IPPB3/423-99/13-3/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2013 r. (data wpływu) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 15 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka regularnie przeprowadza szereg inwestycji związanych z rozbudową i modernizacją Lotniska. W celu przeprowadzenia inwestycji podpisywane są umowy z firmami budowlanymi działającymi w charakterze wykonawców. Zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką podpisywane przez Wnioskodawcę umowy zawierają klauzule zabezpieczające interesy Wnioskodawcy w zakresie prawidłowego wywiązania się z umowy przez wykonawców. Zabezpieczenia uzyskiwane przez Wnioskodawcę najczęściej przyjmują formę gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych, wpłat na konto bankowe tytułem kaucji gwarancyjnych bądź kwot zatrzymanych z faktur wystawionych przez wykonawców. Przykładowo, zgodnie z treścią umowy na rozbudowę portu lotniczego Wnioskodawca był uprawniony do zatrzymania 10% wartości netto kontraktu, zaś kwota zabezpieczenia miała być potrącana przez Wnioskodawcę z każdej płatności określonej w fakturze przysługującej wykonawcy. Zwrot tej kwoty na rzecz wykonawcy miał nastąpić w dwóch etapach - pierwszy po podpisaniu protokołu przyjęcia do użytkowania poszczególnych odcinków, a pozostała część po upływie terminu gwarancyjnego.

W trakcie prowadzonych robót budowlanych okazało się, iż wykonawca nie wywiązuje się należycie ze swoich obowiązków, w związku z czym Wnioskodawca odstąpił od kontraktu, wstrzymał płatności oraz zatrzymał kwoty potrącone z faktur uprzednio wystawionych przez wykonawcę (tekst jedn.: 10% wartości netto każdej z faktur). Wnioskodawca został zmuszony do zaangażowania innego podmiotu w celu dokończenia przerwanej inwestycji, jak również do uregulowania płatności wobec podwykonawców pierwotnego kontrahenta. Wnioskodawca uważa się również za uprawnionego do otrzymania kar umownych za zwłokę w wykonaniu prac przez wykonawcę. W chwili obecnej spór z nierzetelnym wykonawcą jest rozstrzygany na drodze sądowej.

W efekcie zakończonej inwestycji dotyczącej rozbudowy portu lotniczego, powstał szereg składników majątku zaliczonych przez Wnioskodawcę do środków trwałych, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla celów bilansowych, zgodnie z przyjętą u Wnioskodawcy praktyką, kwoty zatrzymane z faktur w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania kontraktu są przeksięgowywane z konta zobowiązań z tytułu dostaw i usług na konto zobowiązań z tytułu kaucji i gwarancji. Natomiast kwoty, co do których toczy się spór z wykonawcą zostały przeksięgowane z konta zobowiązań z tytułu dostaw i usług na konto roszczeń spornych.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania numer 2,3 i 4). Natomiast wniosek w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie numer 1) podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 2 i 3

