IPPB3/423-982/10-8/14/S/AG

Pisma urzędowe

Status: Nieoceniane

Pismo z dnia 10 kwietnia 2014 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB3/423-982/10-8/14/S/AG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 22 października 2013 r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 2205/11 z dnia 13 czerwca 2012 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2010 r. (data wpływu 27 grudnia 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji w zakresie:

* podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej, opłat związanych z zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego, kosztów przygotowania prospektu emisyjnego oraz badania sprawozdania finansowego Spółki do prospektu emisyjnego, kosztów usług świadczonych przez dom maklerski, kosztów konferencji prasowych oraz kampanii reklamowej promującej ofertę publiczną Spółki, opłat związanych z dopuszczeniem akcji Spółki do obrotu giełdowego - jest nieprawidłowe;

* wynagrodzenia za doradztwo prawne i finansowe, usługi public relations, kosztu premii dla członka zarządu w związku z przeprowadzeniem oferty publicznej - jest prawidłowe;

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za doradztwo prawne i finansowe, usługi public relations, kosztu premii dla członka zarządu w związku z przeprowadzeniem oferty publicznej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. jest polską spółką akcyjną, która została utworzona w sierpniu 2007 r. W okresie od utworzenia w sierpniu 2007 r. do stycznia 2010 r., Spółka działała pod nazwą X S.A. i była spółką o charakterze holdingowym, a jej działalność gospodarcza skupiała się głównie na nabywaniu udziałów lub akcji innych spółek zajmujących się działalnością operacyjną polegającą na dystrybucji produktów IT w Polsce i za granicą oraz na czerpaniu korzyści z praw udziałowych. W styczniu 2010 r. Spółka połączyła się ze swoją spółką zależną A. Sp. z o.o. i po zmianie nazwy na A. S.A. rozpoczęła prowadzenie bezpośredniej działalności operacyjnej w zakresie dystrybucji sprzętu IT. Początkowo kapitał zakładowy Spółki wynosił 500.000 zł, dzieląc się na 500.000 akcji serii A (dalej "Akcje A") o wartości nominalnej 1 zł każda.

Podwyższenie kapitału związane z emisją akcji serii B

W dniu 15 listopada 2007 r. walne zgromadzenie podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 500.000 zł do kwoty 55.472.000 zł (to znaczy o kwotę 54.972.000 zł) w drodze emisji 54.972.000 akcji serii B (dalej "Akcje B") o wartości nominalnej 1 zł każda. Wszystkie Akcje B objęte zostały przez jednego inwestora w zamian za wkład pieniężny. Rejestracja podwyższenia kapitału dokonana została w dniu 5 grudnia 2007 r. Środki pieniężne pozyskane w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego zostały wykorzystane przez Spółkę na przejęcia krajowych i zagranicznych podmiotów prowadzących działalność w zakresie dystrybucji produktów IT.

W związku z dokonanym podwyższeniem kapitału Spółka poniosła wydatki na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej a także opłaty związane z rejestracją podwyższenia kapitału zakładowego.

Dla celów księgowych przedmiotowe koszty zostały ujęte jako koszty ogólnego zarządu w momencie ich poniesienia.

Podwyższenie kapitału związane z emisją akcji serii C

W dniu 21 grudnia 2007 r. nadzwyczajne walne zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę w sprawie emisji obligacji serii A (dalej "Obligacje Zamienne A") zamiennych na akcje serii C Spółki (dalej "Akcje C"). Jednocześnie z podjęciem uchwały w sprawie emisji Obligacji Zamiennych A, Spółka postanowiła dokonać warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego o maksymalną kwotę 44.000.000 zł, poprzez emisję nie więcej niż 44.000.000 Akcji C. o wartości nominalnej 1 zł każda. Uprawnionymi do objęcia Akcji C mieli być posiadacze Obligacji Zamiennych A.

Dnia 28 kwietnia 2008 r. Spółka podjęła uchwałę w sprawie emisji obligacji serii B (dalej "Obligacje Zamienne B") zamiennych na akcje na okaziciela serii C. Obligacje Zamienne B zostały zaoferowane posiadaczom Obligacji Zamiennych A, którzy zbyli posiadane obligacje na rzecz Spółki w celu ich umorzenia. Jednocześnie z podjęciem uchwały w sprawie emisji Obligacji Zamiennych B, Spółka dokonała zmiany uchwały z dnia 21 grudnia 2007 r. w sprawie warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego. Zmieniona uchwała stanowiła, iż uprawnionymi do objęcia Akcji C mieli być posiadacze Obligacji Zamiennych B. Dnia 8 lipca 2009 r. kapitał zakładowy Spółki został podwyższony do kwoty 99.472.000 zł (to znaczy o kwotę 44.000.000 zł) poprzez emisję 44.000.000 akcji serii C (dalej "Akcje C"). Akcje C obejmowane były w wyniku zamiany Obligacji Zamiennych B na Akcje C.

Środki pozyskane przez Spółkę w związku z emisją Obligacji Zamiennych A, umorzonych następnie w wyniku emisji Obligacji Zamiennych B, które podlegały zamianie na Akcje C Spółki, zostały wykorzystane na przejęcia krajowych i zagranicznych podmiotów prowadzących działalność w zakresie dystrybucji produktów IT.

Dla celów księgowych przedmiotowe koszty zostały ujęte jako koszty ogólnego zarządu w momencie ich poniesienia.

Podwyższenie kapitału związane z emisją akcji serii D

W dniu 28 kwietnia 2008 r. walne zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę w sprawie emisji warrantów subskrypcyjnych (dalej "Warranty A") uprawniających do objęcia akcji serii D Spółki (dalej "Akcje D"), zmienioną następnie uchwałą walnego zgromadzenia z dnia 15 grudnia 2009 r. Warranty A zostały zaoferowane na rzecz banku będącego posiadaczem wyemitowanych przez Spółkę w grudniu 2007 r. Obligacji A, w ramach zobowiązania niepieniężnego Spółki z Obligacji A.

Środki uzyskane z emisji Obligacji A, podobnie jak środki uzyskane z emisji Obligacji Zamiennych A, zostały wykorzystane na przejęcia krajowych i zagranicznych podmiotów prowadzących działalność w zakresie dystrybucji produktów IT.

W związku z podjęciem uchwały w sprawie emisji Warrantów A Spółka dokonała również warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę nie wyższą niż 3.412.668 zł, poprzez emisję nie więcej niż 3.412.668 Akcji D. o wartości nominalnej 1 zł każda. W związku z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału Spółka poniosła wydatki na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej. a także opłaty związane z rejestracją warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego.

Dla celów księgowych przedmiotowe koszty zostały ujęte jako koszty ogólnego zarządu w momencie ich poniesienia.

