IPPB3/423-986/13-2/JBB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy konfuzja zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy obligacji, będąca następstwem połączenia Spółki z Wnioskodawcą, nie będzie prowadziła do powstania dla Wnioskodawcy przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu obligacji oraz z tytułu naliczonych odsetek od obligacji - jest prawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy konfuzja zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy obligacji, będąca następstwem połączenia Spółki z Wnioskodawcą, nie będzie prowadziła do powstania dla Wnioskodawcy przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu obligacji oraz z tytułu naliczonych odsetek od obligacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT). Wnioskodawca jest właścicielem 7 800 098 udziałów spółki D.I Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Spółka również posiada siedzibę na terytorium Polski i podlega opodatkowaniu CIT od całości osiąganych dochodów. Drugim udziałowcem Spółki, posiadającym obecnie 2 udziały jest M.I Sp. o.o. (dalej: M.).

Spółka pełniła funkcję spółki holdingowej w ramach grupy kapitałowej. Jednakże po sprzedaży do podmiotu niepowiązanego 100% udziałów w spółce zależnej W. Sp. z o.o. - Spółka nie jest już udziałowcem w żadnym podmiocie. Środki ze sprzedaży udziałów Spółka wykorzystała do udzielenia Wnioskodawcy finansowania, poprzez objęcie obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę. W przypadku, gdyby Spółka na podstawie umowy z nabywcą udziałów otrzymała dodatkowe wynagrodzenie należne po pewnym czasie od transakcji (tzw. price adjustment), możliwe jest, że Spółka obejmie kolejną emisję obligacji Wnioskodawcy.

W związku z tym, że Spółka nie pełni już roli spółki holdingowej, grupa kapitałowa, do której należy Spółka i Wnioskodawca planuje połączenie Spółki z Wnioskodawcą poprzez przeniesienie całego majątku Spółki na Wnioskodawcę. W wyniku połączenia Wnioskodawca stanie się sukcesorem uniwersalnym Spółki. Proces połączenia zostanie przeprowadzony zgodnie z właściwymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej k.s.h.).

Takie działanie ma na celu ograniczenie kosztów działalności dwóch odrębnych podmiotów prawnych (np. koszty obsługi księgowej, koszty wynajmu biura, audyt sprawozdań finansowych itd.), w sytuacji, gdy Spółka nie pełni już swojej pierwotnej funkcji w grupie. Po sprzedaży udziałów przez Spółkę, brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla dalszego finansowania działalności Spółki, jak i odrębnego podmiotu prawnego.

Część powyższych obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę została objęta przez Spółkę w dniu sprzedaży udziałów, a pozostała część już po sprzedaży. Z tytułu objętych obligacji Spółce należne jest od Wnioskodawcy wynagrodzenie w postaci odsetek, które są naliczane zgodnie z umową obligacji.

W wyniku połączenia nastąpi zespolenie w jednym podmiocie dłużnika i wierzyciela - dotychczasowych stron stosunku zobowiązaniowego z tytułu obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę i objętych przez Spółkę. W wyniku powyższego nastąpi konfuzja w rozumieniu prawa cywilnego.

W świetle powyższego, na skutek połączenia po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej nastąpi wygaśnięcie w całości zobowiązania z tytułu wyemitowanych obligacji oraz naliczonych odsetek od obligacji, a po stronie Spółki, nastąpi wygaśnięcie przysługującej wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tego samego tytułu.

Połączenie zostanie przeprowadzone po 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy konfuzja zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy obligacji, będąca następstwem połączenia Spółki z Wnioskodawcą, nie będzie prowadziła do powstania dla Wnioskodawcy przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu obligacji oraz z tytułu naliczonych odsetek od obligacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy obligacji, będąca następstwem połączenia Spółki z Wnioskodawcą, nie będzie prowadziła do powstania dla Wnioskodawcy przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu obligacji oraz z tytułu naliczonych odsetek od obligacji.

