IPPB3/423-978/09-2/JG - Określenie momentu powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dostawy energii elektrycznej rozliczanej w cyklach rozliczeniowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2009 r. (data wpływu 3 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 10 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych związanych z dostawą energii elektrycznej - jest prawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych związanych z dostawą energii elektrycznej. Wniosek został uzupełniony w dniu 10 grudnia 2009 r., pismem z dnia 7 grudnia 2009 r. do którego załączono pełny odpis z KRS.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom oraz świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej. Spółka posiada koncesję na dystrybucję i koncesję na obrót energią elektryczną.

Spółka dostarcza energię elektryczną zarówno klientom przyłączonym do sieci dystrybucyjnej Spółki, jak i klientom nieprzyłączonym do sieci dystrybucyjnej Spółki (usługę dystrybucji świadczy na rzecz klienta inny, podmiot, zwany dalej Dystrybutorem).

Część klientów przyłączonych do sieci dystrybucyjnej Spółki, którym energię elektryczną dostarcza Spółka jest rozliczana w sześciomiesięcznym cyklu odczytowym. W przypadku klientów nieprzyłączonych do sieci dystrybucyjnej Spółki odczytu licznika dokona Dystrybutor. Dystrybutor przekaże Spółce informacje o ilości pobranej energii elektrycznej przez poszczególnych klientów Spółki.

Spółka zamierza wprowadzić następujące zasady fakturowania dostawy energii elektrycznej dla klientów rozliczanych w sześciomiesięcznym cyklu odczytowym. Na początku okresu przykładowo na początku stycznia 2010 r. Spółka wystawi faktury VAT zawierające szacunkową ilość i wartość energii elektrycznej, którą klient pobierze w poszczególnych miesiącach od stycznia do czerwca 2010 r. Spółka wystawi zatem sześć faktur VAT, pierwszą fakturę VAT zawierającą oszacowaną ilość i wartość energii elektrycznej, którą klient pobierze w styczniu 2010 r. z datą sprzedaży umieszczoną na fakturze: styczeń 2010 oraz z terminem płatności przypadającym na styczeń 2010 r., drugą fakturę VAT zawierającą oszacowaną ilość i wartość energii elektrycznej, którą klient pobierze w lutym 2010 r. z datą sprzedaży umieszczoną na fakturze: luty 2010 oraz z terminem płatności przypadającym na luty 2010 r., itd., szóstą fakturę VAT zawierającą oszacowaną ilość i wartość energii elektrycznej, którą klient pobierze w czerwcu 2010 r. z datą sprzedaży umieszczoną na fakturze: czerwiec 2010 oraz z terminem płatności przypadającym na czerwiec 2010 r. W czerwcu 2010 r. zostanie dokonany odczyt licznika i wystawiona faktura rozliczeniowa, w której zostanie określona faktyczna ilość energii elektrycznej pobranej przez klienta w okresie styczeń-czerwiec 2010 r. Faktura zawierająca ostateczne rozliczenie będzie zawierała datę sprzedaży czerwiec 2010 r. W fakturze tej zostanie wykazana różnica pomiędzy ilością i wartością energii elektrycznej faktycznie pobranej przez klienta, a ilością i wartością zafakturowaną na klienta na początku okresu.

Drugim z przyjętych sposobów fakturowania będzie wystawienie faktur VAT na początku stycznia 2010 r. zawierających szacunkową ilość i wartość energii elektrycznej, którą klient pobierze w poszczególnych dwumiesięcznych okresach od stycznia do czerwca 2010 r. Spółka wystawi zatem trzy faktury VAT, pierwszą fakturę VAT zawierającą oszacowaną ilość i wartość energii elektrycznej, którą klient pobierze w styczniu i lutym 2010 r. z datą sprzedaży umieszczoną na fakturze; luty 2010 oraz z terminem płatności przypadającym na luty 2010 r., drugą fakturę VAT zawierającą oszacowaną ilość i wartość energii elektrycznej, którą klient pobierze w marcu i kwietniu 2010 r. z datą sprzedaży umieszczoną na fakturze: kwiecień 2010 oraz z terminem płatności przypadającym na kwiecień 2010 r., trzecią fakturę VAT zawierającą oszacowaną ilość i wartość energii elektrycznej, którą klient pobierze w maju i czerwcu 2010 r. z datą sprzedaży umieszczoną na fakturze: czerwiec 2010 oraz z terminem płatności przypadającym na czerwiec 2010 r. W czerwcu 2010 r. zostanie dokonany odczyt licznika i wystawiona faktura rozliczeniowa, w której zostanie określona faktyczna ilość energii elektrycznej pobranej przez klienta w okresie styczeń-czerwiec 2010 r. Faktura zawierająca ostateczne rozliczenie będzie zawierała datę sprzedaży czerwiec 2010 r. W fakturze tej zostanie wykazana różnica pomiędzy ilością i wartością energii elektrycznej faktycznie pobranej przez klienta, a ilością i wartością zafakturowaną na klienta na początku okresu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W których miesiącach powstanie przychód podatkowy w przypadku dostaw energii w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym...