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej: "ustawa o CIT") w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Przedstawiona regulacja jest nowym rozwiązaniem w prawie podatkowym. Celem jej wprowadzenia było m.in. zwiększenie dyscypliny płatniczej pomiędzy przedsiębiorcami (z uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce; Druk sejmowy nr 833, s.1). W szczególności intencją projektodawcy było zmobilizowanie przedsiębiorców do terminowego regulowania swoich zobowiązań. W opinii P, powyższe regulacje nie znajdą zastosowania w stosunku do kwot zatrzymywanych z faktur celem zabezpieczenia prawidłowego wykonania kontraktu. W przedstawionym stanie faktycznym, strony umów, co do zasady terminowo regulują swoje zobowiązania, tj. wykonawca terminowo oddaje wykonane prace, zaś P dotrzymuje terminów odnośnie płatności należnych wykonawcy. W przypadku przekroczenia terminów, na zasadzie dwustronnego porozumienia, dokonywane jest przedłużenie terminów płatności bądź oddania wykonanych prac. Zatem, w tym przypadku nie zachodzi potrzeba dodatkowego dyscyplinowania stron umowy do terminowego regulowania swoich zobowiązań. Co więcej, jak już wspomniano powyżej, kwoty zatrzymywane z faktur jako zabezpieczenie prawidłowego wykonania kontraktu tracą swoją cechę kwot należnych, gdyż zgodnie z umową wykonawca nie ma prawa domagać się ich zwrotu przed upływem określonego terminu. Termin płatności określony na fakturach odnosi się bowiem jedynie do tej części płatności, która jest wymagalna zgodnie z umową. Termin płatności z faktur nie odnosi się natomiast do części kwoty zatrzymanej. Część kwoty zatrzymanej stanie się należnością dopiero po spełnieniu się określonych przesłanek (np. upływ okresu gwarancji). Dopiero w tym momencie kwoty zatrzymane staną się wymagalną należnością wykonawcy i dopiero wówczas w stosunku do tych kwot będą mogły mieć ewentualne zastosowanie przepisy art. 15b ust. 1 ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy, zatrzymane kwoty nie są kwotami nieuregulowanymi, gdyż zgodnie z umową na dzień potrącenia P nie był zobowiązany do zapłaty tych kwot. Kwoty te od momentu ich zatrzymania do decyzji o ich wypłacie kontrahentowi pełnią funkcję gwarancji. Jest to analogiczny sposób zabezpieczenia interesów P, jak odrębna wpłata wykonawcy na rachunek bankowy lub przekazanie gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej i powinien generować same skutki na gruncie przepisów prawa podatkowego. O ich gwarancyjnym charakterze świadczy również ujęcie bilansowe tych kwot. Kwoty zatrzymywane przez P, w momencie zapłaty faktur, z których są potrącane, są wyksięgowywane z konta zobowiązań z tytułu dostaw i usług, a następnie są księgowane na koncie zobowiązań z tytułu kaucji i gwarancji.

Podsumowując, kwoty zatrzymywane przez P pełnią funkcję gwarancyjną i są zabezpieczeniem prawidłowego wykonania kontraktu. Nie stanowią natomiast kwot nieuregulowanych wobec kontrahenta. W związku z powyższym, na P nie ciąży obowiązek zmniejszania kwot kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 4

Zgodnie z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, przepisy dotyczące obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwot wynikających z faktur stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wspomniano w stanie faktycznym, kwoty zatrzymywane przez Wnioskodawcę z poszczególnych faktur, w tym ze spornego kontraktu, pełnią funkcję zabezpieczenia prawidłowego wykonania kontraktu. Nie można ich utożsamiać z kwotami nieuregulowanymi z faktur, gdyż zatrzymanie kwot z faktur odbyło się za obopólną zgodą stron umowy. W opinii Wnioskodawcy odrębnie powinna być rozpatrywana sytuacja, w której zwrot części kwot zatrzymanych staje się sporny. Ma to miejsce w przypadku gdy, w ocenie Wnioskodawcy, kontrakt został wykonany nieprawidłowo. P uważa się ponadto za uprawnionego do odszkodowania z tytułu niewłaściwej i nieterminowej realizacji prac (umowa przewiduje kary umowne m.in. z tyt. zwłoki) i wstrzymało realizację płatności na rzecz wykonawcy tytułem zabezpieczenia swoich roszczeń. Ze względu na fakt, iż wykonawca nie zgodził się ze stanowiskiem P, rozstrzygnięcie sporu nastąpi na drodze sądowej. Należy jednak podkreślić, iż do momentu ostatecznego rozstrzygnięcia sporu wszystkie zobowiązania wobec danego kontrahenta (w tym również kwoty zatrzymane) nie tracą swojego charakteru zabezpieczenia. Dopiero po zakończeniu sporu na drodze sądowej, na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu, będzie możliwe stwierdzenie, czy kwoty te są należne wykonawcy. Jednakże do momentu rozstrzygnięcia sporu nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, kto jest do nich uprawniony. P pragnie podkreślić, iż kwoty zatrzymane tytułem zabezpieczenia roszczeń, będące przedmiotem sporu, nie są przez Wnioskodawcę traktowane jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług - pełnią one funkcję zabezpieczającą o czym świadczy, co już było podkreślane wcześniej, ich ujecie w księgach rachunkowych P na koncie zobowiązań z tytułu roszczeń spornych. Mając na uwadze powyższe, w ocenie P nie zachodzą okoliczności określone w art. 15b ust. 6 ustawy o CIT w postaci nieuregulowanych kwot z faktur. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korygowania odpisów amortyzacyjnych od tej części inwestycji zrealizowanej przez kontrahenta, która odpowiada kwotom zatrzymanym przez P. tytułem zabezpieczenia roszczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.