IPPB3/4510-1004/15-2/JBB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "Spółka", bądź "Wnioskodawca"), jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na długookresowym wynajmie powierzchni w centrum handlowym. W 2008 r. spółka zawarła z dwoma bankami umowę kredytową na sfinansowanie inwestycji polegającej na budowie budynku powyższego centrum handlowego. Spółka jest właścicielem wskazanego wyżej centrum handlowego.

Zawarta umowa kredytowa przewiduje między innymi zapłatę przez Spółkę odsetek na warunkach wskazanych w umowie, a także szeregu opłat dodatkowych związanych z udzieleniem kredytu, takich jak: opłata aranżacyjna, opłata za zaangażowanie, opłata za wcześniejszą spłatę, koszty przerwanego finansowania, koszty poniesione na Bankowy Fundusz Gwarancyjny oraz wszelkie inne koszty wskazane w umowie kredytowej. Powyższa inwestycja sfinansowana na podstawie wskazanej umowy kredytowej została zakończona.

Jak wskazano powyżej, jednym z kosztów, które Spółka ponosi w związku z uzyskaniem finansowania powyższej inwestycji, jest koszt związany z obowiązkami banku wynikającymi z płatności na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. W umowie kredytowej stwierdzono m.in., że: "Jeżeli dowolny z Kredytodawców jest zobowiązany do dokonania płatności na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego w rezultacie utrzymania swojego zobowiązania do wpłaty dowolnego Wykorzystania lub wskutek wypłaty, finansowania lub utrzymania danego Wykorzystania, Kredytobiorca zapłaci tę kwotę na żądanie Kredytodawcy pełnego zwrotu powyższej płatności, w terminie 10 (dziesięciu) Dni Roboczych od otrzymania żądania wraz z odpowiednim oszacowaniem jej wysokości."

Jak wynika z powyższego zapisu, koszty kredytu, który ponosi Spółka obejmują między innymi świadczenia związane z obowiązkami kredytodawców wobec Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. W związku z taką regulacją umowną, kredytodawca wzywa Spółkę do zapłaty kwot stanowiących równowartość poniesionych przez bank opłat rocznych i opłat ostrożnościowych na poczet Bankowego Funduszu Gwarancyjnego.

Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodu koszty kredytu inwestycyjnego, w tym koszty ponoszone w związku z obciążeniem Spółki przez banki wydatkami związanymi z zapłatą opłaty ostrożnościowej po zakończeniu inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty, które Wnioskodawca ponosi na rzecz kredytodawców, po zakończeniu inwestycji, stanowiące dla banków, kwoty wpłacane na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego jako opłata ostrożnościowa, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty, które ponosi na rzecz kredytodawców, po zakończeniu inwestycji, stanowiące dla banków kwoty wpłacane na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego jako opłata ostrożnościowa, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.) dalej jako "updp".

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updp, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podstawą zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie związku między ponoszonymi kosztami, a osiąganymi przychodami.

Warunki uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, można przedstawić następująco:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaję w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą

* został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany.

Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest łączne spełnienie wskazanych powyżej warunków.

W zaistniałym stanie faktycznym, Spółka, w celu osiągnięcia przychodów z działalności polegającej na najmie lokali handlowych, dokonała inwestycji polegającej na budowie budynku centrum handlowego. W związku z brakiem możliwości finansowania powyższej inwestycji z własnych środków, Spółka wynegocjowała i zawarła umowę kredytu bankowego. Zawarta umowa kredytowa rodzi po stronie Spółki szereg kosztów, które w sumie stanowią całkowity koszt finansowania nieruchomości przez banki. W ocenie Spółki, nie jest uzasadnione, aby poszczególne koszty wynikające z umowy kredytowej wartościować pod względem ich większego lub mniejszego przyczynienia się do osiągnięcia przychodu z inwestycji przeprowadzonej dzięki finansowaniu zewnętrznemu. Spółka, zawierając umowę kredytową musiała wziąć pod uwagę warunki rynkowe i w konsekwencji ponieść nie tylko koszty odsetek, ale także "inne koszty przewidziane przez banki, takie jak opłata aranżacyjna, czy też opłaty związane ze świadczeniami na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego.

