IPPB3/423-986/09-3/MS - Wystąpienie po stronie spółki komandytowej przychodu związanego z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa.
Pismo z dnia 16 lutego 2010 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB3/423-986/09-3/MS Wystąpienie po stronie spółki komandytowej przychodu związanego z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 21 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Sp. (dalej "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką należącą do Grupy R., prowadzącą działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym. W ramach swojej działalności Spółka nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego. W chwili obecnej Spółka realizuje projekt mieszkaniowy G. (dalej "Projekt"). Projekt został podzielony na dwa etapy, z czego pierwszy etap został już rozpoczęty. W ramach pierwszego etapu Spółka wybuduje 152 mieszkania, a w ramach drugiego - 177 mieszkań.
Do dnia dzisiejszego, Spółka podpisała kilkadziesiąt przedwstępnych umów sprzedaży lokali mieszkalnych, które zostaną wybudowane w ramach pierwszego etapu Projektu. W ramach reorganizacji swojej działalności Wnioskodawca planuje wnieść aportem całe przedsiębiorstwo do spółki komandytowej. Wnoszone przedsiębiorstwo będzie obejmować cały majątek Spółki. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki komandytowej będą wchodzić przede wszystkim:
Prawo własności nieruchomości gruntowych położonych w W. w dzielnicy... wraz z prowadzonymi pracami budowlanymi I wybudowanymi lokalami,
Cała dokumentacja dotycząca wszystkich etapów prowadzonego przez Spółkę Projektu,
Prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących sprzedaży lokali,
Prawa własności innych składników majątku będących własnością Spółki takich jak wyposażenie, urządzenia i inne środki trwałe oraz ruchomości usytuowane na ww. nieruchomości,
Środki pieniężne (tj. otrzymane zaliczki na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych),
Tajemnice przedsiębiorstwa oraz baza klientów.
Na dzień dzisiejszy Spółka nie podjęła jeszcze decyzji, czy kredyty zaciągnięte przez Wnioskodawcę w celu sfinansowania Projektu oraz pożyczki udzielone przez Spółkę, jak i otrzymane od innych spółek z Grupy R. zostaną również wniesione aportem do spółki komandytowej. Może także się zdarzyć, że nie wszystkie mieszkania, na które Spółka podpisała umowy przedwstępne, zostaną wniesione aportem do spółki komandytowej z uwagi na praktyczne aspekty związane z transakcją.
Grunty oraz lokale i prace budowlane wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa są ujmowane przez Spółkę jako aktywa obrotowe (w księgach rachunkowych) i będą tak również ujmowane w księgach spółki komandytowej. Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej będzie ona kontynuować działalność Spółki związaną z Projektem.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do spółki komandytowej będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT.
Czy na moment wniesienia przedsiębiorstwa po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.
Czy w rezultacie wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej gruntów wraz z prowadzonymi na nich pracami budowlanymi / wybudowanymi lokalami (dalej "nieruchomości"), spółka komandytowa wykaże w swoich księgach powyższe nieruchomości dla celów podatkowych według wartości z dnia wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, a wartość tych nieruchomości według wartości z dnia wniesienia wkładu, jednak nie wyższej od ich wartości rynkowej w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową będzie uznana za koszt uzyskania przychodu dla Spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej, niezależnie od faktu, czy nieruchomości będą stanowiły część przedsiębiorstwa czy też będą wnoszone, jako pojedyncze aktywa obrotowe.
Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Nr 2. W przedmiocie pytań Nr 1 oraz 3 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.
Zdaniem Wnioskodawcy (ad. Nr 2):
Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od tego czy wniesione składniki materialne i niematerialne będą stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT") czy też będą stanowiły pojedyncze aktywa, na moment wniesienia wkładu nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.
Z racji faktu, iż spółka komandytowa jest transparentna z podatkowego punktu widzenia, należy dokonać kwalifikacji prawnopodatkowej opisanego stanu faktycznego na podstawie reżimu podatkowego obowiązującego dla wspólnika spółki komandytowej. Dla Wnioskodawcy właściwe regulacje zawarte są w Ustawie o CIT, jako że jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Przykładowo Spółka wskazuje na interpretację indywidualną wydaną 9 lutego 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1057/08/AM), który stwierdził, iż "z uwagi na brak unormowań szczególnych, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych".
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1b Ustawy o CIT przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy powstaje w dniu:
zarejestrowania spółki kapitałowej albo
wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
Przede wszystkim, wskazany przepis odnosi się jedynie do spółek kapitałowych, a zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "Kodeks Spółek Handlowych") określenie spółki kapitałowe oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. Natomiast zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu Spółek Handlowych określenie spółki osobowe oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Tak więc spółka osobowa nie może być uznana za spółkę kapitałową wymienioną w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT. Cytowany przepis odnosi się jednoznacznie do spółek kapitałowych. W związku z powyższym nie ma wątpliwości, iż spółka komandytowa jest spółką osobową i nie jest spółką kapitałową. Artykuł 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT nie ma więc zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Co więcej, zgodnie art. 152, art. 302 oraz art. 126 § 2 Kodeksu Spółek Handlowych pojęcie kapitału zakładowego występuje w spółkach kapitałowych tj. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz w spółce akcyjnej, a dla spółek osobowych jedynie w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych. W innych niż spółka komandytowo-akcyjna spółkach osobowych, np. spółce jawnej lub komandytowej (jaką będzie spółka celowa), pojęcie kapitału zakładowego nie istnieje. A w rezultacie, w przypadku spółki komandytowej nie będzie można również dokonać wpisu do rejestru o podwyższeniu kapitału zakładowego. W rezultacie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT przychód mógłby więc powstać tylko w przypadku wniesienia wkładu przez Wnioskodawcę do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, a nie jak w przedmiotowej transakcji do spółki komandytowej, w której nie występuje kapitał zakładowy. Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej, nie nastąpi żadne wydanie dokumentów akcji.
Zatem z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że artykuł ten dotyczy jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem w każdym przypadku, kiedy niespełnione są warunki wskazane w zacytowanym przepisie, nie można mówić o powstaniu przychodu u podatnika podatku CIT. Nie ma też innego przepisu Ustawy o CIT, który skutkowałby opodatkowaniem transakcji wniesienia wkładu do spółki komandytowej.
Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych wydanych przez różne organy podatkowe.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.