Stanowisko Spółki.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zdaniem Spółki, uzyskane przez Spółkę przychody z tytułu dostawy energii elektrycznej są przychodami, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Ustęp 3 art. 12 u.p.d.o.p. nie wskazuje jednak kiedy powstaje należny przychód podatkowy. Ustawodawca w art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. dokładnie określił datę powstania należnego przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Należy jednak stwierdzić, że art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania w opisanej sytuacji. Ustęp 3a art. 12 u.p.d.o.p. jest przepisem ogólnym, od którego zostały ustanowione wyjątki. Świadczy o tym m.in. użyty w tym przepisie zwrot "z zastrzeżeniem ust. 3c-3e."

Zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. jeżeli strony ustalą iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p.).

W przypadku rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, w przypadku, gdy dostawa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, datę powstania przychodu podatkowego należy określić zgodnie z art. 12 ust 3c i 3d u.p.d.o.p. W przypadku energii elektrycznej rozliczanej w okresach rozliczeniowych bez znaczenia dla momentu powstania przychodu podatkowego jest zarówno dzień wystawienia faktury, jak i dzień zapłaty. Do przychodów z tytułu dostaw energii elektrycznej, w zaprezentowanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, nie będą miały zastosowania postanowienia art. 12 ust. 3a i 3e u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Z przepisu tego jasno wynika, że nie ma on zastosowania do przychodów, do których zastosowanie mają ust. 3c i 3d. Skoro do dostaw energii elektrycznej rozliczanych w okresach rozliczeniowych zastosowanie mają ust. 3c i 3d art. 12 u.p.d.o.p., to nie ma do nich zastosowania art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z przepisu tego wynika, że przychód podatkowy powstaje ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub fakturze. W u.p.d.o.p. brak jest definicji okresu rozliczeniowego. Z definicji słownikowych wynika, iż "okresem" jest wyodrębniony umownie dowolny przedział czasowy, a "rozliczenie" to uregulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami związanymi umową. Jeżeli zatem należności wynikające z takich umów są rozliczane w stałych terminach, wówczas strony przyjmują, iż usługi rozliczane w określonych terminach płatności są również pod względem podatkowym rozliczane w stałych terminach rozliczeniowych (tzw. usługi ciągłe). W takim przypadku przychód należny z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczania należności i zobowiązań. Okresem, w którym będą rozliczane należności i zobowiązania będzie, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, okres miesięczny lub dwumiesięczny. Spółka na wystawianych fakturach VAT dotyczących poszczególnych miesięcy będzie wskazywać, że faktury te dotyczą danego miesiąca i będzie określać datę sprzedaży: miesiąc, w którym dokonywana jest dostawa energii elektrycznej. Spółka na wystawianych fakturach VAT dotyczących okresów dwumiesięcznych będzie wskazywać, że faktury te dotyczą danego okresu dwumiesięcznego i będzie określać datę sprzedaży: drugi z miesięcy, w których dokonywana jest dostawa energii elektrycznej. Skoro w fakturach VAT zawierających szacunkową ilość i wartość dostarczanej energii elektrycznej Spółka będzie określać okres, za który następuje rozliczenie należności to przyjąć należy, że przychód podatkowy powstanie ostatniego dnia tego okresu.

W przedstawionych we wniosku przykładach przychód podatkowy powstanie:

W odniesieniu do przychodów wynikających z faktur rozliczeniowych przychód podatkowy powstanie w czerwcu 2010 r. (wartość przychodu podatkowego odpowiadać będzie różnicy wynikającej z ostatecznego rozliczenia).

Spółka podkreśla, że sposób wystawiania faktur VAT przedstawiony przez Spółkę jest zgodny z przepisami dotyczącymi podatku VAT.

Kwestie wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Zgodnie z 5 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Zgodnie z § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. W art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku VAT mowa jest o dostawie energii elektrycznej. Zgodnie z § 11 ust. 2 ww. rozporządzenia faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Należy zauważyć, że w przypadku dostaw energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z upływem terminu płatności (zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku VAT).

Zgodnie z § 11 ust. 3 ww. rozporządzenia przepis ust. 2 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika Nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Zdaniem Strony, z powyższych przepisów wynika możliwość wystawiania przez dostawców tzw. mediów faktur VAT przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Spółka uważa, że racjonalny prawodawca w odniesieniu do tej samej grupy podatników (dostawców energii elektrycznej) oraz w odniesieniu do określania konsekwencji podatkowych tych samych transakcji (rozliczeń dostaw energii elektrycznej) powinien używać tak samo znaczących określeń. Użyty w u.p.d.o.p. okres rozliczeniowy znaczyć powinien to samo co użyty w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku VAT ten sam zwrot. To z kolei prowadzi do wniosku, że w przypadku wystawienia przez podatnika faktur VAT zawierających należności za poszczególne okresy rozliczania należności za dostarczaną energię elektryczną przychód podatkowy powstaje w ostatnim dniu okresu wykazanego na fakturze VAT, jako okres za który dana kwota jest należna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.