W tym miejscu należy podkreślić, że sposób obciążenia, który przyjęły banki w umowie kredytowej wskazanej w niniejszym wniosku nie jest jedyną możliwą formą obciążenia klientów opłatami na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. Możliwa jest również sytuacja, w której bank w taki sposób skalkuluje pozostałe obciążenia na rzecz swojego klienta, że koszt opłat będzie wkalkulowany w inne części wynagrodzenia z tytułu umowy kredytu bankowego - np. zwiększy odpowiednio marżę, lub inne opłaty. Możliwa jest również sytuacja, w której bank w ogóle nie obciąży konkretnego kredytobiorcy kosztami tych opłat, natomiast sfinansuje te koszty wyłącznie z własnych środków. W tym ostatnim przypadku klienci zostaną obciążeni kosztami na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego w sposób pośredni np. poprzez zwiększone obciążenie kosztami innych usług bankowych (niekoniecznie związanych z kredytami). Wybór formy obciążania klienta należy tutaj do banku i jest wynikiem jego polityki biznesowej, na którą wpływ klientów jest ograniczony. Klient dokonując wyboru kredytodawcy, bierze pod uwagę całość kosztów, którymi będzie obciążony w związku z zawarciem umowy kredytowej. Drugorzędna jest dla niego kwestia ich nazwania, czy podziału. Mało istotna jest również dla klienta funkcja, czy też cel danej opłaty. Niezależnie od tego, na jakie cele wydatkowany jest przychód banku (wynikające z określonych przepisów prawnych, bądź decyzji biznesowych), wynagrodzenie takie stanowi dla klienta koszt określonej usługi bankowej, w tym przypadku koszt kredytu inwestycyjnego. Nie ma więc istotnego znaczenia dla Spółki, na jaki cel bank przeznaczy daną część wynagrodzenia wynikającego z kredytu bankowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że koszty umowy kredytowej, w tym koszty wynikające z obciążeń nałożonych na banki na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego wypełniają wszystkie wskazane powyżej warunki, które decydują o możliwości zaliczenia tych ich do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu wskazanego powyżej art. 15 updp.

W tym miejscu należy wskazać, że Spółka w zaprezentowanym stanie faktycznym nie jest objęta zakresem art. 16 ust. 1 pkt 68 updp, który stanowi, iż: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 711 z późn. zm.)". W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega żadnej wątpliwości, że Spółka nie jest podmiotem, który objęty jest obowiązkami wynikającymi ze wskazanej powyżej ustawy. Przepis ten stanowi, iż: "Podmioty objęte systemem gwarantowania wnoszą na rzecz Funduszu opłatę ostrożnościową w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,2% i podstawy naliczania opłaty rocznej, o której mowa w art. 13 ust. 1a. (...)".

W art. 2 pkt 3. tej samej ustawy zawarto definicję legalną podmiotów objętych systemem gwarantowania. Ustawa określiła zamknięty katalog takich podmiotów i wskazała, że są to:

Biorąc pod uwagę powyższą definicją legalną podmiotów zobowiązanych do wnoszenia opłaty ostrożnościowej w rozumieniu ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca - jako podmiot niebędący bankiem bądź oddziałem banku zagranicznego - nie jest podmiotem, który zobowiązany jest do dokonywania wpłaty opłat ostrożnościowych w rozumieniu wskazanej powyżej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie ulega wątpliwości, że Spółka nie jest objęta dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 68 updp, gdyż nie jest podmiotem objętym obowiązkami wynikającymi z cytowanego powyżej art. 14a ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, a w związku z tym, nie jest płatnikiem opłaty ostrożnościowej wskazanej w tym przepisie.

