IPPB3/423-986/14-2/JBB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

* kwoty należnych Wnioskodawcy od Kontrahenta przepływów pieniężnych stanowią dla Wnioskodawcy przychód w ostatnim dniu ustalonego w Umowie okresu rozliczeniowego, którego dotyczą;

* czy wydatek z tytułu środków pieniężnych przekazanych Kontrahentowi (wynagrodzenie), Wnioskodawca powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów z tytułu należnych od Kontrahenta przepływów pieniężnych

- jest prawidłowe.

W dniu 12 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, momentu rozpoznania przychodów i kosztów z tytułu zawartej umowy.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:

G. Sp. z o.o. (dalej jako: "Wnioskodawca") jest podmiotem prowadzącym działalność usługową na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy. W ramach tej działalności Wnioskodawca zamierza przeprowadzić z podmiotem z grupy kapitałowej będącym zakładem ubezpieczeń (dalej jako: "Kontrahent") transakcję, która umożliwi Kontrahentowi wcześniejsze pozyskanie środków, które uzyskałby on w przyszłości z zawartych umów ubezpieczenia. Transakcja ta pozwoli na przeznaczenie pozyskanych środków na finansowanie bieżącej działalności i rozwój Kontrahenta. W tym celu Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Kontrahentem umowę (dalej jako: "Umowa"), na podstawie której Wnioskodawca zapłaci Kontrahentowi ustaloną kwotę (wynagrodzenie) w zamian za zobowiązanie się Kontrahenta do przekazywania na rzecz Wnioskodawcy, przez ustalony okres, określonej części przyszłych pożytków i kwot (przepływów pieniężnych), pochodzących z wyodrębnionej, wskazanej w Umowie, puli wierzytelności z umów ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartych przez Kontrahenta.

Innymi słowy, na podstawie Umowy Wnioskodawca zapłaci Kontrahentowi z góry, na początku trwania Umowy, określoną kwotę. W zamian za tę kwotę Kontrahent zobowiąże się do przekazywania Wnioskodawcy przez ustalony okres części świadczeń otrzymywanych z określonej puli wierzytelności z umów ubezpieczenia. Wnioskodawcy będą przekazywane środki pochodzące z otrzymywanych przez Kontrahenta opłat za zarządzanie aktywami klientów, opłat administracyjnych, opłat likwidacyjnych i innych wskazanych w Umowie opłat wynikających z zawartych przez Kontrahenta umów ubezpieczenia. Na podstawie postanowień Umowy powyższe środki będą przekazywane w ustalonych okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych, kwartalnych, czy półrocznych). Umowa będzie także przewidywać, że zobowiązanie Kontrahenta do przekazywania otrzymywanych od dłużników środków pieniężnych ustanie po tym, gdy suma przekazanych na rzecz Wnioskodawcy środków przekroczy wskazany w Umowie próg. Suma otrzymanych przez Wnioskodawcę przepływów pieniężnych (pochodzących z opłat administracyjnych, opłat likwidacyjnych i innych opłat wskazanych w umowie) w trakcie obowiązywania Umowy będzie wyższa niż kwota zapłacona przez Wnioskodawcę przy zawarciu Umowy. Powyższa różnica będzie efektywnie stanowić zysk Wnioskodawcy z tytułu Umowy.

Umowa, na podstawie której w zamian za wypłatę określonej kwoty, Kontrahent zobowiąże się do przekazywania Wnioskodawcy ustalonej części przepływów pieniężnych, będzie konstrukcyjnie podobna do umowy o subpartycypację, o której mowa w art. 183 ust. 4 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Przepis ten definiuje umowę o subpartycypację jako umowę o przekazywanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności. Umowa zawarta przez Wnioskodawcę z Kontrahentem nie będzie jednak stanowić umowy o subpartycypację sensu stricto, gdyż umowę taką zawrzeć mogą wyłącznie fundusze sekurytyzacyjne oraz banki. Zastosowanie mechanizmów podobnych do umowy o subpartycypację w ramach tej Umowy będzie oparte na obowiązującej w prawie cywilnym zasadzie swobody umów.

