IPPB3/423-997/08-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko C reprezentowanej przez Pełnomocnika Pana K, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2008 r. (data wpływu 4 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotu opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotu opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest jednostką posiadającą osobowość prawną, zarejestrowaną na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, podlegającą tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i dystrybucja wysokiej jakości przemysłowego sztucznego jedwabiu.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka nawiązała współpracę z polską spółką (dalej: "Podwykonawca"). Podstawą współpracy jest zawarta umowa produkcji na zlecenie (toll manufacturing contrach - dalej: "Kontrakt"), zgodnie z którą, Spółka zleciła Podwykonawcy wykonywanie jednego z etapów produkcji sztucznego jedwabiu, tzn. proces tkania przędzy jedwabnej.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu, wykonywanie zleconych czynności odbywa się w halach produkcyjnych należących do Podwykonawcy, które są na podstawie odrębnej umowy najmowane przez Spółkę (umowa obowiązywać będzie do marca 2009 r.). Zgodnie z Kontraktem zlecone czynności wykonywane są wyłącznie przez pracowników zatrudnionych przez Podwykonawcę. Pracownicy Spółki nie uczestniczą w wykonywaniu zleconych czynności.

W ramach współpracy, Spółka przekazała Podwykonawcy maszyny służące do wykonania zleconych czynności związanych z procesem wicia i przędzenia włókien. Przekazanie maszyn nastąpiło na podstawie odrębnej umowy najmu, zgodnie z którą Podwykonawca zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki za korzystanie z maszyn. Przekazane maszyny stanowią własność Spółki przez cały okres ich użytkowania przez Podwykonawcę. Spółka zapewnia również półprodukty (będące uprzednio przedmiotem wstępnych etapów produkcji mających miejsce na terenie Niemiec) niezbędne do wykonywania zleconych czynności. Zlecone czynności wykonywane są zgodnie z zawartymi w Kontrakcie wymogami dotyczącymi jakości i ilości przetwarzanych półproduktów.

Podwykonawca z tytułu wykonywania zleconych czynności otrzymuje wynagrodzenie, którego wysokość jest kalkulowana za pomocą metody "koszt plus".

Półprodukty przetworzone przez Podwykonawcę są dostarczane do zakładów produkcyjnych Spółki na obszarze Niemiec, gdzie podlegają one kolejnym etapom produkcji. Produkty gotowe są sprzedawane przez Spółkę na obszarze Europy, w tym do Polski. Cały proces sprzedaży prowadzony jest przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. Należy podkreślić, iż Podwykonawca nie wykonuje żadnych czynności związanych ze sprzedażą produktów Spółki, jak i usług marketingowych na rzecz Spółki.

Spółka zamierza rozszerzyć zakres współpracy z Podwykonawcą. Planowane jest zarówno zwiększenie ilości półproduktów przetwarzanych przez Podwykonawcę, jak i powierzenie Podwykonawcy dodatkowych czynności w zakresie procesu tkania przędzy jedwabnej.

W konsekwencji, Spółka zamierza:

* zawrzeć umowy najmu dotyczące kolejnych hal produkcyjnych,

* przekazać dalsze maszyny służące do wykonywania zleconych czynności,

* zwiększyć ilość dostaw materiałów niezbędnych do wykonania zleconych Podwykonawcy czynności.

Półprodukty po przetworzeniu przez Podwykonawcę będą podlegać dalszym etapom produkcji na obszarze Niemiec. Również cały proces sprzedaży nadal będzie wykonywany z terytorium Niemiec.

Należy zaznaczyć, że Spółka nie uczestniczy bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub kapitale Podwykonawcy w rozumieniu art. 9 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Polska - Niemcy.

