IPPB3/423-986/11-2/GJ
Pismo z dnia 3 lutego 2012 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB3/423-986/11-2/GJ
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji umowy i jej skutków podatkowych - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 14 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji umowy i jej skutków podatkowych.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa podatnika jest świadczenie usług w zakresie factoringu.
Podatnik (najemca) zawarł umowę najmu samochodu osobowego. Wynajmujący (leasingobiorca) używa samochodu na podstawie umowy leasingu - samochód jest własnością instytucji finansującej (leasingodawca).
Wynajmujący posiada pisemną zgodę leasingodawcy na oddanie samochodu w najem. Zgodnie z zakreślonym PKD Wynajmujący może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie leasingu finansowego (PKD 64.91) oraz wynajmu i dzierżawy samochodów (PKD 77.11 i 77.12).
Samochód jest używany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.
Umowa najmu została zawarta na czas oznaczony 5 lat.
Suma ustalonych opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług przewyższa wartość początkową samochodu.
Koszty paliwa i inne koszty eksploatacyjne, naprawy bieżące obciążają Najemcę. Po zakończeniu okresu najmu Najemcy przysługuje prawo pierwszeństwa w zakupie przedmiotu leasingu.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy wskazana powyżej umowa najmu spełnia warunki definicji umowy leasingu z art. 17a pkt 1 w zw. z art. 17b ust. 1 CIT, jako inna umowa, na podstawie której jedna ze stron oddaje do odpłatnego używania drugiej stronie środki trwałe podlegające amortyzacji.
Czy wydatki związane z używaniem najmowanego samochodu (czynsz najmu oraz wydatki na m.in. naprawy bieżące, paliwo, eksploatację) podatnik może zaliczać w całości do kosztów uzyskania przychodów bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.
Stanowisko Spółki
Ad.1
Zgodnie ze stanowiskiem Podatnika wskazana powyżej umowa najmu spełnia warunki definicji umowy leasingu z art. 17a pkt 1 w zw. z art. 17b ust. 1 CIT, jako inna umowa, na podstawie, której jedna ze stron oddaje do odpłatnego używania drugiej stronie środki trwałe podlegające amortyzacji.
Podatnik uważa, że postanowienia umowy najmu podmiotowo i przedmiotowo istotne pozwalają na uznanie tej umowy za umowę leasingu.
Przepis art. 17a pkt 1 CIT wskazuje, że umową leasingu jest umowa leasingu w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz każda inna umowa, na mocy której jedna ze stron oddaje od odpłatnego używania na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie podlegające amortyzacji środki trwałe.
W przedmiotowym stanie faktycznym Wynajmujący oddał do odpłatnego używania podatnikowi (najem) samochód osobowy, który jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji.
Umowa najmu została zawarta na czas oznaczony 5 lat, a suma ustalonych opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług przewyższa wartość początkową samochodu. Są zatem spełnione warunki z art. 17b ust. 1 CIT.
Uznanie umowy za umowę leasingu nie zależy od jej nazwy, ale zawartych w umowie postanowień. Przy kwalifikowaniu umowy leasingu do celów podatkowych nie ma też znaczenia, że Wynajmujący nie jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się finansowaniem leasingu. Spółka nadmienia, że zgodnie z zakreślonym PKB Wynajmujący może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie leasingu finansowego (PKD 64.91) oraz wynajmu i dzierżawy samochodów (PKD 77.11 i 77.12).
Ad. 2
Zgodnie ze stanowiskiem Podatnika wydatki związane z używaniem najmowanego samochodu (czynsz najmu oraz wydatki na m.in.: naprawy bieżące, paliwo, eksploatację) Podatnik może zaliczać w całości do kosztów uzyskania przychodów bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, a podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.