Podwyższenie kapitału związane z emisją akcji serii E, F i G

W dniu 28 kwietnia 2008 r. walne zgromadzenie podjęło uchwałę o emisji warrantów subskrypcyjnych serii B (dalej "Warranty B"), warrantów subskrypcyjnych serii C (dalej "Warranty C") oraz warrantów subskrypcyjnych serii D (dalej "Warranty D"), Zgodnie z powyższą uchwałą Warranty B, C, D zostały przeznaczone do zaoferowania pracownikom Spółki lub innych spółek z grupy X, jak również osobom współpracującym ze Spółką lub innymi spółkami z grupy X, którzy I które mają wpływ na uzyskiwane przez Spółkę wyniki i wzrost jej wartości, zgodnie z uchwalonym przez radę nadzorczą programem motywacyjnym. Program motywacyjny przewiduje, iż osobami uprawnionymi do obejmowania warrantów subskrypcyjnych są pracownicy X lub innych spółek z grupy X, jak również osoby współpracujące z X lub innymi spółkami z grupy X, którzy/które mają wpływ na uzyskiwane przez Spółkę wyniki i wzrost jej wartości, jak również członkowie organów Spółki. Uchwalony przez radę nadzorczą regulamin programu motywacyjnego określił cenę emisyjną akcji obejmowanych w zamian za Warranty B, C i D na 1 zł za jedną akcję. Jednocześnie Spółka dokonała warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę nie wyższą niż 1.109.440 PLN, w drodze emisji nie więcej niż 369.813 akcji serii E (dalej "Akcje E") wydawanych posiadaczom Warrantów B, nie więcej niż 369.813 akcji serii F (dalej "Akcje F") wydawanych posiadaczom Warrantów C oraz nie więcej niż 369.814 akcji serii G (dalej "Akcje 0") wydawanych posiadaczom Warrantów D.

W związku z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału Spółka poniosła wydatki na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej a także opłaty związane z rejestracją warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego.

Dla celów księgowych przedmiotowe koszty zostały ujęte jako koszty ogólnego zarządu w momencie ich poniesienia.

Podwyższenie kapitału związane z emisją akcji serii H oraz dopuszczenie akcji serii A, B, C i H do obrotu giełdowego

Uchwałą z dnia 15 grudnia 2009 r. walne zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę w sprawie., podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 99.472.000 zł do kwoty nie większej niż 139.472.000 zł (to znaczy o kwotę nie wyższą niż 44.000.000 zł) w drodze publicznej emisji nie więcej niż 44.000.000 akcji serii H (dalej "Akcje H") o wartości nominalnej 1 zł każda. Następnie, dnia 10 marca 2010 r. walne zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę w sprawie zmiany uchwały z dnia 15 grudnia 2009 r. Zgodnie z uchwałą z dnia 10 marca 2010 r. kapitał zakładowy Spółki został podwyższony z kwoty 99.472.000 zł do kwoty nie większej niż 121.472.000 zł (to znaczy o kwotę nie wyższą niż 22.000.000 zł) w drodze publicznej emisji nie więcej niż 22.000.000 Akcji H o wartości nominalnej 1 zł każda. Zgodnie z planami, Spółka zamierza przeznaczyć środki pozyskane w toku publicznej oferty Akcji H na rozwój działalności poprzez przejęcia podmiotów działających w segmencie dystrybucji sprzętu IT w Europie Środkowo-Wschodniej, a także na zwiększenie efektywności procesów logistycznych poprzez wdrożenie nowego systemu automatyzacji w magazynie centralnym Spółki.

W dniu 17 czerwca 2010 r. akcje Spółki zadebiutowały w obrocie giełdowym. Oferta publiczna obejmowała Akcje A, B, C Spółki oraz 22.000.000 nowo emitowanych Akcji H o wartości nominalnej 1 zł każda. Akcje H obejmowane były przez inwestorów po cenie emisyjnej 2,35 zł, przy czym nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną Akcji H ujmowana była, zgodnie z przepisami prawa, pod pozycją kapitału zapasowego. W wyniku oferty publicznej całość akcji wyemitowanych przez Spółkę na dzień 17 czerwca 2010 r. znalazła się w obrocie giełdowym.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka poniosła zarówno wydatki związane jedynie z podwyższeniem kapitału poprzez emisję Akcji H, takie jak wydatki na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych czy taksy notarialnej, jak również rozumiane szerzej wydatki związane generalnie z dopuszczeniem Akcji A, B, C oraz H do obrotu publicznego na giełdzie, takie jak m.in. wynagrodzenie za doradztwo prawne i finansowe, koszty przygotowania prospektu emisyjnego oraz badania sprawozdania finansowego Spółki do prospektu emisyjnego, koszty usług świadczonych przez dom maklerski, usługi public relations, koszty konferencji prasowych oraz kampanii reklamowej promującej ofertę publiczną Spółki, koszt premii dla członka zarządu w związku z przeprowadzeniem oferty publicznej, czy opłaty związane z dopuszczeniem akcji Spółki do obrotu giełdowego. Dla celów księgowych wymienione powyżej koszty były ujmowane w momencie ich poniesienia jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, a po rozliczeniu emisji akcji koszty te zostały zarachowane na zmniejszenie kapitału zapasowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych bezpośrednio z podwyższeniem kapitałów Spółki (kapitału zakładowego oraz zapasowego), w momencie ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach rachunkowych Spółki.

2. Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z dopuszczeniem akcji Spółki do obrotu giełdowego, innych niż wydatki związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitałów Spółki (kapitału zakładowego oraz zapasowego) w momencie ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach rachunkowych Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W ocenie Spółki jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych bezpośrednio z podwyższeniem kapitałów Spółki, takich jak podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna czy opłaty związane z zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy stwierdzić, iż wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki (za wyjątkiem wymienionych w zamkniętym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, to znaczy są powiązane z osiągnięciem przychodów, względnie zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła.

Podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi zarówno wydatki, które mogą być związane bezpośrednio z osiąganymi przychodami, to znaczy przekładać się bezpośrednio na konkretną, dającą się określić co do kwoty korzyść majątkową stanowiącą przychód podatkowy, jak również wydatki, które związane są z osiąganymi przychodami jedynie pośrednio, to znaczy nie przekładają się na osiągnięcie konkretnych kwot przychodów podatkowych, względnie związane są jedynie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W obydwóch przypadkach jednakże ponoszone wydatki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na spełnianie przez nie definicji zawartej w art. 1 5 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki wydatki poniesione przez nią w związku z podwyższeniem kapitałów zakładowego oraz zapasowego nie wykazują wprawdzie bezpośredniego związku z osiąganymi przychodami podatkowymi, to znaczy nie jest możliwe ich przyporządkowanie do określonych, oznaczonych co do kwot strumieni przepływów środków finansowych stanowiących po stronie Spółki przychód do opodatkowania, jednakże nie można zaprzeczyć istnienia związku pośredniego tych wydatków z osiąganymi przychodami Spółki. Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, celem przeprowadzanych podwyższeń kapitałów Spółki było:

* rozszerzanie zakresu prowadzonej działalności, w szczególności poprzez realizowanie procesu przejmowania spółek prowadzących działalność w zakresie dystrybucji sprzętu IT (podwyższenie kapitału związane z emisją Akcji B, C, D oraz H),

* realizowanie programu motywacyjnego, polegającego na przyznawaniu akcji Spółki na korzystnych warunkach pracownikom, osobom współpracującym oraz członkom organów Spółki lub innych spółek z grupy X (podwyższenie kapitału związane z emisją Akcji E, F i G),

* zwiększenie efektywności procesów logistycznych poprzez wdrożenie nowego systemu automatyzacji w magazynie centralnym Spółki (podwyższenie kapitału związane z emisją Akcji H).