Spółka pragnie również dodać, iż Spółka i Podwykonawca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Spółka pragnie również zaznaczyć, iż zamierza utworzyć na terytorium Polski w 100 % zależną od niej spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "C"). C będzie zatrudniać dwóch pracowników ("managing directors"), z których tylko jeden ("quality manager") będzie wykonywał swoje obowiązki w Polsce. Przedmiotem działalności C będzie wyłącznie przeprowadzanie czynności kontroli procesu produkcyjnego oraz przetworzonych przez Podwykonawcę półproduktów pod względem ich zgodności z wymogami dotyczącymi jakości określonymi w Kontrakcie. Pracownicy C nie będą mieć żadnych uprawnień do działania w imieniu i na rzecz Spółki, jak i nie będą uprawnieni do bezpośredniej interwencji w czynności wykonywane przez Podwykonawcę. C będzie wyłącznie składać Spółce raporty z wyników czynności kontrolnych. Za świadczone usługi C będzie otrzymywać wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o metodę "koszt plus".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy rozszerzenie przez Spółkę zakresu współpracy z Podwykonawcą poprzez najem kolejnych hal produkcyjnych, przekazanie dodatkowych maszyn służących do wykonywania zleconych czynności oraz zwiększenie liczby dostaw materiałów do przetworzenia przez Podwykonawcę nie prowadzi do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Polska - Niemcy i obowiązku podatkowego związanego z art. 7 tej umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie umów zawartych z Podwykonawcą w postaci najmu od Podwykonawcy hal produkcyjnych, przekazania Podwykonawcy maszyn służących do wykonywania czynności zleconych oraz dostawa przędzy przeznaczonej do obróbki oraz ich rozszerzenie poprzez zawarcie kolejnych umów najmu hal produkcyjnych, wynajmu maszyn oraz zwiększenie dostaw przędzy nie prowadzi do powstania zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Polska - Niemcy i do powstania obowiązku podatkowego w Polsce.

O zasadności stanowiska Spółki w tym zakresie świadczą następujące argumenty.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeśli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Spółka nie posiada na terytorium Polski siedziby ani zarządu.

Stosowanie powyższego przepisu powinno jednak uwzględniać postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponieważ Spółka jest podmiotem z siedzibą na terytorium Niemiec, należy dokonać analizy postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Polska-Niemcy.

Artykuł 7 ust. 1 tej umowy stanowi, iż "zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi".

Jak wynika z powyższego, warunkiem powstania obowiązku podatkowego w Polsce jest prowadzenie działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zakładu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania "w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stalą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa". Z kolei w myśl art. 5 ust. 2 "określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) fabrykę, e) warsztat f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych".

W świetle powyższego, aby działalność Spółki wykonywana na terytorium Polski mogła być uznana za prowadzoną w formie "zakładu", musimy mieć do czynienia z zaistnieniem łącznie trzech następujących przesłanek:

* istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (np. określona powierzchnia),

* miejsce gdzie działalność jest prowadzona musi posiadać określony stopień trwałości,

* wykonywanie działalności gospodarczej Spółki za pośrednictwem takiego miejsca.

Biorąc pod uwagę, iż Spółka najmuje hale produkcyjne, a zawarta przez nią dotychczasowa umowa najmu obowiązywać będzie do marca 2009 r., należy uznać, iż pierwsza, jak i druga z ww. przesłanek została spełniona. Natomiast, w ocenie Spółki, nie może być uznana za spełnioną trzecia z wyżej wymienionych przesłanek, tj. wykonywanie działalności gospodarczej Spółki za pośrednictwem stałego miejsca na terytorium Polski.