Spółka jest jedynie klientem banków, które ponoszą takie opłaty. Jako klient banków, w związku z zaciągnięciem kredytu inwestycyjnego, ponosi szereg świadczeń z tym związanych, które stanowią dla niej koszty uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że koszty, które Spółka ponosi na rzecz kredytodawców, po zakończeniu inwestycji, stanowiące dla banków kwoty wpłacane na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego jako opłata ostrożnościowa, stanowią dla niej koszty uzyskania przychodu w rozumieniu updp.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Literalne brzmienie powyższej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 - nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Dla spełnienia przesłanki poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów decydujące znaczenie ma celowość poniesienia danego wydatku, ale oceniana nie tylko z subiektywnego, ale i z obiektywnego punktu widzenia. Dokonując oceny spełnienia obiektywnego kryterium przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów, zwrócić należy szczególną uwagę na ocenę całokształtu okoliczności faktycznych dotyczących danego wydatku i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej podatnika (por.t. 1.2. do art. 15 w M. Wilk, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza LEX).

Bliżej zasadę tę opisuje także wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: "zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku".

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowę kredytową z dwoma bankami na sfinansowanie inwestycji. Zawarta umowa przewiduje między innymi zapłatę przez Spółkę odsetek na warunkach wskazanych w umowie, a także szeregu opłat dodatkowych związanych z udzieleniem kredytu, tj. opłaty aranżacyjnej, opłaty za zaangażowanie, opłaty za wcześniejszą spłatę, kosztów przerwanego finansowania, kosztów poniesionych na Bankowy Fundusz Gwarancyjny oraz innych kosztów wskazanych w umowie kredytowej.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości budzi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki równowartości wydatków poniesionych przez banki na Bankowy Fundusz Gwarancyjny, w tym opłaty ostrożnościowej, do zapłacenia której Spółka została zobowiązana na podstawie zawartej umowy kredytowej.

Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do obciążenia własnych kosztów podatkowych wydatkami, w wysokości opłaty ostrożnościowej, z uwagi na fakt, że jest to jeden z elementów kosztowych wynagrodzenia należnego bankom za udzielony kredyt.

Z treści zawartej umowy kredytowej wynika bowiem, że: "Jeżeli dowolny z Kredytodawców jest zobowiązany do dokonania płatności na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego w rezultacie utrzymania swojego zobowiązania do wpłaty dowolnego Wykorzystania lub wskutek wypłaty, finansowania lub utrzymania danego Wykorzystania, Kredytobiorca zapłaci tę kwotę na żądanie Kredytodawcy pełnego zwrotu powyższej płatności, w terminie 10 (dziesięciu) Dni Roboczych od otrzymania żądania wraz z odpowiednim oszacowaniem jej wysokości."

W kontekście powyższych rozważań, stwierdzić należy, że wydatki wskazane przez Spółkę spełniają dwa kryteria kosztów podatkowych tzn. są poniesione przez podatnika oraz nie mieszczą się w katalogu wyłączeń zawartym w przepisie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym - we wskazanym przez Spółkę we wniosku - wyłączeniu z art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym. Nie ulega wątpliwości, na co wskazuje sama Spółka, że nie jest ona podmiotem, który objęty jest obowiązkiem dokonywania wpłat na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, tym podmiotem jest bank, któremu Spółka przekazuje środki w wysokości opłaty ostrożnościowej.

Dla kwalifikacji prawnej przedmiotowych wydatków kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy są one poniesione w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła.

Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1866, dalej: uBFG) podmioty objęte systemem gwarantowania wnoszą na rzecz Funduszu wpłaty z tytułu opłaty ostrożnościowej, w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,2% i podstawy naliczania opłaty rocznej (...).

Podmioty objęte systemem gwarantowania, na podstawie art. 2 pkt 2 uBFG, to: a) banki krajowe w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe oraz b) oddziały banków zagranicznych w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe (...)

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek wnoszenia opłat ostrożnościowych do BFG ciąży jedynie na bankach i jest on nierozerwalnie związany z prowadzoną przez banki działalnością gospodarczą.

Skoro Spółka poniesie koszty związane z wykonaniem obowiązków ciążących na innych podatnikach, to nie będzie uprawniona do zaliczenia ich w ciężar kosztów własnej działalności, ponieważ wydatki te w rzeczywistości przeznaczone będą na pokrycie (zrekompensowanie) zobowiązań banków, które udzieliły jej kredytu. Wypłacane przez Spółkę na żądanie banków wynagrodzenie, w postaci równowartości opłaty ostrożnościowej (w ustawowo określonej wysokości), którą banki muszą wpłacić do BFG, stanowi w istocie wydatek na uregulowanie zobowiązań innych podmiotów.

