IPPB3/423-990/09-2/JG - Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną w zakresie niepodzielnego zysku z tytułu aktualnej wyceny nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną dotyczących niepodzielonego zysku z tytułu aktualizacji wyceny nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną dotyczących niepodzielonego zysku z tytułu aktualizacji wyceny nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działa w branży deweloperskiej i specjalizuje się w budowie i sprzedaży domów oraz mieszkań. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest Wspólnik, który posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy; udziały te zostały przez niego nabyte w kwietniu 2008 r.

Obecnie planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną.

Wnioskodawca posiada w swoich aktywach nieruchomość (grunt). Jej część traktuje jako nieruchomość inwestycyjną, którą to z kolei - zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm. - dalej "UOR") - wycenia według wartości godziwej. Do końca 2008 r. efekt przeszacowania nieruchomości inwestycyjnej do wartości godziwej ujmowany był przez Wnioskodawcę zgodnie z przepisami UOR w kapitale z aktualizacji wyceny. W związku z nowelizacją UOR (ustawa o zmianie ustawy o rachunkowości z dnia 18 marca 2008 r., Dz. U. z 2008 r. Nr 63, poz. 393), która weszła w życie 1 stycznia 2009 r., przewidującą, że efekt wzrostu lub spadku wyceny wspomnianych inwestycji w nieruchomości powinien być ujmowany w ramach przychodów lub kosztów operacyjnych mających bezpośredni wpływ na wysokość wyniku finansowego, Wnioskodawca zmuszony był dokonać zmiany polityki rachunkowości w tym zakresie. Wzrost wartości nieruchomości inwestycyjnej w bieżącym okresie rozpoznał (tak jak nakazuje znowelizowana UOR) w ramach pozostałych przychodów operacyjnych (a nie jak dotąd w kapitale z aktualizacji wyceny). Zmiana polityki rachunkowości wymuszona wspomnianą nowelizacją UOR oznacza również konieczność odzwierciedlenia nowych zasad wyceny inwestycji w nieruchomości retrospektywnie, czyli tak, jakby te nowe zasady stosowane były przez Wnioskodawcę od zawsze. Oznacza to, że wartość przeszacowania wartości inwestycji odniesioną wcześniej na kapitał z aktualizacji wyceny Wnioskodawca jest zobowiązany wykazać, począwszy od 1 stycznia 2009 r., jako niepodzielony wynik (zysk) z lat ubiegłych.

Niepodzielony zysk z tytułu aktualizacji wyceny inwestycji w nieruchomości zostanie przekazany na podstawie uchwały wspólników Wnioskodawcy na kapitał zapasowy. Do momentu przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytowo - akcyjną ani w chwili przekształcenia żadne zmiany w tym zakresie nie będą dokonywane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku planowanego przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną:

Stanowisko Spółki.

Katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarty w art. 10, traktowany jest na gruncie ustawy CIT, jako odrębna kategoria przychodów opodatkowana w sposób zryczałtowany. Zgodnie z przepisem ust. 1 pkt 8 powołanego artykułu zalicza się do niej wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy CIT dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem w wysokości 19%. Do rozliczenia tego podatku zobowiązany jest Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego. Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 6 ustawy CIT, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka powstała w wyniku przekształcenia (następca prawny Wnioskodawcy) jest zobowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek w wysokości 19% na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby jej wspólników.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, za dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uważa się wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód ten określa się na dzień przekształcenia. Ustawodawca wprowadzając do ustawy CIT powyższą regulację wskazał (w uzasadnieniu do ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), że jej celem jest określenie w jednoznaczny sposób, że niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z udziału w zyskach osób prawnych w chwili jej przekształcenia w spółkę osobową i tym samym będą podlegały opodatkowaniu, zryczałtowanym podatkiem dochodowym (analogiczna regulacja została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8). Dla właściwego zastosowania wskazanego przepisu konieczne jest zatem zdefiniowanie pojęcia "niepodzielonych zysków". Ustawodawca nie wprowadził jednakże ustawowej definicji omawianego terminu; również w uzasadnieniu dokonanej nowelizacji nie zostało wskazane, co należy pod tym pojęciem rozumieć.

