IPPB3/423-983/11-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2011 r. (data wpływu 9 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kar umownych - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kar umownych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik-Spółka prowadzi działalność handlowo-usługową związaną z dostarczaniem, konfigurowaniem i serwisowaniem sprzętu informatycznego. Spółka zawarła kontrakt na dostawę fabrycznie nowego sprzętu wraz z oprogramowaniem oraz instalację, uruchomienie, konfigurację i integrację systemów informatycznych jak również przeprowadzenie szkoleń. W umowie zawarto też warunki gwarancji oraz terminy realizacji napraw gwarancyjnych a także kary umowne za zwłokę w usunięciu wad i usterek stwierdzonych przy odbiorze lub ujawnionych w okresie gwarancji w wysokości 0,1% ceny za każdy dzień zwłoki liczony od upływu wyznaczonego terminu na usunięcie wad. Jednocześnie w kolejnych punktach cytowanej umowy Zamawiający zastrzegł, iż uregulowanie kar umownych nie zwalnia Wykonawcy z wykonania zobowiązań wynikających z umowy, a także sposób rozliczenia kar poprzez potrącenie z należności płatnej Wykonawcy na podstawie wystawionej przez Zamawiającego noty księgowej. Po odbiorze i uruchomieniu sprzętu w okresie gwarancji Zamawiający stwierdził usterki w pracy systemów informatycznych i zgodnie z umową wezwał Wykonawcę do ich usunięcia zgodnie z terminami zastrzeżonymi w umowie. U umowie określone zostały parametry związane z czasem reakcji (czyli podjęcia się przez Wykonawcę usuwania usterek) - tu Wykonawca zwykle reagował w terminie, oraz czasem dokonania naprawy (czyli usunięcia usterki), który to był przekraczany stał się podstawą do naliczenia kar umownych i wystawienia noty obciążeniowej. Opóźnienia w usuwaniu usterek w okresie gwarancji były często niezawinione przez Wykonawcę a jego podwykonawcę, czyli firmę, od której Wykonawca nabył oprogramowanie czy sprzęt. Określona w umowie kara została potrącona z faktury wystawionej przez Wykonawcę Zamawiającemu. W rezultacie kontrakt opisany umową został zrealizowany oraz przyniósł Spółce przychód, zwiększył się jedynie koszt jego wykonania w stosunku do pierwotnych ustaleń o koszt kary umownej za opóźnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo zaliczyć kary umowne nałożone przez Zamawiającego z tytułu zwłoki usuwaniu usterek stwierdzonych w okresie gwarancji do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy kary umowne winny stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" wg u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, ze są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponoszone koszty winny być oceniane pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Warunek ten został zachowany. Kontrakt został zrealizowany, a spółka osiągnęła z tego tytułu przychody a także zabezpieczyła źródło przychodów (na przyszłość) decydując się na realizację kontraktu z opóźnieniem i mając świadomość kar. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Kara umowna jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w art. od 483 do 485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. Przepis art. 483 § 1 Kodeksu Cywilnego stanowi, iż można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi poprzez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Kary są wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika. W opisanej sytuacji spółka dołożyła wszelkich starań, aby kontrakt zrealizować i uzyskać przychody. Nałożona na spółkę kara nie wynikała z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samego podatnika. Działania podatnika zmierzające do zrealizowania umowy a więc i uzyskania przychodu należy uznać za racjonalne, a kary umowne są ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, bez podjęcia którego jedyną decyzją byłoby w ogóle nie przystępowanie do realizacji umowy a więc i brak przychodów. Istnieje zatem ścisły związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zapłatą kary, a osiągnięciem przychodu. W przedmiotowej sprawie kara umowna została nałożona na Wykonawcę z tytułu opóźnienie w realizacji umowy. Dodatkowo Zamawiający zastrzegł w umowie, iż uregulowanie kar umownych (np. poprzez potrącenie) nie zwalnia Wykonawcy z wykonania zobowiązań wynikających z umowy a więc finalnie Wykonawca nie miał możliwości zaniechania, niewłaściwego działania czy niewykonania, co byłoby ewentualną przesłanką do wyłączenia kary z kosztów podatkowych. Kara za opóźnienie ma więc charakter dyscyplinujący oraz rekompensujący. Zamawiający naliczył kary po usunięciu usterki jak iloczyn liczby dni zwłoki/opóźnienia i wartości kontraktu. Kara ta była zastrzeżona w zawartej umowie między zleceniodawcą a zleceniobiorcą. Zapłata kary dotyczy dostawy, która ostatecznie doszła do skutku i przyniosła podatnikowi przychód. Tak więc wydatek poniesiony na wypłatę kary umownej wiąże się z osiągnięciem przychodu.