Jak wynika z powyższego, proces podwyższania kapitałów w Spółce był nierozłącznie związany z realizowaną przez Spółkę strategią rozwoju. Planując i realizując przejęcia innych spółek z branży dystrybucji sprzętu IT, Spółka miała na celu poszerzenie zakresu działalności grupy X oraz pozyskanie nowych rynków zbytu dla sprzedawanych w ramach grupy produktów. Program motywacyjny dla pracowników, osób współpracujących oraz członków organów Spółki lub innych spółek z grupy X miał na celu silniejsze powiązanie wspomnianych osób z grupą X, zapewnienie sobie ich lojalności oraz zmotywowanie do jak najlepszej pracy w interesie grupy. Z kolei wdrożenie nowego systemu automatyzacji w magazynie centralnym Spółki miało na celu usprawnienie i zwiększenie efektywności pracy centrum logistyczno-magazynowego. Spółka podkreśla, iż wszystkie wymienione powyżej cele były i są racjonalnie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a ich realizacja zarówno skutkowała, jak i będzie skutkować osiąganiem przez Spółkę przychodów podatkowych.

Aby uniknąć wątpliwości odnośnie celu, w jakim ponoszone były wydatki związane z podwyższeniem kapitałów Spółki, można odwołać się również do wyników wnioskowania odwrotnego. Należy bowiem wskazać, iż w przypadku gdyby Spółka nie dokonała podwyższenia kapitałów i nie poniosła związanych z tym koniecznych wydatków, nie mogłaby sfinansować swojej strategii rozwoju, a co za tym idzie nie uzyskałaby w sposób bezpośredni, pewny oraz w dającej się przewidzieć przyszłości planowanych, podlegających opodatkowaniu przychodów.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki wydatki związane z procesem podwyższania kapitałów Spółki mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Wydatki te ponoszone były w celu realizacji strategii biznesowej Spółki, której bezpośrednim celem było osiąganie dodatkowych przychodów podatkowych. Co za tym idzie, przedmiotowe wydatki powinny zostać uznane za spełniające ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na ich pośredni związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami oraz brak ich wymienienia w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki podstawy do zakwestionowania poniesionych przez Spółkę wydatków związanych Z podwyższeniem kapitałów jako kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o brak spełniania przez przedmiotowe wydatki definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o Cit nie może stanowić treść art. 12 ust. 4 pkt 4 ani art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, zgodnie z którymi do przychodów podatkowych nie zalicza się środków otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego oraz zapasowego podatnika. Spółka stoi na stanowisku, iż nie można logicznie przyjmować, że z biznesowego punktu widzenia wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki były ponoszone jedynie w celu podwyższenia kapitałów, które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT nie zwiększają przychodów do opodatkowania. W przedstawionym stanie faktycznym, jak już zostało podkreślone, podwyższenie kapitałów Spółki nie było celem samym w sobie, lecz służyło pozyskaniu finansowania i realizacji strategii rozwoju mającej skutkować zwiększeniem osiąganych przez Spółkę przychodów. Mając powyższe na uwadze, poniesione przez Spółkę wydatki związane z podwyższeniem kapitałów należy wiązać z celem w postaci realizacji określonej strategii biznesowej, a nie z samym podwyższeniem kapitałów, które stanowiło jedynie środek prowadzący do osiągnięcia przedmiotowego celu (w związku z pozyskaniem finansowania).

Należy zwrócić uwagę, iż brak związku celowościowego pomiędzy wydatkami związanymi z podwyższeniem kapitałów a samą operacją jego podwyższenia jest wyraźnie widoczny w przypadku podwyższenia kapitału dokonanego przez Spółkę w związku z realizacją przyjętego programu motywacyjnego dla pracowników, osób współpracujących oraz członków organów Spółki lub innych spółek z grupy X. Należy bowiem zauważyć, iż istotą przedmiotowego programu motywacyjnego jest przyznanie akcji Spółki (Akcje E, F oraz G) określonym w programie osobom na warunkach preferencyjnych, celem ich silniejszego związania z grupą X. W takiej sytuacji nie sposób argumentować, iż celem ponoszenia przez Spółkę wydatków związanych z podwyższeniem kapitałów jest samo ich zwiększenie oraz pozyskanie środków finansowych niestanowiących przychodu podatkowego, w istocie bowiem Spółka będzie emitować akcje po cenie o wiele niższej niż cena, którą mogłaby uzyskać w razie przeprowadzenia standardowej emisji, kierowanej do podmiotów zewnętrznych. Jak wynika z powyższego, pozyskanie środków finansowych nie jest w analizowanej sytuacji w ogóle celem podwyższenia kapitałów. Tym samym nie sposób argumentować, iż w takiej sytuacji wydatki związane z podwyższeniem kapitałów nie mogą być kosztem uzyskania przychodów, gdyż zostały poniesione w celu pozyskania środków niebędących przychodami podatkowymi.

Aby dokładniej zobrazować brak jakichkolwiek podstaw do wywodzenia z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT wniosku o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitałów w oparciu o brak spełniania przez przedmiotowe wydatki definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, można odwołać się do przyjętego powszechnie w interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych podatkowego sposobu rozliczania wydatków związanych z pozyskiwaniem finansowania w drodze pożyczek lub kredytów.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot otrzymanych pożyczek lub kredytów. Wobec powyższego, gdyby przyjąć, iż wszelkie koszty ponoszone w związku z zawarciem umowy kredytu lub pożyczki mają na celu wyłącznie pozyskanie finansowania, należałoby uznać, iż nie mogą one podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem pozyskane środki nie stanowią przychodu podatkowego. Stanowisko powyższe nie znajduje jednakże żadnego odzwierciedlenia w interpretacjach organów podatkowych ani w wyrokach sądów administracyjnych, które zgodnie podkreślają, iż zaliczanie do kosztów podatkowych wydatków związanych z pozyskiwaniem środków finansowych w oparciu o umowy kredytu lub pożyczki jest dopuszczalne. Tytułem przykładu, spośród licznych interpretacji wydawanych przez organy podatkowe wymienić można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2009 r. (ITPB3/423-550/09/DK), w której czytamy: "Prowizja bankowa z tytułu zawierania umowy kredytu nie będzie miała bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz jej poniesienie warunkuje możliwość korzystania ze środków finansowych wydatkowanych na bieżącą działalność, a więc warunkuje pośrednio uzyskanie przychodu." Wyraźnie widać więc, iż organy podatkowe dostrzegają fakt, iż rzeczywistym celem ponoszenia przez podatników wydatków związanych z zawarciem umowy kredytu lub pożyczki nie jest samo pozyskanie środków pieniężnych niestanowiących przychodów, lecz realizacja określonych planów rozwoju przedsiębiorstw podatników, którym to celom pozyskane środki finansowe mają służyć. W ocenie Spółki nie istnieją żadne racjonalne przesłanki natury prawnej, które miałyby powodować, iż zaprezentowana argumentacja nie mogłaby znajdować zastosowania w przypadku pozyskiwania przez podatników środków finansowych poprzez podwyższenie kapitałów.

