IPPB3/423-972/13-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 3 grudnia 2013 r. (data wpływu do Biura KIP w Płocku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania bazy klientów za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2013 r. do Biura KIP w Płocku wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania bazy klientów za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

O. Spółka Akcyjna jest producentem i dystrybutorem paliw silnikowych. W związku z planowaną zmianą modelu sprzedaży określonej kategorii paliw, nastąpi przeniesienie działalności w tym zakresie bezpośrednio do P. (w miejsce dotychczasowego modelu, w ramach którego sprzedaż dokonywana była za pośrednictwem spółki zależnej "P", należącej do grupy kapitałowej Spółki). Celem wdrożenia ww. procesu P. zamierza nabyć na podstawie umowy cywilnoprawnej aktywa związane ze sprzedażą powyższej kategorii paliw. W ramach tejże umowy, przeniesione do Spółki zostaną wybrane aktywa związane z działalnością w zakresie sprzedaży paliw lotniczych, obejmujące:

* wszelkie prawa przysługujące "P" z tytułu zawartych umów handlowych i umów towarzyszących (z zastrzeżeniem istniejących wierzytelności) oraz

* związany z realizacją tych umów handlowych i umów towarzyszących poufny know-how w postaci bazy danych klientów.

Powyższa baza klientów obejmuje w szczególności:

* dane adresowe klientów,

* dane dotyczące dotychczasowej współpracy (m.in. w kwestii zaległych płatności),

* informacje o wolumenie dostaw w rozbiciu na poszczególne produkty i wartości sprzedaży netto w poszczególnych okresach,

* informacje w kwestii stosowania wobec danego klienta systemu przedpłat,

* informacje dotyczące ewentualnych programów naprawczych, windykacji, likwidacji itp. w odniesieniu do poszczególnych klientów,

* dane w zakresie okresów kredytowania i wysokości przyznanych limitów kredytu kupieckiego,

* informacje o saldzie należności i należnościach przeterminowanych,

* informacje o liczbie umów w ramach poszczególnych programów sprzedaży stosowanych przez "P",

* informacje o ustanowionych przez poszczególnych Klientów zabezpieczeniach.

Baza klientów udokumentowana jest w formie elektronicznej na nośniku danych, który "P" przekaże P. w ramach dokonywanej transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Spółka prosi o potwierdzenie, iż opisana powyżej baza klientów stanowi wartość niematerialną i prawną w postaci know-how, a w konsekwencji powinna ona podlegać amortyzacji dla celów podatkowych.

2. W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe (tekst jedn.: przyjęcia, iż baza klientów będąca przedmiotem transakcji nabycia przez P. nie spełnia kryteriów uznania jej za know-how), Spółka wnosi o potwierdzenie, że będzie ona uprawniona do rozpoznania wydatku z tytułu nabycia bazy danych jednorazowo (w dacie poniesienia) jako kosztu pośredniego uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Opisany powyżej przedmiot transakcji w postaci bazy klientów stanowić będzie dla Spółki wartość niematerialną i prawną w postaci know-how w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. W związku z powyższym, Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej bazy klientów.

Rozpoznanie kosztu z tytułu nabycia bazy klientów na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Literalna analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, iż kosztami podatkowymi mogą być zarówno koszty, które bezpośrednio przyczyniają się do osiągnięcia przychodów, jaki koszty, które jedynie w pośredni sposób mają wpływ na generowanie przychodów (w tym koszty, których poniesienie nie będzie skutkowało wzrostem przychodów ale wpłynie na możliwość uzyskiwania przychodów w ogóle - zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodów).

Mając na względzie zarówno brzmienie przepisów, jak i stanowisko doktryny, należy stwierdzić, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy spełnione muszą być następujące warunki:

* poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów (koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami),

* brak wyłączenia danego kosztu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., odpowiednie udokumentowanie wydatku.

W przypadku Spółki, wydatki na nabycie bazy danych o klientach niewątpliwie spełniają ogólne warunki do uznania ich za koszty podatkowe. Wydatki te będą bowiem ewidentnie związane z generowanymi przez Spółkę przychodami (będą służyły prowadzeniu działalności w zakresie obrotu paliwami lotniczymi). Zostaną one również odpowiednio udokumentowane.

Należy przy tym jednak zauważyć, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawny, bez względu na czas ich poniesienia).

Jednakże, jak stanowi przy tym art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z określonymi przepisami. Z uwagi bowiem na fakt, że te składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie / wytworzenie zaliczać powinno się do kosztów uzyskania przychodu sukcesywnie, w miarę zużycia środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych.

Know - how jako wartość niematerialna i prawna.

Mając na uwadze powyższy wstęp, wskazać należy, iż zgodnie z artykułem 16b ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 1 7a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi prawnymi.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż pozycją podlegającą amortyzacji jest m.in. wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (knowhow).

W tym kontekście wskazać należy, iż umowa o przeniesienie lub udostępnienie know-how jest umową nienazwaną, nieuregulowaną w kodeksie cywilnym, dopuszczalną zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 k.c. Pojęcie know - how jako takie nie zostało też przy tym zdefiniowane w przepisach k.c. Ogólnie jednak ujmując, w umowach przenoszących (udostępniających) know-how jedna strona zgadza się podzielić z drugą swą specjalną wiedzą i doświadczeniem, które nie zostały podane do publicznej wiadomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje natomiast znaczenie terminu know-how jedynie pośrednio, poprzez wskazanie w przepisach, że know-how dotyczy:

* informacji związanych zwiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (art. 16b ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.),

* informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Z uwagi zatem na brak jednoznacznej ustawowej definicji know-how, niezbędne jest odwołanie się w tym zakresie do poglądów przedstawicieli doktryny prawa, sądy oraz organy podatkowe.

Zgodnie zatem z poglądami doktryny, know-how rozumiany być może jako "wiadomości poufne dotyczące techniki, technologii, organizacji, umiejętność pewnego postępowania, całokształt wiadomości, a więc wiedzy fachowej oraz doświadczeń dotyczących technologii i prowadzenia procesu produkcyjnego określonego wyrobu" (K. Bagan-Kurluta, Prawo gospodarcze prywatne, red. T. Mróz, M. Stec, Warszawa 2005).

W celu kompleksowego zdefiniowania pojęcia know-how pomocniczo odwołać można się też do przepisów prawa wspólnotowego. Definicja know-how znajduje się bowiem np. w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 772/2004 z 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii. Zgodnie z powyższą definicją, know-how rozumieć należy jako pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są:

* niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,

* istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową, oraz

* zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności".

Definicja pojęcia know-how została także przedstawiona m.in. w interpretacji DIS w Warszawie z dnia 25 marca 2010 r. (nr IPPB5/423-858/09-3/PS) zgodnie z którą "termin know-how oznacza zdolność, wiedzę lub umiejętność uzyskania określonego rezultatu lub prowadzenia jakiejś działalności. Know-how składa się z wiadomości i doświadczeń o charakterze technicznym, administracyjnym, finansowym albo innego rodzaju, nadających się do stosowania w pracy przedsiębiorstwa lub do wykonywania zawodu. Pojęcie know-how obejmuje doświadczenia o charakterze technicznym i techniczno-organizacyjnym oraz doświadczenia o charakterze organizacyjnym, finansowym i handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa, które nie są związane z cyklem produkcyjnym".

W wyniku analizy powyższych regulacji, a także definicji formułowanych przez doktrynę i praktyków prawa, można wyróżnić pewne stale cechy umów know-how, pozwalające na ich identyfikację:

* prawa do know-how są prawami na dobrach niematerialnych,

* mają postać wiedzy i zebranych doświadczeń, które pozwalają na osiągnięcie określonego efektu gospodarczego lub chociaż na prowadzenie określonej działalności gospodarczej w określony sposób, oraz

* mają charakter specjalny, co oznacza, że gdyby nie udostępnienie ich przez zbywcę (licencjodawcę), to nabywca (licencjobiorca) nie miałby możliwości poznać ich sam albo wiązałoby się to z większymi kosztami,

* wiedza zgromadzona w ramach know-how ma konkretną wartość majątkową,

* uzyskana została dzięki doświadczeniu,

* jest poufna, objęta tajemnicą,

* jest to wiedza istotna (użyteczna), czyli ważna dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania produktu lub świadczenia usług,

* jest to wiedza zidentyfikowana (utrwalona we właściwy sposób i dająca się przekazać),

* know-how ma służyć między innymi temu, aby nabywający je klient nie musiał samodzielnie dochodzić do informacji, których może mu dostarczyć podmiot już dysponujący w tym zakresie wiedzą i doświadczeniem.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje się w szczególności w wyroku NSA z dnia 31 lipca 2003 r. (sygn. III SA 1661/01): "Know-how jest to zespół informacji poufnych, istotnych i zidentyfikowanych we właściwej formie. Termin "poufne" oznacza, że przedmiot umowy nie jest powszechnie dostępny i znany. Termin "istotny" oznacza, że informacje są ważne i niebanalne, zaś termin "zidentyfikowany" oznacza, że know-how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności".

W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę, że know-how mogą stanowić jedynie informacje poufne, tj. takie, które nie zostały ujawnione, nie są powszechnie znane, czy też łatwo dostępne (przy czym poufność nie musi oznaczać wymogu zachowania informacji w bezwzględnej tajemnicy, informacja ta nie może być jednak dostępna osobom zainteresowanym w sposób "zwykły i dozwolony"). Jak dodaje przy tym NSA w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 973/11), "know-how nie jest rozumiane wąsko: nie każdy jego pojedynczy element musi być całkowicie nieznany i niedostępny poza firmą licencjobiorcy".

Powyższy wyrok doprecyzowuje także - w zakresie kryterium istotności - iż know-how musi (...) być użyteczne, tzn. w dacie zawierania umowy można oczekiwać, że daje ono możliwość polepszenia konkurencyjnej pozycji licencjobiorcy, np. poprzez umożliwienie mu wejścia na nowy rynek lub zapewnienie przewagi konkurencyjnej w stosunku do innych wytwórców lub usługodawców, którzy nie mają dostępu do licencyjnego know-how lub innego porównywalnego know-how".

Natomiast stwierdzenie, że know-how wiedza "zidentyfikowana" oznacza, że know-how jest opisane lub utrwalone (zmaterializowane) w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie posiadania przez nie pozostałych cech (poufności, istotności) oraz powoduje, iż nabywca nie jest "nadmiernie ograniczony" w wykorzystaniu nabytych informacji. Innymi słowy, "w przypadku know-how, które ma charakter niematerialny konieczne jest nadanie mu materialnego wyrazu poprzez jego utrwalenie np. na nośniku danych. Przy tym istnienie takiego nośnika danych nie jest elementem definicji know-how lecz umożliwia jedynie weryfikację tego czy wymogi definicji zostały w danej sprawie spełnione" (zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 973/11).

Dodatkowo, należy również wskazać, iż z szerokiej definicji know-how w praktyce organów podatkowych zostały wyodrębnione w istocie dwie kategorie:

* know-how techniczne (wszelkie kategorie rozwiązań technicznych, łącznie z wynalazkami, którym przysługuje zdolność patentowa; także doświadczenia techniczno-organizacyjne dotyczące wynalazków i wzorów użytkowych, jeżeli ze względu na brak którejkolwiek przesłanki zdolności patentowej albo zdolności rejestracyjnej nie są ani wynalazkami, ani wzorami użytkowymi, ani projektami racjonalizatorskimi w rozumieniu przepisów Prawa własności przemysłowej, a przedstawiają jednak znaczną wartość ekonomiczną i użyteczną),

* know-how nietechniczne (kategoria ta obejmuje wszelkiego rodzaju wiadomości i doświadczenia o charakterze nietechnicznym, które nadają się do wykorzystania w działalności przedsiębiorstwa lub wykonywaniu zawodu; przedmiotem know-how nietechnicznego są zatem informacje o charakterze organizacyjnym, finansowym lub handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa, np. informacje służące usprawnieniu organizacji i zbytu w handlu na danym rynku).

Baza klientów jako know-how

Interpretacja pojęcia know-how przedstawiona powyżej, a w szczególności wykształcenie się w praktyce pojęcia know-how nietechnicznego, pozwała - zdaniem Spółki na zakwalifikowanie bazy klientów jako know-how stanowiącego wartość niematerialną i prawną w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.

W szczególności, będąca przedmiotem nabycia baza klientów spełnia bowiem warunki:

* poufności - z uwagi na fakt, iż zawarte w niej informacje nie są powszechnie dostępne,

* istotności - z uwagi na fakt, iż zawarte w niej dane mają kluczowe znaczenie dla działalności w sektorze sprzedaży kategorii paliw lotniczych,

* identyfikowalności - z uwagi na fakt, iż baza klientów udokumentowana jest w formie elektronicznej na nośniku danych, który P przekaże P. w ramach dokonywanej transakcji.

Tytułem uzupełnienia należy także dodać, iż w przypadku przedmiotowej transakcji nie ma miejsca sytuacja, w której część istotnej wiedzy o specyfice relacji z klientami posiadana byłaby wyłącznie przez pracowników "P" (wpisana byłaby wyłącznie w kapitał ludzki) i nie byłaby zmaterializowana w żadnej formie. Dodatkowe wiadomości posiadane przez pracowników "P" (a nie ujęte w formie elektroniczne) mają raczej charakter wyłącznie personalnych informacji o przedstawicielach klientów itp., a zatem nie są relewantne i ze swojej natury nie mogłyby nawet zostać nawet zmaterializowane w formie dokumentu.

Mając na uwadze powyższe, nabywana przez P. baza klientów spełnia - w ocenie Spółki - definicję / kryteria uznania jej za know-how na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym powinna ona podlegać amortyzacji dla celów podatkowych. Stanowisko Spółki znajduje przy tym potwierdzenie w praktyce organów skarbowych. Przykładowo:

* w interpretacji z dnia 2 września 2011 r. (nr IPPB5/423-611/11-2/RS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że jako przeniesienie know-how może być traktowane przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów z klientami oraz tzw. kapitału klienckiego, czyli informacji o klientach oraz o kanałach dystrybucji oraz realizacji z klientami.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 marca 2010 r., (nr IPPB5/423-858/09-3/PS) zakwalifikował jako know-how nietechniczny bazę klientów rozumianą jako relacje z klientami, niezależnie od sposobu ich ustanowienia, dotyczące zakupu i sprzedaży produktów, jak również wszystkie korzyści wynikające z tych relacji, obejmujące m.in. informacje i bazy danych o klientach, jak również prawo do kontynuowania i rozwijania działalności.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (w interpretacji z dnia 7 września 2012 r., nr IPTPB3/423-208/12-4/GG) za know-how stanowiący wartość niematerialną i prawną uznał natomiast bazę klientów obejmującą: listę klientów wraz z osobami kontaktowymi, listę dostawców wraz z osobami kontaktowymi, listę warunków handlowych z klientami, listę warunków handlowych z dostawcami oraz listę realizowanych inwestycji przez klientów.

* w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2011 r. (nr ITPB3/423-614/10/AW) know-how stanowi również transferowany wykaz aktualnych (i potencjalnych) klientów, zawierający następujące informacje: nazwa, adres, inne dane kontaktowe, wybrane informacje finansowe dotyczące aktualnie czynnych klientów oraz umów zawartych przez spółkę zbywającą z jej klientami, a regulujących sprzedaż produktów.

Ad. 2.

W przypadku uznania, że baza klientów będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie stanowi know-how podlegającego amortyzacji na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, Spółka zwraca się o potwierdzenie, iż w powyższej sytuacji wydatki z tytułu nabycia bazy klientów powinny zostać przez nią rozpoznane jako pośrednie koszty uzyskania przychodu, potrącalne w momencie ich poniesienia.

Ogólne zasady rozpoznania kosztu z tytułu nabycia bazy klientów

Zgodnie z ustawą o CIT, ponoszone przez podatnika wydatki mogą, co do zasady, zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dwojaki sposób:

* w przypadku uznania, iż dany wydatek jest związany z nabyciem, wytworzeniem lub modernizacją środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, jest on zaliczany do wartości początkowej środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej) i stanowi koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane na podstawie regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. I6a-I6m),

* w przypadku uznania, iż dany wydatek nie jest zaliczany do wartości początkowej środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej), może on być jako taki zaliczony do kosztów podatkowych.

Ze względu na możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przychodem u.p.d.o.p. wyróżnia przy tym koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Wydatki na nabycie bazy klientów jako koszt bezpośredni

Koszty bezpośrednie są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą.

Kwalifikacja wydatków do kosztów bezpośrednich uzależniona jest od charakteru prowadzonej przez danego podatnika działalności gospodarczej. W przypadku działalności produkcyjnej jako bezpośrednio związane z przychodami uznawane są zwykle koszty poniesione na wytworzenie towarów, natomiast przykładowo w przypadku działalności handlowej kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami będą wydatki na nabycie środków obrotowych, z którymi związana jest możliwość uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki nie budzi zatem wątpliwości, iż brak jest wystarczających podstaw do zaklasyfikowania wydatków na nabycie bazy klientów jako kosztu bezpośredniego. Wydatku na nabycie takiej bazy nie można bowiem powiązać bezpośrednio z jednym konkretnym przychodem (a nawet z jednym konkretnym strumieniem przychodów). Należy więc stwierdzić, iż przedmiotowe wydatki dotyczące przejęcia bazy klientów pozostają w związku z całokształtem działalności Spółki.

Wydatki na nabycie bazy klientów jako koszt bezpośredni

Równocześnie, przez koszty pośrednie należy rozumieć koszty, których związek z przychodami ma charakter pośredni, co oznacza, że nie jest możliwe ustalenie, jakich konkretnie przychodów dotyczą. Są to np. koszty ogólnego zarządu, koszty obsługi administracyjnej, księgowej czy prawnej, koszty działań promocyjnych, wydatki na składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej czy też koszty mediów. Koszty pośrednie służą zazwyczaj osiągnięciu przychodów w przyszłości, jednakże niemożliwe jest wskazanie konkretnego strumienia przychodów związanego z tymi kosztami.

Koszty pośrednie potrącalne są zasadniczo w dacie ich poniesienia, jeśli jednak dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.).

W świetle bieżącej praktyki, rozpoznawanie wydatków jako kosztu uzyskania przychodów w czasie uzasadnione wydaje się - co do zasady - wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą one okresu o definitywnie ustalonej długości. Jeśli zatem w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków nie jest możliwe jednoznaczne określenie długości okresu, jakiego będą one dotyczyły, należy ująć je jednorazowo w koszty w momencie ich poniesienia.

Powyższe stanowisko odzwierciedlają liczne interpretacje organów skarbowych. Jak należy z nich wnioskować, jednorazowe ujęcie kosztu pośredniego uzasadnione jest w szczególności wówczas, gdy przykładowo:

* w momencie ponoszenia kosztu i ewidencjonowania go w księgach rachunkowych podatnika nie jest możliwe przewidywanie, jak długiego okresu czasu dotyczy dany wydatek na remont. Zdaniem organów, w takiej sytuacji "niemożiiwe jest zastosowanie przepisu art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" (postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 2 maja 2007 r., nr RO/423-11/07),

* powyższa uwaga odnosi się również do sytuacji, w której podatnik jest w stanie jedynie prognozować długość okresu, którego dotyczy wydatek, ale nie jest w stanie dokładnie go określić (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2008 r., nr ITPB3/423-192/08/PS),

* przewidywania co do okresu użytkowania <...>, od których <...> zależne są kwoty zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w danym roku, obarczone są znacznym ryzykiem błędu", a ewentualne "ujawnienie, że prognozowania tego okresu były błędne, następuje dopiero po kilku latach." (postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 2 maja 2007 r., nr RO/423-11/07),

* "ujawnienie takich błędów powodowałoby konieczność korygowania błędnie podzielonych na poszczególne lata podatkowe kosztów" (ponadto, w przypadku upływu długiego czasu dokonanie odpowiednich korekt może nie być możliwe ze względu na upływ okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te lata, co prowadziłoby do zafałszowania wyniku finansowego) (postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 2 maja 2007 r., nr RO/423-11/07).

* ponoszone wydatki <...> dokonywane są w pierwszym okresie realizacji umów <...> i mają charakter jednorazowy, zatem nawet w przypadku możliwości określenia czasu trwania poszczególnych umów (np. w oparciu o dotychczasowe doświadczenie)"nie można twierdzić jednoznacznie, iż wydatki <...> odpowiadają dokładnie temu samu okresowi, w którym przypuszczalnie będzie wykonywana zawierana umowa." (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2011 r., nr IPPB5/423-526/11-3/IŚ).

W sytuacjach takich jak wskazane powyżej, organy uznawały zatem za prawidłowe stanowisko podatników, iż przedmiotowe koszty pośrednie powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w momencie ich ponoszenia, bez względu czy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, czy nie.

W tym kontekście Spółka pragnie zaznaczyć, iż nie jest możliwe dokładne określenie okresu, jakiego dotyczy wydatek związany z nabyciem bazy klientów tj. czasu, w jakim baza klientów będzie wykorzystywana, a tym samym zawarty w niej kapitał kliencki będzie mógł przynosić przychody nabywcy takiej bazy.

W szczególności, w trakcie procesu wyceny bazy klientów możliwe będzie jedynie oszacowanie przypuszczalnego okresu użyteczności bazy w oparciu o określoną praktykę rynkową i przyjęte założenia. Z uwagi na ograniczoną liczbę stałych, kluczowych klientów, generujących największą część marży, nie jest przewidywane ich odchodzenie, a jedynie co najwyżej spadek wolumenu dostaw wynikający z przewidywań rynkowych, w związku z czym przyjąć można nawet okres użyteczności bazy jako nieograniczony. Można zatem uznać, iż zdefiniowanie okresu użyteczności ekonomicznej bazy byłoby szacunkiem, który mógłby nie pozwalać w pełni na określenie dokładnego, definitywnego, niezmiennego okresu, jakiego dotyczy przedmiotowy koszt już w momencie jego poniesienia. W szczególności, okres ten odrywa się od okresu obowiązywania obecnych umów i opiera się na trwałości relacji z klientami w czasie oszacowanej na bazie przewidywań rynko

wych.

Prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym w tak zakreślonych okolicznościach zasadne byłoby jednorazowe ujęcie kosztu, potwierdza przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2011 r. (nr ILPB3/423-835/10-4/MM), w której organ zgodziwszy się z wnioskodawcą, iż wydatek ponoszony na nabycie bazy klientów (rozumianej w tym przypadku głównie jako prawo do sprzedaży na danym rynku, stanowi koszt pośredni uzyskania przychodu - uznał również za prawidłowe, iż "na gruncie przedstawionego stanu faktycznego nie wiadomo jakiego okresu dotyczy ponoszona opłata-jest bowiem ponoszona za bezterminową możliwość sprzedaży towarów Y Group na terytorium Niemiec. Nie znajdzie więc zastosowania druga część omawianego przepisu, nakazująca proporcjonalne rozliczanie wydatku do długości okresu jakiego on dotyczy".

Podsumowując, zdaniem Spółki nabywana przez nią baza klientów stanowić powinna wartość niematerialną i prawną w postaci know - how. W konsekwencji, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie bazy powinny zostać rozpoznane w wartości początkowej bazy, od której Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących dla niej koszty uzyskania przychodu.

Alternatywnie, w przypadku braku uznania przez Organ bazy klientów za know-how, w ocenie Spółki wydatki na nabycie powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia (z uwagi na ich pośredni charakter z osiąganymi przychodami oraz brak możliwości wskazania wiarygodnego, definitywnego okresu czasu, którego dotyczyłby wydatek ponoszony na nabycie bazy klientów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - w zakresie pyt. Nr 1 uznaje się za prawidłowe; w związku z powyższym pytanie nr 2 uznaje się za bezprzedmiotowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.