Zrekompensowanie bankom równowartości opłaty ostrożnościowej nie ma znajduje uzasadnienia z punktu widzenia działalności Spółki, która realizując cel w postaci uzyskania finansowania inwestycji, ponosi z związku z tym koszty w postaci odsetek i innych opłat dodatkowych (m.in. opłaty aranżacyjnej, opłaty za zaangażowanie etc.) od zaciągniętego kredytu. Banki natomiast realizując własny cel gospodarczy w postaci udzielenia kredytu i uzyskania w związku z tym przychodów z tytułu odsetek i innych opłat dodatkowych ponoszą koszty m.in. z tytułu opłat na rzecz BFG, w tym opłaty ostrożnościowej. Obciążenie Spółki tymi kosztami oznacza, że ponosi ona wydatki za banki, w sytuacji gdy koszty te są ustawowo związane z ich działalnością gospodarczą, a co za tym idzie z uzyskiwanymi przez nie przychodami.

Dodatkowo, jak już zauważono, z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że opłaty ostrożnościowe są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Zaliczanie tych opłat do kosztów uzyskania przychodów przez podmioty (kredytobiorców), które bank zobowiązał do zapłaty (zwrotu), oznaczałoby, że w kosztach podatkowych znalazłaby się kwota, która ustawowo nie może być do nich zaliczona (art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p.), z tym że po stronie innego podatnika - tu Spółki kredytobiorcy, jako koszt udzielonego kredytu.

Braku związku powyższych wydatków z przychodem Spółki nie zmienia również okoliczność, iż poniesienie tych kosztów przez Spółkę jest wynikiem zawartej umowy kredytowej, na podstawie której Spółka jest zobowiązana do zapłaty na żądanie banków kosztów poniesionych przez banki, w związku z obowiązkiem wpłat do BFG. Ekonomiczny ich ciężar został co prawda przeniesiony na Spółkę na podstawie postanowień umów kredytowych, niemniej nie zmienia to faktu, iż to właśnie banki są de iure podmiotami, na których ciąży obowiązek poniesienia tych wydatków.

Zgodnie z postanowieniami art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 83 z późn. zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobody zawierania umów przyznaje uprawnienie stronom do konstruowania łączącego je stosunku prawnego (w przedstawionym stanie faktycznym - poniesienie wydatków z tytułu opłat na rzecz BFG) w taki sposób, że uzależnia uzyskanie kredytu przez Spółkę od zrekompensowania bankom, oprócz uzyskania przez nie odsetek i innych opłat, jeszcze pewnej kwoty dotyczącej pokrycia kosztów opłaty wnoszonej przez banki do BFG. Z tego faktu nie można jednak wywodzić skutków podatkowych w postaci zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu organ pragnie zauważyć, że rozważania Spółki na temat różnych sposobów kalkulowania przez banki ceny za swe usługi np. poprzez ustalenie odpowiednio większej marży lub innych opłat albo podniesienie ceny innych usług bankowych w miejsce obciążania kredytobiorców wskazanymi w umowie kredytowej kwotami równowartości opłat ostrożnościowych nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Wydając interpretację indywidualną organ odnosi się bowiem wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku a nie do innych hipotetycznych zdarzeń. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z wydatkami z tytułu równowartości opłaty ostrożnościowej a nie z wydatkami wkalkulowanymi w inne składniki wynagrodzenia banków.