Jak Spółka wskazała powyżej, przedmiotem jej działalności jest produkcja i dystrybucja wysokiej jakości przemysłowego sztucznego jedwabiu. Wszelkie czynności związane z jednym z etapów produkcji wykonywane są na terenie Polski przez Podwykonawcę. Jak Spółka zaznaczyła powyżej, czynności zlecone przez Spółkę wykonywane są wyłącznie przez pracowników Podwykonawcy. Pozostałe czynności w procesie produkcji i dystrybucji sztucznego jedwabiu wykonywane są przez Spółkę poza terytorium Polski. Tym samym, zdaniem Spółki, nie można twierdzić, iż najmowanie przez Spółkę hal produkcyjnych, w których Podwykonawca wykonuje czynności zlecone przez Spółkę jest tożsame z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki, co jest warunkiem do stwierdzenia, iż trzecia z ww. przesłanek jest spełniona.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2006 r. (sygn. III SA/Wa 1833/06). W przywołanej sprawie, sąd rozpatrując zagadnienie prowadzenia działalności za pośrednictwem zakładu przez podmiot zagraniczny na terenie Polski wskazał na konieczność pokrywania się zakresu czynności wykonywanych przez podmiot zagraniczny na terytorium Polski z podstawowym zakresem prowadzonej przez niego działalności. Zdaniem sądu: "... celem spółki jest prowadzenie handlu, w tym handlu detalicznego, a w powiązaniu z tym działalności restauracyjnej i przemysłu oraz posiadanie, wykorzystywanie i budowanie nieruchomości (...). A więc usługi doradcze (bieżące i strategiczne zarządzanie działalnością usługobiorcy - przyp. Spółki) nie zaliczają się z pewnością do podstawowego zakresu działalności skarżącej, a wręcz mają charakter drugorzędny względem tej działalności."

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w zakresie najmu hal produkcyjnych na terenie Polski, nie można twierdzić, iż powoduje to powstanie zakładu.

W opinii Spółki, w opisanej sytuacji, o powstaniu zakładu nie mogą również przesądzać maszyny udostępnione przez Spółkę Podwykonawcy w celu używania ich do wykonywania określonych w Kontrakcie czynności na rzecz Spółki. Znajduje to również wprost potwierdzenie w Komentarzu OECD do Modelowej Konwencji, gdzie wskazuje się, iż "nie prowadzi do powstania zakładu samo zainstalowanie pewnych urządzeń a następnie ich wynajem innemu przedsiębiorstwu. Zakład może jednak powstać w przypadku, gdy przedsiębiorstwo instalujące urządzenia następnie eksploatuje je i utrzymuje na własny rachunek" (OECD Committee on Fiscal Affairs, Model Tax Convention on Income and on Capital, condensed version, 15 lipca 2005 r., s. 90; dalej: "Komentarz OECD"). Maszyny przekazane przez Spółkę do Podwykonawcy wykorzystywane są wyłącznie w ramach prowadzonej przez Podwykonawcę działalności gospodarczej, który utrzymuje je na własny rachunek. A zatem, zdaniem Spółki, nie można uznać, iż przekazanie maszyn do Podwykonawcy prowadzi do powstania zakładu.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż nawet gdyby uznać, iż w opisanej sytuacji Spółka prowadzi przedsiębiorstwo za pośrednictwem stałej placówki (co zdaniem Spółki nie jest zasadnym założeniem z uwagi, iż czynności wykonywane w ramach umów zawartych z Podwykonawcą nie są tożsame z przedmiotem działalności Spółki i nie mogą być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej Spółki), to i tak w opisanej sytuacji mogłyby znaleźć zastosowanie przepisy szczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Polska - Niemcy zawarte w art. 5 ust. 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 lit. a) ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, określenie zakład nie obejmuje "użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania łub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa". Ponieważ w opisywanej sytuacji nie będzie dochodzić do sprzedaży towarów odbiorcom polskim z hal produkcyjnych najmowanych przez Spółkę od Podwykonawcy, można uznać, iż towary są jedynie składowane (nie sprzedawane), co nie prowadzi do powstania zakładu.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 4 lit. c), za zakład nie uważa się "utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo".

Jak Spółka zaznaczyła powyżej, najmowane przez nią hale produkcyjne, jak i dostawa półproduktów będących uprzednio przedmiotem wstępnych etapów produkcji mających miejsce na terenie Niemiec wykorzystywane są wyłącznie przez Podwykonawcę do wykonania określonych czynności zleconych w ramach realizacji jednego z etapów procesu produkcyjnego. Tak więc, czynności Spółki na terenie Polski można uznać za ograniczające się wyłącznie do zlecenia wykonania usług na majątku ruchomym, które w świetle postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Polska - Niemcy nie mogą być traktowane jako prowadzące do powstania zakładu.

