IPPB3/423-981/09-2/JG - Koszty uzyskania przychodów, dotyczące kosztów bezpośrednio związanych z połączeniem spółek, poniesionych przez spółkę przejmującą.
Pismo z dnia 3 marca 2010 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB3/423-981/09-2/JG Koszty uzyskania przychodów, dotyczące kosztów bezpośrednio związanych z połączeniem spółek, poniesionych przez spółkę przejmującą.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących kosztów bezpośrednio związanych z połączeniem spółek, poniesionych przez spółkę przejmującą - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 7 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących kosztów bezpośrednio związanych z połączeniem spółek, poniesionych przez spółkę przejmującą.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
W dniu 3 sierpnia 2009 doszło do połączenia dwu spółek metodą nabycia: spółka przejmująca P. sp. z o.o., spółka przejmowana R. Sp. z o.o. Połączenie zostało zarejestrowane w KRS w dniu 3 sierpnia 2009. Z dniem połączenia spółka E. została wykreślona z rejestru KRS i zamknęła księgi rachunkowe na dzień 2 czerwca 2009. W wyniku połączenia został podwyższony kapitał zakładowy spółki przejmującej. Spółka przejmująca poniosła liczne koszty, związane z procesem połączenia: koszty doradztwa prawnego i rachunkowego, ocena due diligence, opłaty za badanie opinii o połączeniu przez biegłego sądowego, opłaty związane z ogłoszeniem planu połączenia, opłaty sądowe, opłaty notarialne, wypisy z KRS, opłaty związane ze zwołaniem Walnego Zgromadzenia, podatek od czynności cywilnoprawnych.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy koszty poniesione przez spółkę przejmującą P. bezpośrednio związane z połączeniem spółek są kosztami uzyskania przychodu w momencie poniesienia...
Stanowisko Spółki.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawione w pytaniu wydatki poniesione przez spółkę przejmującą w związku z połączeniem spółek są kosztami uzyskania przychodu spółki przejmującej.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do podatkowych kosztów uzyskania przychodu mogą być zaliczone tylko te wydatki które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, albo w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, a które nie zostały ujęte w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Wydatki poniesione w związku z przejęciem innej spółki wprawdzie w sposób bezpośredni nie generują przychodu, ale przejęty majątek wskutek połączenia służy wykonywaniu działalności gospodarczej i generowaniu przychodów. W wyniku połączenia spółka wykorzystuje przejęty majątek spółki E. i uzyskuje przychody z nowych rodzajów działalności, takich jak między innymi: remontów silników elektrycznych, usług wykonawstwa i remontów instalacji elektrycznych oraz oczekuje na uzyskiwanie zwiększonych przychodów w związku z możliwością wykonawstwa kompleksowych robót budowlano-montażowych, uwzględniających również roboty elektryczne wykonywane siłami własnymi (do momentu połączenia spółka nie prowadziła działalności w zakresie naprawy i wykonywania instalacji elektrycznych).
Połączenie spółek nastąpiło na podstawie art. 492 § 1 K.S.H., w wyniku którego w spółce doszło do podwyższenia kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału zakładowego i połączenie spółek to dwie różne instytucje prawa handlowego. Podwyższenie kapitału zakładowego uregulowane jest w Tytule 11, Dział 1, Rozdział 4 Kodeksu Spółek Handlowych (art. 255 i nast.) natomiast połączenie spółek uregulowane jest w Tytule IV, Dział 1, Rozdział 2 tegoż Kodeksu Spółek Handlowych. Podwyższenie kapitału zakładowego w przypadku łączenia się spółek jest tylko pochodną tej czynności i nie stanowi celu klasycznego podwyższenia kapitału zakładowego, to jest pozyskania środków (finansowych lub rzeczowych - aport) z zewnątrz. Celem połączenia spółek nie było uzyskanie przez spółkę środków finansowych z zewnątrz, lecz zwiększenie uzyskiwanych przychodów, miedzy innymi poprzez rozszerzenie zakresu działalności, przejęcie nowego rynku zbytu usług, umocnienie pozycji firmy na lokalnym i ogólnokrajowym rynku wykonawstwa inwestycji i remontów budowlano-montażowych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podzielić można na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego.
Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 491 § 1 tej ustawy spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Artykuł 492 § 1 ww. ustawy stanowi z kolei, iż połączenie może być dokonane:
przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).
Z analizy sprawy wynika, iż połączenie nastąpiło zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie majątku spółki przejmowanej (R. sp. z o.o.) na spółkę przejmującą (P. sp. z o.o.) w wyniku czego został podwyższony kapitał zakładowy spółki przejmującej. W związku z tą operacją, spółka P. poniosła wydatki związane z procesem połączenia, tj. koszty doradztwa prawnego i rachunkowego, ocena due diligence, opłaty za badanie opinii o połączeniu przez biegłego sądowego, opłaty związane z ogłoszeniem planu połączenia, opłaty sądowe, opłaty notarialne, wypisy z KRS, opłaty związane ze zwołaniem Walnego Zgromadzenia, podatek od czynności cywilnoprawnych.
Wnioskodawca wskazał, iż wydatki związane ze zmianą umowy Spółki są kosztami związanymi z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, spełniającymi warunki pozwalające na zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej z podatkowego punktu widzenia istotne jest, czy połączenie, o którym mowa we wniosku, nastąpiło bez podwyższenia kapitału zakładowego. Kodeks spółek handlowych przewiduje bowiem taką możliwość, stanowiąc w art. 515 § 1 tej ustawy, iż połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366. Regulacja ta istotna jest o tyle, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Powyższe zaś oznacza, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w następstwie połączenia spółek R. oraz P. został podwyższony kapitał zakładowy spółki przejmującej. W świetle powyższego nie można przychylić się do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki wskazane we wniosku stanowić będą koszty podatkowe. Podkreślić bowiem należy, że jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Nie można również - z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zaliczyć wydatków związanych z przychodami nieopodatkowanymi (otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego) do kosztów uzyskania przychodów, powołując się na pośredni związek tych wydatków z przychodami innego rodzaju (z bieżącej działalności gospodarczej). Bezspornym pozostaje fakt, że w określonej perspektywie czasowej Spółka ma prawo oczekiwać, iż zwiększenie skali działania spółki P. poprzez połączenie oraz podwyższenie kapitału zakładowego będzie generowało zwiększone przychody. Zauważyć jednakże należy, iż przychody uzyskane w następstwie przeprowadzonego połączenia i rozszerzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej będą przychodami z działalności bieżącej - odrębnymi od przychodów otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego. Dodać również należy, iż z osiągnięciem tych przychodów będą wiązały się odrębne wydatki.
Reasumując, wydatki związane ze zmianą umowy Spółki, tj. koszty doradztwa prawnego i rachunkowego, ocena due diligence, opłaty za badanie opinii o połączeniu przez biegłego sądowego, opłaty związane z ogłoszeniem planu połączenia, opłaty sądowe, opłaty notarialne, wypisy z KRS, opłaty związane ze zwołaniem Walnego Zgromadzenia, podatek od czynności cywilnoprawnych, nie stanowią w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.