Podkreślić jeszcze raz należy, że banki z tytułu udzielonych kredytów otrzymują wynagrodzenie (odsetki i inne opłaty), co skutkuje przyjęciem, iż opłata ostrożnościowa bezpośrednio związana jest z usługą udzielenia kredytu i poniesiona została w związku z działalnością gospodarczą banków wpływając na sposób kalkulacji ich rachunku podatkowego. Sam fakt przerzucenia ciężaru ekonomicznego poniesienia tego wydatku na inny podmiot nie może wpływać na jego prawnopodatkową kwalifikację. W analizowanej sprawie trudno jest przyjąć, iż wydatki immanentnie związane z udzieleniem kredytu, dokonywane przez inny podmiot wyposażony w osobowość prawną, związane są z działalnością Spółki. Związek ten zachodzi w stosunku do działalności banków, nie zaś Spółki, co wyklucza możliwość uznania ich za podatkowe koszty uzyskania przychodów Spółki. Przyjęcie innego założenia, sprzecznego z normatywną treścią wykładanego przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkowałoby możliwością kreowania wysokości dochodu podatkowego poprzez odpowiednie zwiększenie jednego z jego elementów konstrukcyjnych (tekst jedn.: kosztów) na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, zgodnie z którymi ekonomiczny koszt transakcji ponosiłby inny podmiot aniżeli ten, który zobowiązany jest na podstawie konkretnego zdarzenia do jego poniesienia. Sytuacja taka, w ocenie organu interpretacyjnego podważałaby sens opodatkowania danego podmiotu, którego podstawą jest jego (a nie innego podmiotu) działalność gospodarcza.

Podobne zagadnienie, w którym podatnik został obciążony zwrotem poniesionych przez banki wydatków, a które zamierzał uznać jako własne koszty uzyskania przychodów z uwagi na ich związek z pozyskaniem finansowania w postaci pożyczki, było rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn akt II FSK 2161/11. NSA nie podzielił tego poglądu, stwierdzając że: "(...) Banki inwestycyjne realizowały własny cel gospodarczy w postaci wynagrodzenia za zaoferowane A. usługi związane z emisją jej obligacji, ponosząc zarazem koszty wynikające z nabycia usług doradczych kancelarii prawnych. Rachunek podatkowy u każdego z tych podmiotów (pomijając, że nie każdy z nich podlega polskiemu systemowi prawa podatkowego) jest więc klarowny, tak po stronie przychodowej, jak i kosztowej. Jest przy tym oczywiste, że z ekonomicznego punktu widzenia ostateczny koszt operacji gospodarczej w postaci emisji obligacji ponieść musi jej ostateczny beneficjent, czyli skarżąca. Powinno temu jednak służyć odpowiednie skalkulowanie wynagrodzeń na każdym z etapów obrotu gospodarczego. Wynagrodzenie żądane przez banki inwestycyjne powinno uwzględniać konieczność kosztów zakupu usług kancelarii prawnych, a wynagrodzenie żądanego przez A. za udzielenie pożyczki powinno uwzględniać także koszt wynagrodzenia wypłaconego bankom inwestycyjnym. Ekonomiczne koszty opisywanej operacji gospodarczej mogą być także przeniesione na skarżącą mocą umów cywilnoprawnych ("cywilnoprawnych porozumień", jak określa to skarżąca), jednakże nie prowadzi to do uzyskania spodziewanych przez skarżącą efektów podatkowych. Ekonomiczna alokacja kosztów określonej operacji gospodarczej jest bowiem czym innym od prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów każdego z podmiotów (podatników), w operacji tej biorących udział. Kwalifikacja ta opierać się musi wyłącznie na zasadach wynikających z przepisów prawa podatkowego, dokonując oceny skutków czynności cywilnoprawnych podatników z punktu widzenia prawa podatkowego. Jej istotą jest wyodrębnianie kosztów poniesionych przez każdy z podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym w powiązaniu z przychodami uzyskanymi (spodziewanymi) przez ten podmiot. Dopiero bowiem takie powiązanie kosztów z przychodami u każdego z podatników uczestniczących w wielostronnym kontrakcie o celu gospodarczym może doprowadzić do prawidłowego określenia uzyskanego przez każdego z nich dochodu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji - do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) każdego z tych podmiotów. Nierozróżnienie tych dwóch odrębnych porządków wydaje się leżeć u podstaw zaistniałego sporu."

Podsumowując, w ocenie organu przedmiotowe wydatki, stanowiące równowartość wydatków innego podatnika, jako niepozostające w związku osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.