Jednak w myśl art. 16 ust. 3b CIT przepis ten nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 CIT. 4. W związku z tym, że zawarta umowa najmu winna być traktowana jako umowa leasingu w rozumieniu CIT, Podatnik może w całości zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki takie jak czynsz najmu oraz wydatki na m.in.: naprawy bieżące, paliwo, eksploatację samochodu.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie umowy leasingu zostało zdefiniowane w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana " finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Z powyższej definicji wynika, że nazwana umowa leasingu, uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest jedną z wielu umów, które mieszczą się w katalogu określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy - niezależnie od nazwy. Skutkiem tego będą określone w przepisach uprawnienia i zobowiązania stron umowy w zakresie wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.
O tym, czy umowa może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu decydują jej cechy, które muszą być spełnione łącznie:
przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy lub prawa stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, a także grunty,
świadczenie polega na tym, że jedna ze stron oddaje drugiej za wynagrodzeniem przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków.
Oprócz tych ogólnych cech podatkowej umowy leasingu, ustawodawca wskazuje w przepisach warunki szczególne, które pozwalają na zaliczenie umowy leasingu do podatkowej umowy leasingu operacyjnego (art. 17b ustawy) lub podatkowej umowy leasingu finansowego (art. 17f ustawy).
Aby zawarta umowa mogła być uznana dla celów podatkowych za umowę leasingu operacyjnego, w szczególności aby mogła wywołać skutki podatkowe po stronie korzystającego w zakresie możliwości zaliczenia opłat ustalonych w umowie leasingu i wydatków ponoszonych w trakcie użytkowania przedmiotu leasingu do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki określone w art. 17b ust. 1:
umowa musi zostać zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, musi odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że wymóg, aby przedmiotem umowy były wyłącznie środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty determinuje następny, wynikający z uwzględnienia definicji środka trwałego, określonej w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której przedmiot, aby był uznany za środek trwały musi stanowić własność lub współwłasność podatnika oraz wynikający z uwzględnienia definicji wartości niematerialnych i prawnych, określonej w art. 16b ustawy w myśl której wartości niematerialne i prawne stanowią wartości nabyte lub oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej, umowy najmu, dzierżawy lub podatkowej umowy leasingu.
A zatem finansującym w podatkowej umowie leasingu, który oddaje rzecz do odpłatnego używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie może być tylko i wyłącznie:
właściciel lub współwłaściciel środków trwałych (w tym gruntów),
nabywca wartości niematerialnych i prawnych, a także uprawniony do korzystania z tych wartości.
Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, zawartą umowę pomiędzy Spółką jako najemcą a wynajmującym, będącym stroną również umowy leasingu jako korzystający nie można zakwalifikować jako podatkowej umowy leasingu. Korzystający (wynajmujący) nie jest właścicielem przedmiotu umowy, a jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, tylko jako właściciel mógłby zawrzeć ze Spółką umowę leasingu operacyjnego (przy czym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że " Przy kwalifikowaniu umowy leasingu do celów podatkowych nie ma też znaczenia, że Wynajmujący nie jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się finansowaniem leasingu").
Ponieważ umowa nie spełnia ogólnego warunku w zakresie uznania jej za podatkową umowę leasingu, nie ma znaczenia, czy spełnia warunki szczególne określone w art. 17b ust. 1 ustawy dla umowy leasingu operacyjnego. Umowa leasingu musi dotyczyć składników majątku, które spełniają przesłankę uznania ich za środki trwałe w zakresie ich własności, czy współwłasności finansującego. Skoro wynajmujący tylko użytkuje samochody na podstawie swojej umowy leasingu, nie może jako użytkownik zawrzeć podatkowej umowy leasingu ze Spółką. Skutki podatkowe umowy zawartej między Spółką a wynajmującym są takie jak w przypadku umów najmu. Zaliczenie w takiej sytuacji wydatków zarówno w zakresie czynszu płaconego wynajmującemu jak i opłat związanych z eksploatacją pojazdu odbywa się przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, obligującej istnienie związku przyczynowo-skutkowego wydatków z osiąganymi przychodami lub źródłem przychodu w celu jego zabezpieczenia lub zachowania. Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodów osobowych nie będących składnikiem majątku podatnika wymaga ponadto prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.
Przepis art. 16 ust. 3b ustawy, który nie wymaga prowadzenia ewidencji przebiegu i dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.