Spółka pragnie w tym miejscu zauważyć, iż podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów w postanowieniu z dnia 5 maja 2006 r. (sygn. PB4-6/PD-033-0272-124-1674/06) w sprawie interpretacji prawa podatkowego umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Polska - Niemcy, Minister Finansów uznał, że "w przypadku prowadzania na terytorium Polski magazynu wyłącznie w celu utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo, zgodnie z art. 5 ust. 4 lit. c) nie dojdzie do powstania zakładu".

Spółka uważa również, iż w opisanej sytuacji mógłby znaleźć zastosowanie art. 5 ust. 4 lit. e)., zgodnie z którym nie uważa się za zakład "utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym".

Zgodnie z Komentarzem OECD, kryterium decydujące o uznaniu danej działalności za mającą charakter przygotowawczy lub posiadającą cechę pomocniczości "polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą cześć działalności przedsiębiorstwa jako całości" (Komentarz OECD, s. 95). W ocenie Spółki, najem hal produkcyjnych, wynajem maszyn służących do wykonywania czynności zleconych, jak i dostawa półproduktów (które były przedmiotem określonych czynności produkcyjnych w ramach wstępnych etapów produkcji na terenie Niemiec) nie stanowi "istotnej i znaczącej części działalności przedsiębiorstwa jako całości" i z tego względu w opisanym przypadku nie można mówić o powstaniu zakładu.

Należy przy tym wskazać na akcentowaną przez Ministerstwo Finansów (por. pismo Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych z dnia 12 czerwca 2006 r., sygn. DD/PB4/AS/ML-8213-84-7/06) rolę Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w interpretacji zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak wynika z treści ww. pisma: "Również umowy, których stroną jest Polska stanowią odwzorowanie Modelowej Konwencji OECD. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień".

Spółka pragnie również zaznaczyć, iż w przedstawionej sytuacji nie można mówić o powstaniu zakładu z uwagi na przepis art. 5 ust. 4 lit. f) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Polska - Niemcy, zgodnie z którym określenie "zakład" nie obejmuje "utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e) pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy".

Jak Spółka wykazała powyżej, czynności przez nią wykonywane na terytorium Polski mają cechę pomocniczości. W konsekwencji, wykonywanie przez Spółkę czynności w postaci:

nie prowadzi, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, do powstania zakładu.

Planowane przez Spółkę rozszerzenie zakresu współpracy z Podwykonawcą, którego skutkiem będzie konieczność najmu przez Spółkę kolejnych hal produkcyjnych, przekazanie dodatkowych maszyn oraz większej liczby półproduktów do przetworzenia ma na celu zwiększenie poziomu przetwarzanych przez Podwykonawcę półproduktów. Niemniej jednak nadal półprodukty będą po przetworzeniu przez Podwykonawcę transportowane do Niemiec celem poddania ich kolejnym etapom produkcji. W związku z powyższym, z uwagi na przedmiot oraz zakres działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę, opisane czynności pomimo rozszerzenia ich zakresu, tj. najem większej liczby hal produkcyjnych, przekazanie dodatkowych maszyn oraz zwiększenia liczby półproduktów przekazanych do przetworzenia nie mogą prowadzić do powstania zakładu w świetle przytoczonej powyżej argumentacji.

W podsumowaniu, Spółka pragnie raz jeszcze podkreślić, iż czynności Spółki na terytorium Polski polegające na najmowaniu hal produkcyjnych, przekazaniu na podstawie umowy najmu maszyn służących do wykonywania zleconych w oparciu o Kontrakt czynności oraz dostawa materiałów niezbędnych do ich wykonywania, jak również zwiększenie wielkości powyższych parametrów bez zwiększania ich zakresu nie prowadzą do powstania zakładu z uwagi, iż:

* czynności Spółki nie mogą zostać uznane za tożsame z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki,

* ograniczają się do zlecenia określonych usług na majątku ruchomym,

* czynności Spółki mają charakter przygotowawczy i pomocniczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Przepis ten określa, kto podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jaki jest zakres tego obowiązku. Ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają podatnicy, którzy nie spełniają kryteriów rezydencji, tj. nie mają siedziby, ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli podatnicy, którzy nie są rezydentami, osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas Polska jako państwo źródła tych dochodów (majątku) może opodatkować wyłącznie te dochody (majątek). Państwo źródła dochodów, czyli Polska, może opodatkować dochody uzyskane przez nierezydentów, jeżeli działalność tego nierezydenta w Polsce prowadzona jest w formie zakładu.