Wnioskodawca na podstawie powyższej Umowy nie nabędzie od Kontrahenta żadnej istniejącej bądź przyszłej wierzytelności przysługującej Kontrahentowi wobec jego klientów (ubezpieczających/ubezpieczonych). W związku z zawarciem Umowy powstanie jedynie zobowiązanie Kontrahenta do przekazywania w przyszłości określonych kwot środków pieniężnych stanowiących pożytki (opłaty administracyjne, opłaty likwidacyjne oraz inne opłaty) z umów ubezpieczenia objętych zawartą Umową. Wnioskodawca nie wstąpi także w prawa zaspokojonego wierzyciela (Kontrahenta) na zasadzie subrogacji, o której mowa w art. 518 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawcy nie będą przysługiwać żadne roszczenia względem dłużników Kontrahenta i nie będą go z nimi łączyć żadne relacje prawne wynikające z Umowy, w szczególności Wnioskodawca nie wstąpi w żaden sposób w zawarte przez Kontrahenta umowy ubezpieczenia. Wnioskodawca nie będzie też wykonywać żadnych czynności związanych z obsługą wierzytelności Kontrahenta w tym z ewentualnym dochodzeniem należności od nierzetelnych dłużników Kontrahenta. Wierzycielem wobec dłużników Kontrahenta z tytułu umów ubezpieczenia objętych Umową pozostanie Kontrahent, który w razie konieczności, we własnym imieniu, będzie dochodzić zapłaty tych wierzytelności od dłużników. Wnioskodawca nie będzie miał natomiast żadnego roszczenia względem dłużników Kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy kwoty należnych Wnioskodawcy od Kontrahenta przepływów pieniężnych stanowią dla Wnioskodawcy przychód w ostatnim dniu ustalonego w Umowie okresu rozliczeniowego, którego dotyczą.

2. Czy wydatek z tytułu środków pieniężnych przekazanych Kontrahentowi (wynagrodzenie), Wnioskodawca powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów z tytułu należnych od Kontrahenta przepływów pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego) kwoty należnych mu od Kontrahenta przepływów pieniężnych będą stanowić przychód w ostatnim dniu ustalonego w Umowie okresu rozliczeniowego, którego dotyczą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: "ustawa o p.d.o.p."), w art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 12 ust. 4f, art. 15 ust. 1h pkt 3 14, oraz art. 16 ust. 3g, reguluje w sposób szczególny zasady rozliczania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją umowy o subpartycypację. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepisy te nie znajdą jednak zastosowania, gdyż przepisy te dotyczą tzw. kwalifikowanej umowy o subpartycypację, tj. umowy zawieranej przez banki, fundusze sekurytyzacyjne lub towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzące fundusz sekurytyzacyjny.

W konsekwencji, wynikające z realizacji Umowy przychody oraz koszty, w opinii Wnioskodawcy, powinny być ujęte w rozliczeniu podatkowym w oparciu o ogólne zasady ujmowania w czasie przychodów i kosztów, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3-3e oraz art. 15 ust. 4-4e ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie otrzymywać od Kontrahenta w ustalonych okresach rozliczeniowych środki pieniężne przekazywane przez Kontrahenta pochodzące z zawartych przez. Kontrahenta umów ubezpieczenia. Mając na uwadze powyższy charakter przychodu otrzymanego przez Wnioskodawcę, trzeba uznać, że nie mieści się on w katalogu przychodów wyłączonych z opodatkowania, określonych w art. 12 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. Przychód ten nie podlega także zwolnieniu z podatku na podstawie art. 17 ustawy o p.d.o.p. W rezultacie otrzymane przez Wnioskodawcę od Kontrahenta środki pieniężne, stanowiące określoną część przyszłych pożytków i kwot (przepływów pieniężnych), pochodzących z wyodrębnionej, wskazanej w Umowie zawartej z Kontrahentem, puli wierzytelności z umów ubezpieczenia zawartych przez. Kontrahenta, będą przychodem z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, podlegającym opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody z działalności gospodarczej uważa się także należne przychody, choćby nie zostały otrzymane. Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W świetle powyższych przepisów, moment uzyskania przychodu z tytułu należnych Wnioskodawcy od Kontrahenta przepływów pieniężnych na podstawie Umowy należy, zdaniem Wnioskodawcy, ustalić na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p., jako, że dla Wnioskodawcy będą one stanowić przychód z tytułu usługi, dla której strony w Umowie ustaliły okresy rozliczeniowe. W związku z powyższym, kwoty należnych mu za dany okres rozliczeniowy od Kontrahenta środków pieniężnych Wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów podatkowych w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), kwota środków pieniężnych przekazana Kontrahentowi będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodem z tytułu należnych od Kontrahenta przepływów pieniężnych. Wydatek ten powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów, a więc w takiej części, jaką stanowi proporcjonalnie kwota uzyskanego w danym okresie rozliczeniowym przychodu do sumy wszystkich przysługujących Wnioskodawcy na podstawie Umowy przepływów pieniężnych.