Z dniem połączenia spółka przejmująca (Wnioskodawca) zostaje sukcesorem uniwersalnym spółki przejmowanej (Spółka) - staje się stroną wszystkich zobowiązań i wierzytelności spółki przejmowanej. W konsekwencji, w sytuacji, kiedy spółka przejmowana była wierzycielem spółki przejmującej, połączenie spółek przez przejęcie skutkuje tym, że ten sam podmiot staje się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego.

W świetle doktryny i nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. dalej: k.c.), taka sytuacja stanowi konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

Mając na uwadze powyższe, w momencie połączenia Spółki z Wnioskodawcą dojdzie do zaniku niezbędnych elementów stosunku zobowiązaniowego prawa wierzyciela i zobowiązania dłużnika. W konsekwencji połączenia, gdy nastąpi zespolenie w ramach jednej osoby prawnej wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki z tytułu umowy obligacji ulegną wygaśnięciu z mocy prawa.

Ustawa o CIT w art. 12 ust. 1 zawiera przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jako własną.

Mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja zobowiązań/wierzytelności nie została bezpośrednio uregulowana w przepisach ustawy o CIT. Niemniej, należy podkreślić, iż zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, tj. z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym.

Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem jakiegokolwiek przychodu, powoduje bowiem wygaśnięcie stosunku prawnego obligacji, przy jednoczesnym braku spełnienia świadczenia przez dłużnika. Dodatkowo, należy podkreślić, iż w tej sytuacji po stronie Wnioskodawcy nie dochodzi również do zmiany w jego majątku, dlatego te przedmiotowa konfuzja zobowiązań/wierzytelności wynikających z obligacji oraz odsetek od obligacji efektywnie pozostaje neutralna dla Wnioskodawcy.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu obligacji i odsetek, która jak wskazano wyżej powoduje ich wygaśnięcie z mocy prawa, nie powinna być utożsamiana z umorzeniem wierzytelności, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W świetle regulacji ustawy k.c. wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Przez umorzenie należy rozumieć zrzeczenie się należności przez wierzyciela bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części będzie decydować spełnienie dwóch istotnych czynności.

W przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, iż zwolnienie to przyjmuje. Podobna sytuacja ma miejsce, kiedy zobowiązanie zostanie umorzone w przypadku odnowienia (art. 506 k.c.) lub w przypadku potrącenia (art. 498 k.c.). W przypadku pozostałych wymienionych dwóch form umorzenia zobowiązania konieczne jest co najmniej złożenie oświadczenia woli drugiej stronie.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązań z tytułu obligacji i odsetek nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia z długu, czy odnowienia lub potrącenia. Nie można zatem uznać, że nastąpi umorzenie zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu umowy obligacji. W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym u Wnioskodawcy nie powstanie przychód związany z wygaśnięciem wierzytelności i zobowiązania z tytułu obligacji. Konfuzja jest bowiem inną od umorzenia formą wygasania zobowiązań.

W świetle powyższego, mając na uwadze fakt, że w wyniku połączenia Spółki z Wnioskodawcą nie będzie miało miejsce umorzenie wierzytelności, należy również uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania ani art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu obligacji i odsetek, nie powinna również stanowić przychodu na gruncie art. 12 ust. 4. W szczególności zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, nie uznaje się za przychód kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Zgodnie z utrwaloną praktyką powyższy przepis należy stosować również do obligacji i odsetek od obligacji. Odsetki od należności z tytułu objętych obligacji dla celów podatkowych stają się więc przychodem podatkowym w dniu ich zapłaty. Tym samym, ponieważ na moment konfuzji zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy obligacji, odsetki nie będą należne ani nie nastąpi ich zapłata (odsetki nie zostaną również skapitalizowane do wartości kwoty głównej obligacji), wskazany przepis również nie miał zastosowania.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, będąca następstwem połączenia Spółki z Wnioskodawcą konfuzja zobowiązań i wierzytelności z tytułu obligacji oraz odsetek będzie neutralna na gruncie ustawy CIT, tj. nie będzie prowadziła do powstania dla Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe np.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 kwietnia 2013 r. (IBPBII2/423-60/13/SD),

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2012 r. (IPTPB3/423-216/12-2/PM),

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2012 r. (ILPB3/423-182/12-2/AO).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.