona swoim zakresem również zysk przekazany na kapitał inny niż kapitał zakładowy: "Celem zatem zniesienia nieuzasadnionego różnicowania podatników oraz usunięcia wątpliwości, czy przepis ten obejmuje zyski wyłączone od podziału między wspólników i przeznaczone na zasilenie funduszy lub kapitałów spółki, czy tylko zyski podzielone, lecz wspólnikom takim niewypłacone, proponuje się nadanie tym przepisom nowego brzmienia, z którego jednoznacznie wynikać będzie, iż zakresem tego przepisu objęte są uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki".

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, opodatkowaniu p.d.o.p. u wspólnika takiej spółki kapitałowej podlega wyłącznie wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej, w tym wartość przekazana na kapitały inne niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej. Tym samym, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu p.d.o.p. podlegać - będą zarówno zyski bieżące spółki przekształcanej, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, jak i zyski spółki przekształcanej z lat ubiegłych, które zostały przekazane na kapitał inny niż kapitał zakładowy, tj. kapitał zapasowy lub rezerwowy.

W konsekwencji, przekształcenie Spółki zależnej w Spółkę osobową spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana Spółka zależna wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia (w tym zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia), bądź też zyski zgromadzone na kapitałach innych niż kapitał zakładowy.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w momencie przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową opodatkowaniu p.d.o.p. podlegać będzie wyłącznie wartość ewentualnych zysków niepodzielonych wypracowanych przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. I tak przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-469/15-2/EŻ) organ podatkowy uznał, że: "w momencie przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową opodatkowaniu p.d.o.p. nie będzie podlegać wartość inna niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy".

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2015 r. (sygn. IBPBII/2/415-963/14/MM), wydanej w odniesieniu do analogicznego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.), organ podatkowy wskazał, iż " (...) powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki. (...) należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który stwierdził, że w związku z przekształceniem Nowej Spółki w Spółkę Osobową nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Nową Spółkę przed zmianą formy prawnej oraz innych niż zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy".

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przekształcana Spółka zależna nie wykaże na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków ani zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy, przekształcenie Spółki zależnej będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy będącego jej wspólnikiem. Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, iż jej zdaniem, opodatkowaniu na moment przekształcenia nie będzie podlegać wartość kapitału zapasowego bądź rezerwowego pochodząca z nadwyżki wartości wniesionego do Spółki zależnej wkładu (tzw. agio), przekazanej na kapitał zapasowy / rezerwowy. Należy bowiem podkreślić, iż wskazanej nadwyżki wartości wniesionego do Spółki zależnej wkładu (tzw. agio) nie sposób traktować jako niepodzielonego zysku / zysku przekazanego na kapitały inne niż kapitał zakładowy.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w momencie przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową opodatkowaniu p.d.o.p. nie będzie podlegać wartość inna niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy. Zatem jeżeli Spółka zależna na moment przekształcenia nie będzie posiadała zysków zatrzymanych z lat poprzednich oraz zysków bieżących, zdaniem Spółki, analizowane przekształcenie Spółki zależnej nie będzie podlegało opodatkowaniu p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.