Z kolei poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek w postaci kwoty środków pieniężnych przekazywanych na rzecz Kontrahenta przy zawarciu Umowy, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać za związany w sposób bezpośredni z przychodami opisanymi powyżej, które Wnioskodawca będzie uzyskiwać od Kontrahenta na podstawie zawartej Umowy. Poniesienie tego wydatku w sposób bezpośredni warunkuje bowiem uzyskiwanie w przyszłości przez Wnioskodawcę powyższych przychodów, tj. gdyby Wnioskodawca nie poniósł tego wydatku, nie uzyskałby przedmiotowych przychodów.

Powyższe pozwala na zakwalifikowanie poniesionego kosztu jako tzw. kosztu bezpośredniego, potrącalnego, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., w dacie uzyskania odpowiadającego mu przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Mając jednak na uwadze fakt, iż poniesiony koszt związany będzie z przychodami uzyskiwanymi w różnych okresach sprawozdawczych, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania poniesionego kosztu uzyskania przychodów jedynie w takiej części, jaka proporcjonalnie dotyczy uzyskanego w danym okresie rozliczeniowym przychodu. W celu ustalenia powyższej proporcji, Wnioskodawca powinien odnieść kwotę uzyskanego w danym okresie rozliczeniowym przychodu do sumy wszystkich przysługujących Wnioskodawcy na podstawie Umowy przepływów pieniężnych. Ustalenie powyższych kwot będzie możliwe, ponieważ Umowa wskazuje próg określający górny limit sumy przysługujących Wnioskodawcy przyszłych przepływów pieniężnych.

Na marginesie powyższych rozważań Wnioskodawca pragnie zauważyć, że analizowana Umowa znacząco różni się od umowy pożyczki lub kredytu, albowiem przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Natomiast zgodnie z Umową określona ilość pieniędzy przekazywana Kontrahentowi w charakterze wynagrodzenia za zobowiązanie się przez Wnioskodawcę do wydawania Wnioskodawcy przyszłych strumieni pieniężnych nie jest zwracana ma charakter definitywny i bezzwrotny. Umowa nie jest także sprzedażą (cesją) wierzytelności przez Kontrahenta lecz zobowiązaniem się przez Kontrahenta do wydawania na rzecz Wnioskodawcy przyszłych przepływów pieniężnych związanych z wierzytelnościami wynikającymi z określonej puli umów ubezpieczenia. Oznacza to, że pomimo zawarcia Umowy, wierzytelności będące przedmiotem tej Umowy nadal przysługiwać będą Kontrahentowi, tj. wyłącznie Kontrahent będzie miał roszczenie wobec swoich dłużników. W konsekwencji, do analizowanego zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o p.d.o.p., które regulują ujmowanie przychodów i kosztów powstających na skutek powyższych czynności (tekst jedn.: pożyczek, kredytów, cesji wierzytelności).

Mając na uwadze powyższe rozważania, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie stanowiska, iż do przychodów podlegających opodatkowaniu należy zaliczyć kwoty należnych mu od Kontrahenta przepływów pieniężnych w ostatnim dniu ustalonego w Umowie okresu rozliczeniowego, którego dotyczą, na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p.

Natomiast kwota środków pieniężnych przekazana Kontrahentowi w związku z zawarciem Umowy będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodem z tytułu przyszłych przepływów pieniężnych, zatem koszt ten będzie potrącalny w momencie uzyskania powyższego przychodu, w takiej części, jaką stanowi proporcjonalnie kwota uzyskanego w danym okresie rozliczeniowym przychodu do sumy wszystkich przysługujących Wnioskodawcy na podstawie Umowy przepływów pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.