Należy zauważyć, iż zaprezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje oparcie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 703/09) czytamy: "Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko (...) wskazujące, iż w sytuacji jeśli dane przysporzenie nie jest traktowane jako przychód, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można - powołując się jedynie na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami a tego typu przychodami - wykluczać możności traktowania tych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów według ogólnej formuły z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Pozbawienie wskazanych w interpretacji wydatków charakteru kosztów uzyskania przychodów, nie może nastąpić także w wyniku uznania - w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego".

Podsumowując powyższe, w ocenie Spółki nie istnieją żadne przesłanki uzasadniające wyłączenie poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z podwyższeniem kapitałów w oparciu o fakt, iż środki pozyskane w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego nie stanowią przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT. Wydatki poniesione przez Spółkę spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na fakt, iż poniesione zostały w celu osiągnięcia podlegających opodatkowaniu przychodów, które były i będą uzyskiwane przez Spółkę w związku z realizacją jej strategii rozwoju.

W ocenie Spółki podstawy do zakwestionowania prawa do pomniejszenia wyniku podatkowego Spółki o poniesione przez Spółkę wydatki związane z podwyższeniem kapitałów nie może stanowić również art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z tych źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu CIT albo są wolne od podatku.

Po pierwsze, wskazać należy, iż literalna wykładnia zacytowanego przepisu wskazuje jednoznacznie, iż odnosi się on tylko i wyłącznie do takich wydatków, które związane są z dochodami niepodlegającymi opodatkowaniu lub zwolnionymi z CIT. Katalog dochodów niepodlegających opodatkowaniu zawarty został w art. 2 ust. 1 ustawy o CIT podczas gdy dochody zwolnione z opodatkowania wymienione zostały w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Należy zwrócić uwagę, iż środki otrzymane na podwyższenie kapitałów zakładowego oraz zapasowego nie zostały wymienione w żadnym z powyższych przepisów, gdyż jak zostało już podkreślone, środki te, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, nie stanowią przychodów podatkowych. Skoro środki otrzymane na powiększenie kapitałów nie stanowią przychodów podatkowych, to jednocześnie nie mogą spełniać definicji dochodów niepodlegających opodatkowaniu CIT lub zwolnionych z CIT. Wobec powyższego, przy ustalaniu, czy wydatki związane z pozyskaniem takich środków mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu wyniku podatkowego Spółki, przywołany art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT nie powinien znajdować zastosowania.

Powyższy pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, wymienić można wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3412/08) oraz z dnia 9 grudnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 703/09). W drugim z wymienionych orzeczeń znalazło się m.in. następujące sformułowanie: "Dosłowna treść art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie uprawnia do stwierdzenia, że przepis ten swym zakresem obejmuje przychody, które w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią przychodów (...) Należy zwrócić uwagę, iż wskazany przepis odwołuje się do dwóch kategorii dochodów - niepodlegających opodatkowaniu oraz wolnych od podatku (...). Z powyższego wynika, że art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy nie odnosi się do kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p."

Po drugie, podnieść należy, iż nawet w przypadku uznania, wbrew literalnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, że powyższy przepis może stanowić podstawę prawną do wyłączenia z podstawy opodatkowania tych wydatków, które poniesione zostały w celu pozyskania środków finansowych niestanowiących przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. zastosowanie powinna znaleźć zaprezentowana już przez Spółkę argumentacja, zgodnie z którą podwyższenie przez Spółkę kapitałów nie było celem samym w sobie, lecz jedynie środkiem służącym realizacji założonej przez Spółkę strategii biznesowej. Wobec powyższego, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitałów nie powinny być traktowane jako koszty pozyskania środków finansowych niestanowiących przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, lecz jako koszty uzyskania podlegających opodatkowaniu przychodów, które Spółka osiągnęła oraz planuje osiągnąć w związku z realizacją zakładanej strategii.

Celem zobrazowania prawidłowości powyższego stanowiska, można odwołać się do przyjętego powszechnie w interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych podatkowego sposobu rozliczania wydatków związanych z pozyskiwaniem finansowania poprzez otrzymanie dotacji.

Należy zwrócić uwagę, iż środki pochodzące z dotacji, przyznawanych zarówno ze środków krajowych jak i zagranicznych, podlegają zasadniczo zwolnieniu z opodatkowania w oparciu o właściwe przepisy art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Wobec powyższego, gdyby przyjąć, iż wszelkie koszty ponoszone w związku z pozyskaniem dotacji są kosztami uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania, należałoby uznać, iż nie mogą one podlegać zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie wspomnianego art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Stanowisko powyższe nie znajduje jednakże żadnego odzwierciedlenia w interpretacjach organów podatkowych ani w wyrokach sądów administracyjnych, które zgodnie podkreślają, iż zaliczanie do kosztów podatkowych wydatków związanych z pozyskiwaniem środków finansowych z dotacji jest dopuszczalne. Tytułem przykładu można wymienić interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2010 r. (IBPBI/2/423-269/09/MS) oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2010 r. (IPPB5/423-107/10-4/AS), a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. III SA/Wa 371/09), w którym sąd podzielił stanowisko podatnika, iż " Art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p. nie można zastosowań (...) dlatego, że koszty poniesione na sporządzenie wniosku i biznes planu nie są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem z dotacji. Koszty te mają na celu nie tyle uzyskanie samej dotacji, ale uzyskaniu możliwości rozwoju działalności gospodarczej. Celem ponoszenia kosztów jest unowocześnienie produkcji, zwiększenie wydajności, itp. Cel ten spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Jednocześnie nie należy ich wiązać z przychodem zwolnionym od opodatkowania (dotacją), ale z przychodami, które Spółka uzyska lub może uzyskać na skutek wprowadzenia w życie planu rozwoju działalności realizowanego dzięki dotacjom. W uzasadnieniu przywołanego wyroku sąd administracyjny znalazło się m.in. następujące sformułowanie: "Sąd stwierdza przy tym, że skoro w uzasadnieniu wniosku skarżąca Spółka wskazała, że działania podejmowane w celu otrzymania dotacji są działaniami podejmowanymi w celu uzyskania przez Spółkę nowych środków finansowych należy je uznać za działania podejmowane w celu ogólnego rozwoju Spółki jako podmiotu gospodarczego, stanowiące jednocześnie działanie w celu zabezpieczenia działalności Spółki, jako źródła jej przychodów. Jak wynika z powyższego, zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne dostrzegają fakt, iż rzeczywistym celem ponoszenia przez podatników wydatków związanych z pozyskaniem dotacji nie jest samo pozyskanie środków pieniężnych stanowiących przychody zwolnione z CIT lecz realizacja określonych planów rozwoju przedsiębiorstw podatników, którym to celom pozyskane środki finansowe mają służyć. W ocenie Spółki nie istnieją żadne racjonalne przesłanki natury prawnej, które miałyby powodować, iż zaprezentowana argumentacja nie mogłaby znajdować zastosowania w przypadku pozyskiwania przez podatników środków finansowych poprzez podwyższenie kapitałów.

