IPPB3/4240-92/13-5/EŻ

W związku ze skargą z dnia 1 października 2013 r. (data wpływu 4 października 2013 r.) skierowaną do WSA w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 lipca 2013 r. Nr IPPB3/423-373/13-2/EŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, doręczoną w dniu 18 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 lipca 2013 r. Nr IPPB3/423-373/13-2/EŻ, uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu wynajmowanych samochodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za prawidłowe.

Wnioskiem z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 24 maja 2013 r.) - Sp. z o.o. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynajmu samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki w całości na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży towarów. Pracownicy Wnioskodawcy w ramach wykonywania powierzonych im obowiązków służbowych odbywają podróże służbowe zarówno na terenie kraju jak i poza jego obszarem. Przeważnie pracownicy Spółki wykorzystują służbowe samochody, będące własnością Wnioskodawcy. Jednakowoż, w związku z różnego rodzaju sytuacjami mającymi miejsce w codziennej działalności, zdarzają się przypadki (awarie, kolizje, wypadki, przeglądy, konserwacje), iż niemożliwe jest korzystanie z samochodów służbowych. W takiej sytuacji Wnioskodawca wykorzystuje samochody osobowe wynajęte z wypożyczalni, samochody zastępcze z warsztatów naprawczych, ubezpieczalni.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosi koszty związane z najmem środka transportu wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy koszty najmu samochodów osobowych powinny zostać uznawane za koszty używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), a w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty najmu samochodów wykorzystywanych przez pracowników do celów służbowych nie mogą być uznane za koszty używana samochodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych bez zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Przy czym, kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości.

Zdaniem Wnioskodawcy, bezsprzecznym pozostaje fakt, iż wydatki ponoszone na najem samochodów, które są wykorzystywane przez pracowników w trakcie powierzonych im zadań służbowych, są związane z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodu. Dlatego, pierwszy z warunków uznania analizowanych wydatków za koszty uzyskania przychodu w opisanym stanie faktycznym został spełniony.

Wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą jednak zostać uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się m.in. wydatki dotyczące używania przez podatnika samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku, Zgodnie z ar. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT nie są kosztem uzyskania przychodów wydatki z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu (tzw. kilometrówka), określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty używania pojazdu nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi (jego najmu) ponoszonymi bez względu na użytkowanie samochodów osobowych.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT odnosi się do wydatków z tytułu "używania samochodów. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia wydatków z tytułu używania samochodu", dlatego dokonując wykładni językowej znaczenia tego przepisu należy sięgnąć do słownikowego znaczenia. Zgodnie z definicją dostępną w Słowniku Języka Polskiego PWN, przez "wydatek" rozumie się "sumę, która ma być wydana" lub "sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. B. Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą korzystaniem z rzeczy. Używanie samochodu ściśle wiąże się zatem z korzystaniem z jego funkcji, czyli z posługiwaniem się nim jako środkiem transportu. Używanie rzeczy ma bowiem miejsce wówczas, gdy rzecz jest faktycznie wykorzystywana, stosowana, czyniony jest z niej użytek. Z faktem tym związane są koszty, które są normalną i naturalną konsekwencją używania samochodu np. paliwo. Taka interpretacja znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2012 o sygn. akt II FSK 467/11, w którym skład orzekający wprost stwierdził: "Odnosząc to do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. można zauważyć, że dotyczy on wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu." Powyższe, znajduje swoje potwierdzenie również w przepisach Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z art. 659 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl postanowień § 2 tego przepisu czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Czynsz ten jest opłatą stałą która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, także wtedy gdy rzecz nie jest używana. Jest on wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania, a nie za jego używanie.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty najmu samochodów wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie mieszczą się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, a zatem winny być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie zasady ogólnej tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2030/10, w którym zostało poddane szczegółowej analizie pojęcie "wydatków z tytułu kosztów używania", a skład orzekający stwierdził ostatecznie, że "koszty używania", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie "stawki za jeden kilometr przebiegu". Natomiast opłaty za wynajęte auto są kosztami stałymi, ponoszonymi bez względu na użytkowanie samochodów.