W opinii Wnioskodawcy niepodzielone zyski, należy definiować mając na uwadze systemowy kontekst wynikający z zasad opodatkowania podatkiem dochodowym. W aspekcie rozliczeń podatkowych ważne jest z jakiego tytułu powstał zysk, tj. czy stanowi faktyczną korzyść ekonomiczną (przysporzenie majątkowe), czy jest jedynie zapisem księgowym dokonanym w związku z wymogami przepisów UOR.

Obowiązujące przepisy UOR dopuszczają wycenę nieruchomości inwestycyjnych według wartości godziwej, tj. według ceny rynkowej bądź inaczej określanej wartości godziwej. W przypadku wzrostu wartości nieruchomości powyżej ceny nabycia zastosowanie wymienionej metody wyceny skutkuje odzwierciedleniem wzrostu wartości nieruchomości w sprawozdaniu finansowym, w pozycji pozostałych przychodów operacyjnych.

Zgodnie ze znowelizowanym przepisem art. 3 ust. 1 pkt 32 UOR przez pozostałe przychody operacyjne należy rozumieć m.in. przychody związane z aktualizacją wartości nieruchomości inwestycyjnych. Z kolei w świetle art. 35 ust. 4 UOR, skutki przeszacowania inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych, innych niż nieruchomości zaliczane do inwestycji, powodujące wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych, zwiększają kapitał aktualizacji wyceny. Zatem, wnioskując a contrario, przeszacowanie nieruchomości inwestycyjnych do wartości godziwej powinno zostać ujęte w sprawozdaniu finansowym w pozycji pozostałych przychodów okresu, w którym dokonano przeszacowania. Oznacza to, że przeszacowanie wartości nieruchomości do aktualnej wartości godziwej powinno zostać ujęte w wyniku finansowym, na który składa się m.in. wynik działalności operacyjnej (w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych), a nie w pozycji kapitału z aktualizacji wyceny. Z kolei, przez wynik finansowy należy rozumieć rezultat działalności gospodarczej osiągnięty w określonym czasie, który może osiągać wartość ujemną - stratę bądź wartość dodatnią - zysk. Z powyższego wynika, że przeszacowanie inwestycji w nieruchomości dokonane przez Wnioskodawcę powodujące wzrost jej wartości stanowi, zgodnie z obowiązującymi przepisami zawartymi w UOR, wartość dodatnią ujmowaną w wyniku finansowym, czyli zysk.

Jednakże w opinii Wnioskodawcy zysk z tytułu aktualizacji wyceny nieruchomości w ujęciu rachunkowym nie może być uznany za tożsamy z zyskiem, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT.

Z punktu widzenia rozliczeń podatku dochodowego istotne są osiągane przysporzenia majątkowe. Ujmowanie począwszy od 1 stycznia 2009 r. wzrostu wartości inwestycji z tytułu aktualizacji wyceny nieruchomości w pozycji przychodów operacyjnych w wyniku finansowym oraz przekształcenie, w rezultacie zmiany polityki rachunkowości, na 1 stycznia 2009 kapitału z aktualizacji wyceny w niepodzielony zysk z lat ubiegłych - jest jedynie konsekwencją wprowadzonej nowelizacji przepisów UOR. Spółka zaznacza, że dotychczas dokonywana wycena (tj. przed 1 stycznia 2009 r.) odnoszona w kapitał z aktualizacji wyceny, nie miała związku z wynikiem finansowym, a tym samym z niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych. Zatem, dokonanie przeszacowania wartości inwestycji nie stanowiło przysporzenia w aspekcie ekonomicznym, będąc jedynie księgową aktualizacją wyceny nieruchomości do wartości godziwej. Znowelizowane przepisy UOR zobowiązują podatnika wyłącznie do innego ujęcia rachunkowego, omawianej wartości.