Mając na uwadze powyższe argumenty, w ocenie Spółki nic istnieję żadne przesłanki pozwalające na uznanie, iż art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT może stanowić podstawę do wyłączenia poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z podwyższeniem kapitałów z podstawy opodatkowania CIT. Po pierwsze powyższy przepis nie odnosi się w ogóle do kosztów pozyskania środków finansowych niestanowiących przychodów podatkowych, a po drugie, nawet w przypadku przyjęcia, iż powinien on mieć do takich kosztów zastosowanie, zwrócić należy uwagę na fakt, iż poniesione przez Spółkę wydatki związane z podwyższeniem kapitałów nie powinny być uznawane za koszty pozyskania środków finansowych niepodlegających opodatkowaniu (środków uzyskanych w wyniku podwyższenia kapitałów), lecz powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania podlegających opodatkowaniu przychodów, które byty i będą uzyskiwane przez Spółkę w związku z realizacją jej strategii rozwoju.

Dodatkowym argumentem wzmacniającym stanowisko Spółki, iż poniesione przez nią wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w oparciu o ogólną definicję zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz iż powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania, jest uzasadnienie do projektu zmiany ustawy o CIT dokonanej ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179, dalej "Ustawa Zmieniająca"). Przedmiotową Ustawą Zmieniającą, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2003 r., skreślony został art. 16b ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez spółkę akcyjną w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego stanowiły podlegającą amortyzacji podatkowej wartość niematerialną i prawną. Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, iż przed dniem 1 stycznia 2003 r. wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Z dniem 1 stycznia 2003 r. z ustawy o CIT wykreślony został przepis będący podstawą do rozpoznawania wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego jako wartości niematerialnych i prawnych, powyższe nie oznacza jednakże, iż intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości zaliczania przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych. Jak wynika ż uzasadnienia do projektu Ustawy Zmieniającej: "W celu dostosowania przepisów ustawy do rozwiązań przyjętych w ustawie o rachunkowości wyeliminowano możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od poniesionych przez podatników kosztów utworzenia lub późniejszego rozszerzenia spółek akcyjnych. Podatnicy, którzy ponieśli te koszty do dnia wejścia w życie przepisów ustawy, będą mogli dokonywać odpisów amortyzacyjnych na dotychczasowych zasadach, w brzmieniu przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2002 r. albo zaliczyć niezamortyzowaną część jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r." Jak wynika z powyższego, wprowadzona zmiana miała umożliwić podatnikom dokonującym podwyższenia kapitału zakładowego zaliczanie związanych z tym wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Uwzględniając fakt, iż od czasu dokonania przedmiotowej zmiany przepisy ustawy o CIT w zakresie odnoszącym się do wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie uległy zmianie, w oparciu o zaprezentowaną wykładnię historyczną nie powinno ulegać wątpliwości, iż zaliczanie. wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów powinno być dopuszczalne.

Do powyższych argumentów natury prawnej, przemawiających za słusznością stanowiska, iż w obecnym stanie prawnym nie istnieją podstawy do odmawiania prawa do zaliczania do kosztów podatkowych wydatków związanych z podwyższeniem kapitałów, dodać można również istotne argumenty natury ekonomicznej. Należy zwrócić uwagę, iż w celu realizacji zakładanej strategii rozwoju, mającej w założeniu przyczynić się do rozwoju przedsiębiorstwa oraz zwiększenia generowanych przez nie przychodów podatkowych, podatnik prowadzący przedsiębiorstwo może wybrać różne formy finansowania. Poza uzyskaniem środków w wyniku podwyższenia kapitałów, podatnik może przykładowo zaciągnąć zobowiązanie zawierając umowę pożyczki lub kredytu lub też postarać się o wsparcie finansowe w postaci uzyskanej dotacji rozwojowej. Jak zostało podkreślone, w przypadku pozyskania finansowania przez podatnika w formie pożyczki, kredytu lub dotacji, organy podatkowe w pełni akceptują stanowisko, iż wydatki związane z pozyskaniem takiego finansowania mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. W ocenie Spółki nie istnieją żadne racjonalne przesłanki natury ekonomicznej, które uzasadniałyby niekorzystne z podatkowego punktu widzenia traktowanie wyłącznie jednej z form pozyskania środków finansowych na prowadzenie działalności podatnika, jaką jest podwyższenie kapitałów podatnika. Należy zwrócić uwagę, iż organy podatkowe nie mogą decydować o sposobach prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika dokonując nieuzasadnionej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Mając na względzie zagadnienie momentu ujęcia wydatków związanych z podwyższeniem kapitałów Spółki jako kosztów uzyskania przychodów, należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, przy czym jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, podlegają one zaliczeniu do kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się zasadniczo dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe przepisy, Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z brakiem możliwości przyporządkowania poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z podwyższeniem kapitałów do konkretnych przychodów podatkowych osiąganych przez Spółkę, a także brakiem możliwości zakwalifikowania przedmiotowych wydatków jako dotyczących ustalonego okresu czasu przekraczającego rok podatkowy, Spółka jest uprawniona do zaliczenia wydatków związanych z podwyższeniem kapitałów do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ab initio ustawy o CIT. Momentem powyższym, jak stanowi zacytowany art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, jest moment, na który przedmiotowe wydatki ujęte zostały w księgach rachunkowych Spółki pod pozycją inną niż rezerwy czy też bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Ad. 2.

W ocenie Spółki jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z dopuszczeniem akcji Spółki do obrotu giełdowego, innych niż wydatki związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitałów, takich jak przykładowo wynagrodzenie za doradztwo prawne i finansowe, koszty przygotowania prospektu emisyjnego oraz badania sprawozdania finansowego Spółki do prospektu emisyjnego, koszty usług świadczonych przez dom maklerski, usługi public relations, koszty konferencji prasowych oraz kampanii reklamowej promującej ofertę publiczną Spółki, koszt premii dla członka zarządu w związku z przeprowadzeniem oferty publicznej, czy opłaty związane z dopuszczeniem akcji Spółki do obrotu giełdowego.