W art. 4a pkt 11 ww. ustawy zdefiniowano pojęcie zagranicznego zakładu, które oznacza:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Spółki znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza przedmiotowej sprawy powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90)

Pomocnym w interpretacji tej umowy może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zasady opodatkowania dochodów osiąganych z tytułu działalności gospodarczej reguluje art. 7 postanowień ww. Umowy. Stosownie do art. 7 ust. 1 tejże Konwencji, zyski Spółki z siedzibą w Niemczech podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą w Polsce poprzez położony tu zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z powyższego wynika, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez centralę (jednostkę macierzystą) lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa.

Postanowienia art. 5 ust. 1 ww. Umowy, stwierdzają, iż określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W myśl art. 5 ust. 2 i 3 Konwencji, określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, a także plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Natomiast w ust. 4 cytowanego artykułu wyszczególnione zostały rodzaje działalności, które nie stanowią zakładu, a mianowicie:

Tak więc ust. 4 art. 5 Konwencji, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

* istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

* stały charakter takiej placówki,

* wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (Dom Wydawniczy ABC, wersja skrócona 15 lipca 2005 r.) określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być "stała"; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Nie ma znaczenia jak długo przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., iż działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości. Również w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności. Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Zatem, każdy przypadek należy zbadać oddzielnie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiot działalności Wnioskodawcy to produkcja i dystrybucja wysokiej jakości przemysłowego sztucznego jedwabiu. Wnioskodawca zawarł umowę produkcji na zlecenie z polską spółką, której zlecił wykonywanie jednego z etapów produkcji. Zlecone czynności wykonywane są wyłącznie przez pracowników polskiej spółki i w halach produkcyjnych do niej należących, które Wnioskodawca najmuje. Spółka z tytułu wykonywania zleconych czynności otrzymuje wynagrodzenie.

Ponadto, Wnioskodawca przekazał polskiej Spółce na podstawie odrębnej umowy najmu maszyny do wykonania zleconych czynności. Spółka polska zobowiązana jest do wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy za korzystanie z przedmiotowych maszyn, które stanowią własność Wnioskodawcy przez cały okres ich użytkowania. Wnioskodawca zapewnia półprodukty niezbędne do wykonania zleconych czynności, które uprzednio są przedmiotem wstępnych etapów produkcji na terenie Niemiec.

Wnioskodawca podkreślił, iż polska spółka nie wykonuje żadnych czynności związanych ze sprzedażą produktów Wnioskodawcy. Nie świadczy również usług marketingowych na Jej rzecz.

Wnioskodawca zaznaczył, iż nie uczestniczy bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub kapitale polskiej spółki w rozumieniu art. 9 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Polska - Niemcy. Dodał również, iż Wnioskodawca i polska spółka nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli zatem rzeczywisty zakres prowadzonej działalności odpowiada opisanemu w treści wniosku, to uznać należy, że działalność Wnioskodawcy w Polsce jest ograniczona tylko do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do działalności podstawowej, co oznacza, że prowadzona działalność nie stanowi zakładu w świetle porozumień polsko - niemieckiej umowy.

Reasumując należy stwierdzić, iż w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego, takie działanie Wnioskodawcy nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w świetle postanowień umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Zatem, jeżeli Wnioskodawca osiąga w Polsce zyski z nie będącego zakładem przedsiębiorstwa (które zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej opodatkowane są w Niemczech) to oznacza, że nie ma On w Polsce obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a także zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.