Analogicznie, w ocenie Wnioskodawcy, przysporzenia ekonomicznego nie stanowi również ujmowanie na bieżąco przeszacowania wartości nieruchomości z tytułu aktualizacji wyceny w pozycji przychodów operacyjnych w wyniku finansowym. Uwzględnianie zmian przeszacowanej wartości inwestycji w zysku księgowym za bieżący okres jest jedynie konsekwencją wprowadzonej nowelizacji UOR.

Powyższe oznacza, że wzrost wartości nieruchomości z tytułu aktualizacji wyceny inwestycji ujęty w wyniku finansowym, jako zapis rachunkowy wynikający z nowelizacji przepisów UOR, nie stanowi rzeczywistego przysporzenia w aspekcie ekonomicznym dla Wnioskodawcy.

Istotne jest, że aktualizacja wartości wyceny inwestycji do wartości godziwej nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy CIT. W świetle regulacji art. 12 Ustawy CIT, gdzie ustawodawca zawarł m.in. katalog przychodów podatkowych oraz wskazał przysporzenia niestanowiące przychodów podatkowych, należy uznać, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym - faktycznie otrzymane, a w niektórych przypadkach już należne. Ustawodawca nie zaliczył jednak do przychodów zwiększenia wartości inwestycji w wyniku przeszacowania. Tym samym należy uznać, że przeszacowanie wartości nieruchomości inwestycyjnych jest neutralne z podatkowego punktu widzenia i nie wywołuje żadnych skutków podatkowych. Skutki podatkowe związane ze zmianą wartości wyceny nieruchomości wystąpiłyby wyłącznie w sytuacji, gdyby doszło do jej zbycia przez Wnioskodawcę, czyli gdyby doszło do faktycznej realizacji czy też "skonsumowania" dokonanej wyceny. Przy braku faktycznie przeprowadzonej transakcji same zmiany wyceny wartości nieruchomości nie mogą mieć wpływu na rozliczenia podatkowe podmiotów.

W świetle powyższego należy uznać, że aktualizacja wyceny nieruchomości nie powoduje konieczności zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe potwierdził również Minister Finansów, który w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2009 r., sygn. lBPBI/2/423-339/09/AM wskazał, że "pozostałe przychody operacyjne związane z aktualizacją wartości inwestycji do wartości godziwej nie stanowią przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Skoro skutki dokonywanego przeszacowania wartości nieruchomości inwestycyjnej są neutralne podatkowo, nie powinny one również wpływać na powstanie obowiązków podatkowych na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT. Fakt, że w świetle znowelizowanych przepisów UOR, Wnioskodawca jest zobowiązany wykazać na dzień 1 stycznia 2009 r. przeszacowanie wartości inwestycji w nieruchomości (odnoszone wcześniej na kapitał z aktualizacji wyceny) jako niepodzielony wynik z lat ubiegłych, a także ujmować na bieżąco wartości z tytułu aktualizacji wyceny nieruchomości w wyniku (zysku) finansowym, nie będzie wpływać na powstanie przychodu na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie - w przypadku przekształcenia w spółkę komandytowo - akcyjną - zobowiązany do działania jako płatnik podatku dochodowego z tytułu niepodzielonych zysków i zysku za bieżący okres powstałych w wyniku aktualizacji wyceny inwestycji w nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.p.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Podatek dochodowy z powyższego tytułu ustalany jest w sposób zryczałtowany - w wysokości 19% uzyskanego przychodu, co wynika wprost z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na mocy art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. płatnikiem podatku pozostaje spółka powstała w wyniku przekształcenia, która jest obowiązana, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W przedmiotowej sprawie kwestia podlegająca interpretacji dotyczy ustalenia co należy rozumieć pod pojęciem "niepodzielone zyski" użytym przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a w szczególności czy należy do nich zaliczyć zyski z tytułu aktualizacji wyceny nieruchomości, które zgodnie ze znowelizowaną od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości są ujmowane w ramach przychodów lub kosztów operacyjnych mających bezpośredni wpływ na wysokość wyniku finansowego.

W celu dokonania właściwej interpretacji przedstawionego zagadnienia należy w pierwszej kolejności sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037; dalej: K.S.H.).

Każda spółka prawa handlowego może być przekształcona w inną spółkę handlową (art. 551 § 1 K.S.H.).

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Wartość majątku przekształcanej spółki, który staje się majątkiem powstającej spółki, jest ustalana i znana na dzień przekształcenia (art. 558 i 559 K.S.H.). W skład tego majątku wchodzą m.in. kapitał zapasowy, zysk zatrzymany w spółce z lat ubiegłych.

Przekształcenie spółek w rozumieniu K.S.H. powoduje swoiste "przeniesienie majątku" spółki działającej w określonej formie prawnej na podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi jednak przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Mając na względzie fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przy zmienionej jedynie formie prawnej, zaś wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, należy uznać, że majątek przekształcanej spółki kapitałowej będzie majątkiem przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej.

Jak wynika z art. 191 § 1 K.S.H. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego (podkr. organu) i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2).

Zgodnie z art. 192 K.S.H. kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Jak więc wynika z brzmienia powyższych przepisów jako "niepodzielone zyski", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy uznać zyski wynikające ze sprawozdań finansowych, których nie przeznaczono do podziału między wspólników, np. przeniesione na kapitał zapasowy.

Jak wynika ze złożonego wniosku dokonana przez Spółkę aktualizacja wyceny nieruchomości od 1 stycznia 2009 r. ma bezpośredni wpływ na wysokość wyniku finansowego poprzez bilansową kategorię przychodów lub kosztów operacyjnych. Skoro więc wspólnikowi Spółki, zgodnie z powołanym art. 191 § 1 K.S.H. na podstawie uchwały wspólników przysługiwałoby prawo do udziału w tak ustalonym zysku wynikającym ze sprawozdania finansowego, to niepodzielony zysk z tytułu aktualizacji wyceny przekazany uchwałą na kapitał zapasowy i pozostający w tej pozycji na dzień przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną należy uznać za kategorię dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wymienioną w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Należy zauważyć, że wprowadzając (od dnia 1 stycznia 2009 r.) zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków powstających w spółkach kapitałowych, nie czyniąc przy tym żadnego zróżnicowania między tymi zyskami z uwagi na datę lub przyczynę ich osiągnięcia. W związku z tym należy przyjąć, iż przepisem tym objęte są również zyski niepodzielone wynikające z przeszacowania wartości nieruchomości, ponieważ jak sama Spółka wskazuje jest ona zobowiązana (na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości) do wykazywania tego przeszacowania jako niepodzielonego wyniku (zysku) z lat ubiegłych, jak i na bieżąco.

Odnosząc się do argumentu odnośnie braku rzeczywistego przysporzenia dla wnioskodawcy w aspekcie ekonomicznym, potwierdzonego zdaniem Spółki powołaną interpretacją indywidualną innego organu podatkowego, należy uznać go za chybiony na gruncie przedmiotowej sprawy. Należy podkreślić, że interpretacja dotyczyła zgoła odmiennego stanu faktycznego i prawnego, a mianowicie neutralności podatkowej aktualizacji wyceny nieruchomości w świetle art. 12 u.p.d.o.p., a jak zauważa sam Wnioskodawca katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarty w art. 10 u.p.d.o.p., traktowany jest na gruncie ustawy CIT, jako odrębna kategoria przychodów opodatkowana w sposób zryczałtowany, której źródłem pozostaje zysk osiągany przez osoby prawne.

Reasumując powyższe, niepodzielony zysk z lat ubiegłych (powstały na 1 stycznia 2009 r. z kapitału z aktualizacji wyceny w rezultacie zmian polityki rachunkowości, jak podaje Spółka, wymuszonych nowelizacją ustawy o rachunkowości), jak również zysk za bieżący okres z tytułu aktualizacji wyceny nieruchomości będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tym samym Spółka będzie zobowiązana do pobrania jako płatnik podatku dochodowego z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.