Jak zostało już podkreślone, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, iż wydatki związane z wprowadzeniem akcji Spółki do obrotu giełdowego spełniają ogólną przesłankę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a zarazem nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka pragnie podkreślić, iż związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami związanymi z upublicznieniem obrotu jej akcjami a osiąganymi przez Spółkę przychodami, względnie zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła, powinien być bezsporny. W wyniku uzyskania przez Spółkę statusu spółki publicznej, której akcje notowane są w obrocie giełdowym, a co za tym idzie poddaniem Spółki licznym rygorom ustawowym w zakresie przekazywanych do publicznej wiadomości informacji, Spółka uzyska większą wiarygodność jako partner handlowy. Przeprowadzona w związku ż debiutem giełdowym Spółki kampania marketingowa Spółki zwiększy rozpoznawalność jej marki na rynku, co przełoży się na wzrost jej konkurencyjności. Notowanie akcji Spółki na giełdzie będzie także miało ogromne znaczenie dla dalszych możliwości rozwoju Spółki, pozyskiwania inwestorów, pozyskiwania kapitału oraz uzyskiwania dalszych przychodów.

Spółka pragnie zauważyć, iż podstawą do zakwestionowania poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z dopuszczeniem do publicznego obrotu akcji Spółki nie mogą być art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 12 ust. 4 pkt 11, ani też art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Pomijając podniesione uprzednio przez Spółkę argumenty przemawiające za brakiem podstaw do wywodzenia z powyższych przepisów wniosku o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitałów, Spółka pragnie zauważyć, iż w przypadku będących przedmiotem zapytania wydatków ponoszonych w związku z dopuszczeniem akcji Spółki do obrotu giełdowego przepisy powyższe nie powinny znajdować zastosowania przede wszystkim z tego względu, iż wydatki te są kategorią rodzajowo odrębną od wydatków związanych z podwyższeniem kapitałów Spółki.

Podkreślenia wymaga bowiem, iż o ile podwyższenie kapitałów Spółki poprzez publiczną emisję Akcji H było bez wątpienia elementem debiutu giełdowego Spółki, o tyle obydwóch zdarzeń gospodarczych nie można całkowicie ze sobą utożsamiać. Jak zostało podkreślone w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z debiutem giełdowym do publicznego obrotu dopuszczone zostały wszystkie akcje Spółki, a więc poza Akcjami H, wyemitowanymi w związku z przeprowadzoną ofertą publiczną, również Akcje A, B oraz C. W związku z dopuszczeniem do obrotu giełdowego wszystkich akcji Spółki i nabyciem przez Spółkę statusu spółki publicznej poniesiony został szereg wydatków, które nie były bezpośrednio związane z samym procesem publicznej emisji Akcji H.

Należy zaznaczyć, iż na konieczność wyodrębnienia kosztów związanych z dopuszczeniem akcji do publicznego obrotu od kosztów związanych z podwyższeniem kapitałów zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31 lipca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 782108). W przedmiotowym wyroku sąd administracyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko organu podatkowego odmawiające prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków takich jak koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, koszty doradztwa prawnego i finansowego, koszty usług świadczonych przez dom maklerski, koszty administracyjne związane z drukiem, publikacją i dystrybucją prospektu emisyjnego oraz koszty ogłoszeń. Zgodnie z uzasadnieniem wyroku: "Zdaniem Sądu uprawnione, w świetle wyżej przedstawionych przepisów jest stwierdzenie, że jeżeli do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4), to do kosztów uzyskania takich przychodów nie zalicza się jedynie wydatków związanych bezpośrednio z otrzymaniem takich przychodów. Poprzez emisję nowych akcji Spółka otrzymuje przychody na podwyższenie kapitału zakładowego. Otrzymuje z tej czynności przychód do swojego majątku na podwyższenie kapitału. Kosztem uzyskania takiego przychodu będą wyłącznie koszty związane ze zbyciem wyemitowanych akcji. inne wydatki wynikające z czynności związanych z emisją nowych akcji lub organizacją wprowadzania ich na giełdę nie są związane z przychodami otrzymanymi na podwyższenie lub utworzenie kapitału zakładowego (...) Przychodem otrzymanym na powiększeniu kapitału, którego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów są kwoty uiszczone Spółce przez nabywcę akcji. Wydatki związane z przygotowaniem wprowadzenia akcji na giełdę są wydatkami, których celem jest powiększenie przychodu Spółki ". Podobne stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 maja 2010 r. (sygn. III SA/Wa 754/10), w którym czytamy: "Nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, który przyjął, iż wszystkie wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej czynności i związane z nimi wydatki służyły podwyższeniu kapitału zakładowego. Sam fakt, iż w ramach szeregu działań jakie podjęła skarżąca, które w efekcie finalnym miały, w jej ocenie, zwiększyć przychód - znalazło się podwyższenie kapitału zakładowego spółki, nie przesądza o zakwalifikowaniu wszystkich poniesionych kosztów jako wyłącznie związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego". Należy również zwrócić uwagę, iż dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z dopuszczeniem akcji spółki do publicznego obrotu na giełdzie (które wszakże nie łączyło się z publiczną emisją nowych akcji spółki) została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 28 maja 2010 r. (IPPB3/423-181/10-2/MC).

Mając na uwadze powyższe, nie powinno ulegać wątpliwości, iż wydatki poniesione przez Spółkę w związku z dopuszczeniem jej akcji do obrotu giełdowego, inne niż wydatki związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitałów w związku z przeprowadzoną publiczną emisją Akcji H, powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na względzie zagadnienie momentu ujęcia przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z brakiem możliwości przyporządkowania poniesionych przez Spółkę wydatków do konkretnych przychodów podatkowych osiąganych przez Spółkę, a także brakiem możliwości zakwalifikowania przedmiotowych wydatków jako dotyczących ustalonego okresu czasu przekraczającego rok podatkowy, Spółka jest uprawniona do zaliczenia wydatków poniesionych w związku z dopuszczeniem akcji do obrotu giełdowego do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, zgodnie z zacytowanym już art. 15 ust. 4d ab initio ustawy o CIT. Momentem powyższym, jak stanowi przywołany uprzednio art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, jest moment, na który przedmiotowe wydatki ujęte zostały w księgach rachunkowych Spółki pod pozycją inną niż rezerwy czy też bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Podsumowując, zdaniem Spółki: Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych bezpośrednio z podwyższeniem kapitałów Spółki (kapitału zakładowego oraz zapasowego), w momencie ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach rachunkowych Spółki pod pozycją inną niż rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z dopuszczeniem akcji Spółki do obrotu giełdowego, innych niż wydatki związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitałów Spółki (kapitału zakładowego oraz zapasowego) w momencie ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach rachunkowych Spółki pod pozycją inną niż rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W piśmie z dnia 10 marca 2011 r. Spółka wskazała, iż w dniu 24 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę (dalej: "Uchwała"), której sentencja brzmi: "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w iw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy".