W dniu 11 lipca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB3/423-373/13-2/EŻ, uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2013 r., w zakresie pytania dotyczącego kosztów wynajmu samochodów osobowych jest nieprawidłowe.

Przedmiotem pytania jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynajem samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki w całości na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) bez ograniczenia limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Trzeba jednak zauważyć, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się m.in. wydatki dotyczące używania przez podatnika samochodu osobowego nie stanowiącego jego własności, w zakresie których ustawodawca wprowadził ograniczenie możliwości zaliczenia w całości tych wydatków.

Stosownie bowiem do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd-dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W celu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z używaniem dla celów służbowych samochodów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, należy - oprócz ewidencji przebiegu pojazdów - posiadać dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie tych wydatków (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 189/06).

Koszt czynszu stanowiący wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodu jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu. Jeżeli zatem uprawnienie do korzystania z rzeczy wynika z umowy najmu lub dzierżawy, to wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów "używania" tej rzeczy. Koszty "używania" obejmują zatem wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, a także koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Wszystkie te wydatki powinny być ujęte w ewidencji przebiegu pojazdu i ujęte w kosztach jedynie do wysokości tzw. "kilometrówki".

Biorąc powyższe pod uwagę, w przedmiotowej sprawie należy uznać, że wydatki, które ponosi Spółka z tytułu wynajmu samochodów osobowych dla pracowników, którzy wykonują czynności służbowe poza siedzibą Spółki pozostają w związku z uzyskaniem przychodów wobec czego mieszczą się zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pojęciu kosztów uzyskania przychodów. Organ nie może zaś uznać, że wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. W ocenie organu wydatki te powinny być ograniczone limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odnosząc się do argumentacji Spółki w zakresie wykładni pojęcia "koszty używania" zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., Organ wskaże za wyrokiem NSA z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt. II FSK 1890/08 " (...) Zgodzić się należy ze skarżącym, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednakże nie ma racji strona skarżąca wskazując, że "koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku od osób prawnych oznaczają wyłącznie koszty eksploatacji. "Koszt używania" nie jest pojęciem tożsamym z "kosztem eksploatacyjnym". Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy. Brak jest podstaw do przyjęcia poglądu strony skarżącej prezentowanego w skardze kasacyjnej, że koszty używania samochodu obejmują wyłącznie koszty eksploatacji samochodu. W ocenie Sądu "koszty używania" cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestnowiących własności podatnika zalicza się zatem wszystkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy. Wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy jest kosztem jej używania".

Powołany wyrok (w przeciwieństwie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r. -sygn. III SA/Wa 1502/09- utrzymanego w mocy wyrokiem II FSK 2030/10) wpisuje się w linię orzecznictwa sądów administracyjnych, z której wynika, że do wydatków objętych limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy zalicza się wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp. (por. prawomocny wyrok syg. akt I SA/Gl 377/06 z dnia 15 lutego 2007 r. i powołane w jego uzasadnieniu: wyrok NSA z dnia 18 marca 1997 r. sygn. akt I SA/Po 1531/96, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r. sygn. akt FPS 9/99, wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 413/11 z dnia 6 maja 2011 r., wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 412/11 z dnia 6 maja 2011 r.), prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1203/10.

Wobec tego nie ma podstaw, aby opłaty za korzystanie z samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika - czynsz najmu - nie były objęte limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń sądowych organ podatkowy jedynie konstatuje, iż w ostatnich latach zostały wydane orzeczenia zarówno zgodne ze stanowiskiem jak i przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy, nie można więc mówić o ukształtowanej linii orzeczniczej w tym zakresie.

Interpretację indywidualną doręczono w dniu 18 lipca 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) pismem z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 31 sierpnia 2013 r.) wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy w piśmie z dnia 30 sierpnia 2013 r., nr IPPB3/423W-373/13-4/EŻ stwierdził brak naruszenia prawa i w związku z tym brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Odpowiedź doręczono w dniu: 3 września 2013 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 11 lipca 2013 r., nr IPPB3/423-373/13-2/EŻ podatnik złożył w dniu 1 października 2013 r. (data wpływu 4 października 2013 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca postawiła następujące zarzuty:

UZASADNIENIE naruszenia prawa.

Przedmiotowa interpretacja jest niezgodna z prawem, ponieważ narusza art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, poprzez zastosowanie przez Dyrektora IS rozszerzającej wykładni wskazanych przepisów.

Spółka podkreśla, iż art. 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, nie są kosztem uzyskania przychodów wydatki z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu (tzw. kilometrówka), określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy koszty najmu samochodu opisane w stanie faktycznym mieszczą się w "kosztach używania", o których mowa w cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Spółka podtrzymuje swoją argumentację w pełnym zakresie zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, rozszerzoną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa przez Dyrektora IS.

W szczególności Spółka podkreśla, iż Ustawodawca w żadnym miejscu ustawy o CIT nie precyzuje pojęcia "koszty używania", stąd biorąc pod uwagę autonomię prawa podatkowego, należy odnieść się do powszechnego definiowania powyższego pojęcia. Zgodnie ze SJP "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek, wykorzystywać". W ten sposób pojęcie "kosztów używania" zostało zinterpretowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2012 r. (II FSK 467/11), którego uzasadnienia Dyrektor IS przy wydawaniu zaskarżonej Interpretacji nie wziął pod uwagę.

Interpretacja została wydana bez uwzględniania argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, na którego tezy powoływała się Spółka we wniosku o wydanie zaskarżonej Interpretacji - wyrok NSA z dnia 16 marca 2012 r. (II FSK 2030/10).

Zdaniem Spółki, pomimo, iż w latach ubiegłych stanowisko sądów administracyjnych nie było jednoznaczne, to najnowsze wyroki NSA oraz idące za nimi orzeczenia WSA, wskazują, iż obecnie mamy do czynienia z ugruntowaniem linii orzeczniczej w omawianym zakresie. Na poparcie powyższego stanowiska, Spółka przedstawia następujące tezy orzecznicze, wynikające z wyroków wydanych w latach 2012-2013.

a. Wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2013 r. (II FSK 2446/11 i 2447/11)

W przedmiotowym wyroku, sąd stwierdził, iż czynsz najmu samochodu osobowego stanowi koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości. Potwierdzono funkcjonującą w wyrokach NSA tezę, że czym innym jest opłata za najem, a czym innym eksploatacja samochodu, dlatego opłata za najem powinna być w całości zaliczana do kosztów podatkowych, a nie tylko w ramach limitu wynikającego z tzw. kilometrówki.

b. Wyrok NSA dnia 17 października 2012 r. (II FSK 167/11)

"Odnosząc to do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. można zauważyć, że dotyczy on wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu".

c. Wyrok NSA z dnia 16 marca 2012 r. (II FSK 2030/10)

"Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażany w zaskarżonym wyroku, iż czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. (...) zatem ta część ponoszonych przez podatnika wydatków nie mieszcząc się w "kosztach używania" samochodów osobowych powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do takich ostatecznie prawidłowych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosków doszedł sąd pierwszej instancji. Jak trafnie wyjaśniono, czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem Spółki może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy".

d. Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2012 r. (I SA/Bk 388/12)

"Skoro organ przyjął, że w sprawie mamy do czynienia z umową najmu samochodu osobowego, wynagrodzenie z tytułu jego użytkowania jest niczym innym niż czynszem a ten, zgodnie z najnowszym orzecznictwem sadowoadministracyjnym nie może być zaliczony do kosztów o charakterze "eksploatacyjnym". Jak wskazał NSA w wyroku z 16 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2030/10 (LEX Nr 1214165), czynsz najmu samochodu nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Tym samym, zakładając że w sprawie mamy do czynienia z umową najmu samochodu osobowego a nie umową o świadczenie usług transportowych, organ błędnie przyjął, że wszelkie wydatki związane z użytkowaniem takiego pojazdu, w tym również czynsz najmu, podlegają limitowaniu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. naruszył w sprawie art. 14c § 1 op. a nadto dokonał błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p."

e. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 marca 2013 r. (I SA/Łd 1510/12)

"Przepisu tego jednoznacznie wynika, że "koszty używania" o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie "stawki za jeden kilometr przebiegu". Potwierdzają to również limity wynikający z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.) odnoszone do przebiegu pojazdu za 1 kilometr oraz pojemności skokowej silnika. Bez wpływu na ukształtowana w ten sposób stawkę pozostaje to czy podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku.

Zatem ta cześć ponoszonych przez podatnika wydatków nie mieszczcząc się "kosztach używania" samochodów osobowych powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem Spółki może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Podobny pogląd wydaje się być już utrwalony w orzecznictwie sadów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt II FSK 467/11, wyrok NSA z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2030/10)".

f. Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2013 r. (I SA/Wr 349/13)

Zatem ta część ponoszonych przez podatnika wydatków nie mieszcząc się "kosztach używania" samochodów osobowych powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując, czynsz najmu samochodu test kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd interpretację art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej

W ocenie Spółki, Dyrektor IS, przy wydawaniu skarżonej Interpretacji naruszył nie tylko przepisy prawa materialnego poprzez błędną i pro fiskalną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT ale także art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W zaskarżonej Interpretacji, Dyrektor IS stwierdził bowiem, iż "odnosząc się do powoływanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń sądowych organ podatkowy jedynie konstatuje, iż w ostatnich latach zostały wydane orzeczenia zarówno zgodne ze stanowiskiem jak i przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy, nie można więc mówić o ukształtowanej linii orzeczniczej w tym zakresie".

Pomimo, iż w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wskazywała, iż w ostatnim czasie linia orzecznicza w omawianym zakresie została ugruntowana, Dyrektor IS nie zmienił swojego stanowiska, przez co można uznać, iż wydane w latach 2012-2013 wyroki sądów administracyjnych nie zostały przez niego dostatecznie dostrzeżone.

Tym samym, zdaniem Spółki, Dyrektor IS działa z naruszeniem przepisów ustanawiających zasadę zaufania do organów podatkowych.

Za godzące w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, należy uznać bowiem dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych co prawda sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., I FSK 158/09).

Nieuzasadnione pomijanie orzecznictwa, jakiego dopuścił się Dyrektor IS, narusza zatem wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy bowiem uznać, iż orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych.

Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może przykładowo w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji. Nie można bowiem przyjąć, że z jednej strony Ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego co prawda w innych sprawach, ale dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 650/09 stwierdzono, iż przy wydawaniu indywidualnej interpretacji, Minister Finansów zignorował omówione wyżej wypowiedzi sądów administracyjnych, czym naruszył art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym względzie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 24 października 2008 r. (III SA/Wa 1193/08, w którym to Sąd stanął na stanowisku, że wprawdzie orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to jednak w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14e § 1Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretacje ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunatu Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Podsumowanie

Zatem zważywszy, iż:

- Spółka może zaliczyć koszt w postaci czynszu do kosztów uzyskania przychodów według zasady określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy zatem stwierdzić, że stanowisko Spółki przedstawione w jej wniosku o wydanie Interpretacji z dnia 6 czerwca 2011 r. jest zgodne z obowiązującym prawem. Dlatego też, wydając Interpretację, w której stanowisko to zostało uznane za nieprawidłowe, Dyrektor IS rażąco naruszył stosowne przepisy prawa materialnego i procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 1 października 2013 r. (data wpływu 4 października 2013 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2013 r., (data wpływu 24 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynajem samochodów osobowych (czynsz najmu) wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.