Jeżeli więc Spółka realizując kontrakt działała przy zachowaniu zasad należytej staranności a opóźnienie w usuwaniu usterek w okresie gwarancji było po części niezależne od Spółki i nie do przewidzenia oraz mając na uwadze to, iż finalnie usterki te zostały przez Podatnika-Wykonawcę usunięte to kara umowna nałożona na Wykonawcę może stanowić koszt podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - u.p.d.o.p. (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Pierwszym podstawowym warunkiem, od którego uzależnione jest uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego związek z osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów. Cel ten musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Dopiero w razie stwierdzenia, że dany wydatek spełnia powyższy warunek konieczne jest zbadanie, czy ustawodawca nie wyłączył możliwości uznania danego wydatku pomimo jego związku z osiągnięciem przychodu z kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie odszkodowań i kar umownych ustawodawca ex lege wyłączył z kosztów podatkowych odszkodowania i kary umowne określone w art. 16 ust. 1 m.in. w pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty podatkowe kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że zasady stosowania kar umownych reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - k.c. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w art. od 483 do 485. Zgodnie z tymi przepisami strony mogą zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy pieniężnej (kara umowna). Kara umowna może być więc zastrzeżona dla dwóch sytuacji, tzn.:

* niewykonania zobowiązania w ogóle oraz

* nienależytego wykonania zobowiązania, czyli nieterminowego wykonania lub nienależytego wykonania świadczenia pod względem jakości i ilości.

Przykładem wadliwego wykonania zobowiązania może być opóźnienie w usunięciu wad towaru. Należy przy tym odróżnić dwie sytuacje: opóźnienie zwykle i zwłokę jako opóźnienie kwalifikowane. Z opóźnieniem zwykłym mamy do czynienia, wówczas gdy brak spełnienia świadczenia w określonym terminie przez dłużnika nastąpił z przyczyn od niego niezależnych. Gdy opóźnienie dotyczy świadczenia niepieniężnego, wierzyciel może się domagać na zasadach ogólnych wykonania tego zobowiązania. W obrocie gospodarczym najczęściej mamy do czynienia z opóźnieniem zwykłym. Z opóźnieniem kwalifikowanym, czyli ze zwłoką, mamy do czynienia, gdy dłużnik nie wykonał zobowiązań na skutek okoliczności, za które ponosi odpowiedzialność. Przy czym oznacza to, że albo sam nie zachował należytej staranności co do terminowego wykonania zobowiązania albo odpowiada za działania lub zaniechania osób trzecich jak za swoje własne działania i zaniechania. W tym zakresie osoby, za które odpowiada dłużnik wymienia art. 474 k.c. Stosownie do tego przepisu dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Odpowiedzialność dłużnika posługującego się innymi osobami przy wykonywaniu zobowiązania oparta jest na zasadzie ryzyka, dlatego dłużnik nie może uwolnić się od tej odpowiedzialności, powołując się na brak swej winy.

Skutkiem zwłoki jest to, że wierzyciel może żądać od dłużnika, niezależnie od wykonania ciążącego na nim zobowiązania, naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.

W przedmiotowej sprawie Zamawiający zastrzegł w umowie, a następnie zażądał od Wnioskodawcy kar umownych za zwłokę w usunięciu wad i usterek stwierdzonych przy odbiorze sprzętu lub ujawnionych w okresie gwarancji w wysokości 0,1% ceny za każdy dzień zwłoki liczony od upływu wyznaczonego terminu na usuniecie wad. Wnioskodawca tłumaczy zwłokę w usunięciu wad m.in. winą podwykonawcy, ale jak wskazano wyżej o zwłoce można mówić również w sytuacji, gdy Podatnik wykonuje zobowiązanie przy pomocy osób trzecich lub gdy wykonanie tego zobowiązania im powierza. Uwagi poczynione jednak wyżej nie mają przełożenia w niniejszej sprawie, ponieważ wina czy jej brak nie ma znaczenia w sytuacji, gdy ustawodawca zamieścił określone wydatki w katalogu negatywnym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nałożone na Wnioskodawcę kary umowne zgodnie z hipotezą przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock