IPPB3/4240-91/13-15/17/S/EŻ - Skutki podatkowe przeniesienia własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego w trybie art. 66 o.p.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2666/13 (data wpływu orzeczenia 2 marca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2013 r. (data wpływu 4 kwietnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa i jednostekskutkó terytorialnego w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego w trybie art. 66 Ordynacji podatkowe.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 4 lipca 2013. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB3/423-219/13-2/GJ w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 4 lipca 2013 r. znak: IPPB3/423-219/13-2/GJ wniósł pismem z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 25 lipca 2013 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej

w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 28 sierpnia 2013 r. znak: IPPB3/423-219/13-4/GJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 lipca 2013 r. znak: IPPB3/423-219/13-2/GJ złożył skargę z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu 2 października 2013 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2666/13 uchylił zaskarżoną interpretację Wnioskodawcy.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, pismem z dnia 7 lipca 2014 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2014 r., sygn. III SA/Wa 2666/13, uchylającego zaskarżoną interpretację indywidualną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r., sygn II FSK 3066/14 oddalił skargę kasacyjną Organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową wchodzącą w skład Grupy P., opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest również zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. P. S.A. posiada zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, które jak dotąd, częściowo regulowała, i nadal ma zamiar regulować, w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, tj. poprzez przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochód budżetów tych jednostek. Przedmiotem owego przeniesienia były/będą: prawo własności nieruchomości (grunty, budynki i budowle) oraz ruchomości (urządzenia), prawo wieczystego użytkowania gruntów, a także akcje i udziały w spółkach prawa handlowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie na rzecz Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa własności rzeczy lub prawa majątkowych w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej powoduje, u przenoszącego własność, powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Przeniesienie na rzecz Skarbu Państwa, gminy powiatu lub województwa własności rzeczy lub praw majątkowych w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej nie powoduje, u przenoszącego własność, powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Instytucja, o której mowa w art. 66 Ordynacji podatkowej, tj. przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa, jest szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych następuje na wniosek podatnika, na podstawie umowy zawartej między wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), starostą albo marszałkiem województwa a podatnikiem (gdy przeniesienie własności następuje w zamian za zaległość podatkową z tytułu podatków stanowiących dochód ich budżetów), albo zawartej między starostą wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej a podatnikiem, za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego (gdy przeniesienie własności następuje w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa). Istota tej instytucji sprowadza się więc do tego, że podatnik, zamiast uiszczenia podatku w formie pieniężnej, może w szczególnym trybie "uregulować" zobowiązanie podatkowe (będące już zaległością podatkową) poprzez przeniesienie na właściwy organ własności rzeczy lub praw majątkowych ze skutkiem takim samym, jakby dokonał zapłaty pieniężnej, tj. ze skutkiem uwolnienia się od zobowiązania podatkowego w sposób, który nie będąc zapłatą podatku prowadzi jednak do zaspokojenia wierzyciela (Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego). W rezultacie dokonania takiego przeniesienia, zobowiązanie podatkowe podatnika wygasa.

Charakter powyższej instytucji skutkuje tym, że przeniesienie własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w trybie 66 Ordynacji podatkowej, nie może być postrzegane jako czynność powodująca powstanie u przekazującego własność, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Analiza treści art. 12 Ustawy p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych może być wartość pieniężna lub niepieniężna, która to powoduje przysporzenie majątkowe dla podatnika w postaci zwiększenia aktywów (np. otrzymanie odszkodowań, powstanie należności z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług czy nieodpłatne przysporzenia majątkowe), a czasami także, w ściśle określonych sytuacjach, zmniejszenia zobowiązań (np. wskutek zwolnienia z długu). W doktrynie prawniczej oraz orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd, że Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. (...) Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawmej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej" (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, C.H. Beck, Warszawa 2007.). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., III SA 3382/02 stwierdził: "(...) do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. " Tymczasem przeniesienie własności nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w zamian za wygaszenie zaległości podatkowej nie powoduje przyrostu wartości majątku podatnika, podobnie jak zapłata podatku w formie pieniężnej nie powoduje przyrostu wartości majątku podatnika, mimo, że faktycznie zarówno przy zapłacie podatku w formie pieniężnej, jak i "zapłacie" w formie rzeczowej dochodzi do zmniejszenia puli zobowiązań podatnika.

Uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego u przenoszącego własność rzeczy i praw majątkowych w trybie art. 66 O.p. nie stoi na przeszkodzie również fakt, że umowa stanowiąca podstawę przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w rozliczeniu za zaległości podatkowe jest umową cywilnoprawną. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 2/07, nie zmienia to samej istoty regulacji określonej w art. 66 Ordynacji podatkowej, która nie odnosi się do obrotu gospodarczego, lecz wprowadza szczególny mechanizm poboru podatków. Ponadto umowa przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w trybie art. 66 O.p. nie może być traktowana jako występująca w obrocie gospodarczym umowa zbycia nieruchomości (lub prawa majątkowego) za wynagrodzeniem. Umowę taką należy zakwalifikować do umów cywilnych nienazwanych, którym nie można przypisać skutków podatkowych właściwych dla umowy sprzedaży. Zważyć również należy, że przeniesienie własności rzeczy i praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe nie powoduje powstania wierzytelności podatnika w sytuacji, gdy wartość przedmiotu umowy przekracza sumę zaległości podatkowej z odsetkami. Z kolei w sytuacji, gdy wartość przenoszonej rzeczy (prawa) nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami w całości, ustawodawca nakazuje jedynie odpowiednie stosowanie art. 55 § 2 tej ustawy, tj. proporcjonalnego zaliczenia na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek. Regulacje te wskazują na fakt, że z art. 66 Ordynacji podatkowej nie wynika konieczność spełnienia świadczeń ekwiwalentnych. Co więcej, zapłata podatku (obojętnie, w jakiej dopuszczalnej prawem formie) nigdy nie była, nie jest i prawdopodobnie nie będzie czynnością dokonywaną w zamian za inne świadczenie, co wynika z istoty samego podatku zgodnie z art. 6 O.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne,_przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Skarb Państwa, gmina, powiat lub województwo nie uiszcza ceny za przekazaną nieruchomość czy prawo majątkowe, jedynie zostaje zaspokojone już istniejące i wymagalne zobowiązanie podatkowe. Nie ma zatem podstaw, aby w czynności regulowania zobowiązania podatkowego przez przeniesienie własności nieruchomości doszukiwać się powstania przychodu podatkowego z tytułu zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Zaznaczyć należy, że przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych w trybie art. 66 O.p. jest mechanizmem szczególnym, który dotyczy wszystkich podatków i danin publicznoprawnych, do których mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej i które stanowią dochody budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Jak czytamy w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 6 sierpnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2224/09) "Mechanizmu tego w żaden sposób nie należy utożsamiać z czynnościami skutkującymi powstaniem obowiązku podatkowego, ani w podatku od towarów i usług, (...) ani w podatku dochodowym od osób prawnych." Innym argumentem przemawiającym za tym, iż przeniesienie własności nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów nie może być przyczyną dla powstania po stronie przenoszącego własność obowiązku podatkowego jest ratio legis regulacji art. 66 O.p. Zauważyć bowiem należy, iż instytucja przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe stosowana jest wyjątkowo, przez podatników, którzy znajdują się w trudnej sytuacji ekonomicznej, dla których zastosowanie rozwiązania dopuszczonego art. 66 O.p. jest jedyną możliwością uregulowania zaległości podatkowych. Trudno sobie zatem wyobrazić, aby ustawodawca zezwalając w określonych warunkach na zapłatę podatku w formie innej niż pieniężna, równocześnie czynność tę czynił źródłem kolejnego zobowiązania podatkowego. Sama istota instytucji, o której mowa w art. 66 Ordynacji podatkowej, oraz jej skutki podatkowe, była przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Właściwie wszystkie przytoczone wyżej argumenty znalazły akceptację Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Warszawie, w przytaczanym już wyroku w sprawie III SA/Wa 2224/09, który podsumowując prezentowane przez siebie uzasadnienie do wyroku stwierdził, iż podatnik przenosząc własność nieruchomości na rzecz gminy nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podobnie w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 105/10) w sprawie Wnioskodawcy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu w zamian za zaległości podatkowe, w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie NSA w powołanym wyroku odniósł się szeroko do istoty instytucji przeniesienia rzeczy lub praw majątkowych w trybie art. 66 O.p., co ma bezpośrednie znaczenie również w kontekście określenia skutków tej czynności w podatku dochodowym.

W podobnym tonie wypowiedziały się również inne składy sędziowskie NSA, m.in. w wyroku z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 501/06, wyroku z dnia 13 maja 201 lr., sygn. akt I FSK 434/10, które co prawda zapadły w indywidualnych sprawach innych podatników, to jednak mają one znaczenie dla poprawnej wykładni prawa, również w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpionood uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie,w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.