W świetle ustnego oraz pisemnego uzasadnienia Uchwały stwierdzić należy, iż jedynie wydatki, które są konieczne, niezbędne i warunkujące podwyższenie kapitału nie są kosztami uzyskania przychodów, natomiast pozostałe wydatki związane z podwyższeniem kapitału powinny być uznawane za koszty podatkowe. Wśród tych ostatnich wydatków wymienić należy m.in. wydatki na doradztwo inwestycyjne, pomoc prawną, usługi audytorskie, usługi marketingowe. Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z poglądami prezentowanymi jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. I SA/Po 1124/09, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 lipca 2010 r., sygn. I SA/Po 265/10)"w toku wydawania interpretacji indywidualnych Minister Finansów (dalej: "Organ") ma obowiązek uwzględniania aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego rozpatrywanych zagadnień prawnych. Powyższy obowiązek można wyinterpretować z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej:

"Ordynacja"), a także z przepisów Ordynacji nakładających na Organ obowiązek dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, przy uwzględnieniu tri. in. orzecznictwa sądów (art. 14a Ordynacji) oraz przewidujących możliwość zmiany wydanych już interpretacji indywidualnych w przypadku, gdy stoi ona w sprzeczności z ukształtowaną linią orzeczniczą (art. 14e § 1 Ordynacji).

Należy mieć na uwadze, iż obowiązek uwzględniania przez Organ w procesie wydawania interpretacji indywidualnych stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych przedstawia się szczególnie wyraźnie w przypadku stanowiska prezentowanego w uchwałach NSA podejmowanych w składzie siedmiu sędziów, w składzie poszczególnych izb lub też w składzie całego NSA. Zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") stanowisko wyrażone przez NSA w uchwałach podejmowanych w powyższych składach jest zasadniczo wiążące dla wszystkich sądów administracyjnych rozpatrujących analogiczne zagadnienia prawne. Wobec powyższego, nie powinno ulegać wątpliwości, iż również Organ, rozpatrujący w toku wydawania indywidualnej interpretacji określone zagadnienie prawne, powinien być związany stanowiskiem wyrażonym w tym względzie w uchwale NSA. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż w razie wydania interpretacji sprzecznej ze stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale odpowiedniego składu NSA, sama czynność wniesienia skargi na interpretację do sądu administracyjnego, formalnie związanego stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale NSA, przesądzałaby o konieczności uchylenia interpretacji i wydania kolejnej, tym razem uwzględniającej stanowisko przedstawione w uchwale NSA.

Uwzględniając powyższe, nie powinno ulegać wątpliwości, iż wydając indywidualną interpretację w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we Wniosku, Organ powinien być zobowiązany do uwzględnienia stanowiska zaprezentowanego w Uchwale. Mając powyższe na uwadze, nie powinno ulegać wątpliwości, iż Organ powinien uznać za zasadne stanowisko Spółki w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów szeroko rozumianych wydatków związanych z dopuszczeniem do obrotu publicznego na giełdzie akcji serii A, B, C oraz H Spółki, takich jak:

* wynagrodzenie za doradztwo prawne i finansowe,

* koszty badania sprawozdania finansowego Spółki do prospektu emisyjnego,

* koszty usług świadczonych przez dom maklerski,

* koszty usług public relations, koszty konferencji prasowych oraz kampanii reklamowej promującej ofertę publiczną Spółki,

* koszt premii dla członka zarządu w związku z przeprowadzeniem oferty publicznej.

Poniesienie przez Spółkę powyższych kosztów nie było konieczne, niezbędne i nie warunkowało możliwości podwyższenia kapitału zakładowego, w związku z czym, w świetle Uchwały, powinny one stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 28 marca 2011 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-982/10-3/AG (data doręczenia 30 marca 2011 r.) uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe, stwierdzając co następuje:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym jest moment dokonania tegoż wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek miedzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

W ocenie organu, koszty poniesione przez spółkę w postaci - podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej, opłat związanych z zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego oraz wynagrodzenia za doradztwo prawne i finansowe, koszty przygotowania prospektu emisyjnego oraz badania sprawozdania finansowego Spółki do prospektu emisyjnego, koszty usług świadczonych przez dom maklerski, usługi public relations, koszty konferencji prasowych oraz kampanii reklamowej promującej ofertę publiczną Spółki, koszt premii dla członka zarządu w związku z przeprowadzeniem oferty publicznej, czy opłaty związane z dopuszczeniem akcji Spółki do obrotu giełdowego stanowiły konsekwencję podwyższenia kapitału zakładowego spółki i tym samym w sposób bezpośredni wiązał się z przychodem uzyskanym na skutek przedmiotowego zdarzenia.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Na podstawie zaś art. 396 § 2 ww. ustawy, do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe po pokryciu kosztów emisji akcji.

Oznacza to, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego/zapasowego.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy.

Ponadto art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy stanowi, iż do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka dokonała podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego. W związku z powyższym, Spółka poniosła wymienione wyżej wydatki. A zatem dokonując analizy wydatków związanych z podwyższeniem kapitałów Spółki, odnieść należy się do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem poniesione wydatki dotyczące pozyskania kapitału zakładowego i zapasowego związane są z otrzymaniem dopłaty do tych kapitałów. Istnieje więc konkretny związek pomiędzy otrzymanymi środkami za pomocą których pozyskano kapitały, a poniesionymi wydatkami, będącymi skutkiem jego pozyskania. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego/zapasowego Spółki nie stanowią jej przychodu, wobec tego wydatków związanych z pozyskaniem tych kapitałów nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnych podatkowo operacji na kapitałach Spółki. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Należy stwierdzić, że Spółka ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału zakładowego/zapasowego i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej.

Przychód z tej działalności jest zaś przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego/zapasowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego lub zapasowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, wymienione wyżej - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).

Reasumując stwierdzić należy, iż wydatki poniesione przez Podatnika z tytułu - podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej, opłat związanych z zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego oraz wynagrodzenia za doradztwo prawne i finansowe, koszty przygotowania prospektu emisyjnego oraz badania sprawozdania finansowego Spółki do prospektu emisyjnego, koszty usług świadczonych przez dom maklerski, usługi public relations, koszty konferencji prasowych oraz kampanii reklamowej promującej ofertę publiczną Spółki, koszt premii dla członka zarządu w związku z przeprowadzeniem oferty publicznej, czy opłaty związane z dopuszczeniem akcji Spółki do obrotu giełdowego, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń sądowych organ podatkowy podkreśla, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Jednak w tym miejscu należy zaznaczyć, iż o ile, w ostatnich latach zostały wydane orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych zarówno zgodne ze stanowiskiem jak i przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy (por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3917/06; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 546/07., wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 91/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 46/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2220/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 73/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 44/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27.10.2009 sygn. akt I SA/Po 426/09) to o tyle, wydane w ostatnim czasie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego kształtują jednolitą linię orzecznictwa potwierdzając stanowisko organu podatkowego (por.: wyrok NSA z 23 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1753/07, wyrok NSA z 21 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 897/08; wyrok NSA z 25 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 217/08, wyrok NSA z 29 października 2009 r. sygn. akt II FSK 803/08, wyrok NSA z 26 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1016/08, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 2085/08 i sygn. akt. II FSK 1207/08, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1446/08 oraz wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1450/08, wyrok NSA z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1752/08).

Odnosząc się zaś do przywołanej przez Spółkę uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, organ zauważa, iż nie ma ona charakteru bezwzględnie wiążącego. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego powzięta na skutek pytania prawnego w konkretnej sprawie jest wiążąca jedynie w danej sprawie (por. art. 187 § 2 p.p.s.a.). Moc wiążąca w sposób bezpośredni rozciąga się zatem jedynie nad sprawą, której uchwała dotyczy. Uchwała siedmiu sędziów wydana w konkretnej sprawie wiąże pozostałe sądy jedynie w sposób pośredni. Oznacza to, iż Sąd orzekający w podobnej sprawie może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w uchwale, niemniej jednak zobowiązany jest wówczas do przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiednio poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 p.p.s.a.). Powyższe w sposób bezpośredni wpływa na sytuację organu administracji publicznej, który z punktu widzenia formalnoprawnego nie jest związany treścią powziętej uchwały.

Na powyższą interpretację Spółka wniosła w dniu 12 kwietnia 2011 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi w dniu 4 czerwca 2011 r. (data doręczenia).

W dniu 30 czerwca 2011 r. Skarżąca złożyła za pośrednictwem tut. organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2205/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, wskazując m.in. co następuje.

"Przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu < por. A.Gomułowicz Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, praca zbiorowa.Wyd. Unimex, str. 507-510 >. Z treści przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić (zob. B. Gruszczyński Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wyd. Unimex, s. 298). Zgodnie z art. 15 ust. 1, zdanie pierwsze w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powyższa regulacja jest istotna z punktu widzenia rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05 (publ. POP z 2006 r. Nr 5, poz. 85), dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na obsługę prawną związaną z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wydatki na obsługę prawną, o których mowa w tym wyroku, zgodnie z obecnie obowiązującymi regulacjami stanowią koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie) i jako takie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (a rt. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p.) W ten sam sposób jako wydatki ogólnego funkcjonowania osoby prawnej podlegają zaliczeniu wydatki związane z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, czy usługami marketingowymi itp.

Ze wszystkich przedstawionych wyżej względów wskazane we wniosku o interpretację wydatki spółki związane z przygotowaniami do emisji i oferowania w publicznym obrocie akcji nowej emisji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów ze względu na ich powiązanie z przychodami wymienionymi w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Wydatki takie jak: opłaty notarialne, opłaty skarbowe, opłaty sądowe związane ze zgłoszeniem do KRS, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty przygotowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego, oraz koszty jego ogłoszenia na łamach prasy i w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, koszty promocji emisji oraz koszty obowiązkowego pośrednictwa firmy inwestycyjnej w oferowaniu akcji w obrocie publicznym dotyczą wprost powiększenia kapitału zakładowego, nie powodują zaś powstania "przychodów podatkowych". Wydatek poniesiony w celu otrzymania przychodu, który do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego - art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. - się nie zalicza, nie może zostać uznany za podatkowy koszt uzyskania innego przychodu, który potencjalnie może pojawić się w przyszłości. Wydatki te zostały poniesione w celu powiększenia samego źródła przychodów, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2085/08, publ. w POP 2010/2/174).

Pozostałe wydatki stanowiące koszty ogólnego funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny winien uwzględniać przedstawioną wyżej ocenę prawną w kontekście powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując rozróżnienia wydatków, w kontekście zadanych przez Skarżącą pytań w taki sposób, jak wyżej przedstawiono."

W wyroku z dniu 22 października 2013 r. (sygn. akt II FSK 2564/12) NSA oddalił skargi kasacyjne podatnika i organu podatkowego stwierdzając, że "Prezentowane bowiem konsekwentnie na wszystkich etapach postępowania stanowisko organu, zgodnie z którym żaden z wydatków opisanych we wniosku nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, nie zasługuje na aprobatę, na co wskazuje treść uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, o której była mowa powyżej. Zgodnie z brzmieniem uchwały, wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Z uzasadnienia uchwały wynika, że NSA dokonał podziału wydatków związanych z emisją nowych akcji na te, które są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i nie mogą zostać potraktowane jako koszty uzyskania przychodów spółki oraz wydatki ogólne związane z funkcjonowaniem osoby prawnej, nie warunkujące jednak podniesienia jej kapitału, które będą stanowić koszty podatkowe."

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem prawomocnego (od dnia 22 października 2013 r.) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2205/11, na tle przedstawionego stanu faktycznego, ponownie rozpatrując sprawę, stwierdzam co następuje:

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego/zapasowego, w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów podatkowych, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego/zapasowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo - skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego lub zapasowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego, jako związane z tym podwyższeniem, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).

Jeśli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście, tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód podatkowy, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu.

Jak już wskazywano, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu.

Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie do kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego/zapasowego nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wydatki podatnika mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów tylko wówczas jeżeli związek, o którym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy przychodów podatkowych. W przeciwnym razie przyrost środków pieniężnych lub wartości majątkowych podatnika nie podlegałby opodatkowaniu, gdyż pozostawałby bez wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, podczas gdy wydatki na ich pozyskanie jednocześnie by ją pomniejszały.

Według uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10) tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, stosownie do prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2205/11) poniesione przez Spółkę wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego (podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna, opłaty związane z zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego, koszty przygotowania prospektu emisyjnego oraz badania sprawozdania finansowego Spółki do prospektu emisyjnego, koszty usług świadczonych przez dom maklerski, koszty konferencji prasowych oraz kampanii reklamowej promującej ofertę publiczną Spółki, opłaty związane z dopuszczeniem akcji Spółki do obrotu giełdowego) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast do kosztów uzyskania przychodów, należy zaliczyć koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, jako związane w sposób pośredni z przychodami podatkowymi Spółki, związane z jej ogólnym funkcjonowaniem.

W przedmiotowej sprawie za takie koszty można uznać, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę mające wpływ na ogólne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, tj.: wynagrodzenie za doradztwo prawne i finansowe, usługi public relations, koszt premii dla członka zarządu w związku z przeprowadzeniem oferty publicznej. Wydatki te, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych Spółki (art. 15 ust. 4d w zw. z 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W konsekwencji należy uznać stanowisko Spółki dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji w zakresie:

* wynagrodzenia za doradztwo prawne i finansowe, usługi public relations, kosztu premii dla członka zarządu w związku z przeprowadzeniem oferty publicznej - za prawidłowe;

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl