IPPB3/423-967/11-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2011 r. (data wpływu 10 listopada 2011 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 10 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") wchodząca w skład podatkowej grupy kapitałowej zawarła ze swoją spółka matką zlokalizowaną na terenie Unii Europejskiej (dalej: "Udziałowiec") posiadającą 100% jej udziałów umowę przejęcia praw i obowiązków do umowy pożyczki zawartej pomiędzy Udziałowcem a spółką zlokalizowaną na terenie Unii Europejskiej, w której kapitale Udziałowiec również posiada 100% udziałów (dalej: "Spółka siostra").

Ponieważ Udziałowiec był pożyczkobiorcą w odniesieniu do przedmiotowej umowy pożyczki, Spółka przejęła zobowiązanie Udziałowca wobec Spółki siostry do spłaty kwoty głównej pożyczki wraz z odsetkami naliczanymi od dnia zawarcia umowy przejęcia praw i obowiązków. Odsetki naliczone do dnia zawarcia umowy przejęcia praw i obowiązków nie zostały przejęte przez Spółkę i pozostały zobowiązaniem Udziałowca wobec Spółki siostry.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazać pragnie, iż w ramach prowadzonej działalności dojść może do sytuacji, w przypadku której wysokość zadłużenia Spółki względem podmiotów kwalifikowanych (dla Spółki będą nimi Udziałowiec, podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale Udziałowca oraz Spółka siostra, w której kapitale Udziałowiec posiada 100% udział) w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o p.d.o.p.") przekroczyć może trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. W takiej sytuacji, ograniczeniu podlegać może zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty odsetek płaconych w związku z przejętą przez Spółkę pożyczką.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy dla potrzeb ustalenia kwoty odsetek, które w myśl przepisów o niedostatecznej kapitalizacji podlegać mogą ograniczeniom w zakresie ich zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów, w kwocie zadłużenia Spółki wobec kwalifikowanych podmiotów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna uwzględniać płacone Spółce siostrze w terminie płatności odsetki z tytułu przejętej pożyczki.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, dla potrzeb ustalenia kwoty odsetek, które w myśl przepisów o niedostatecznej kapitalizacji podlegać mogą ograniczeniom w zakresie ich zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów, w kwocie zadłużenia Spółki wobec kwalifikowanych podmiotów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej: ustawy o p.d.o.p., Spółka nie powinna uwzględniać płaconych Spółce siostrze w terminie płatności odsetek z tytułu przejętej pożyczki. Co do zasady kwestie niedostatecznej kapitalizacji, w tym rozpoznawania w kosztach uzyskania odsetek płaconych z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) regulują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7 i 7b ustawy o p.d.o.p.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o p.d.o.p., nie zalicza się do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego sp6ki (podmioty kwalifikowane) - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Wskazywany powyżej przepis ograniczający możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych pożyczek (kredytów) w sytuacji, gdy kwota zadłużenia względem podmiotów kwalifikowanych przekracza trzykrotność kapitału zakładowego, nie definiuje w żaden sposób pojęcia zadłużenia. W konsekwencji nie wiadomo zatem czy kwoty płaconych odsetek od udzielonych pożyczek (kredytów) powinny być brane pod uwagę dla potrzeb kalkulacji zadłużenia, o którym mowa w powyżej wskazanym przepisie.

W tym celu, w ocenie Spółki zasadnym wydaje się odwołanie do wykładni językowej określenia zadłużenie. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (wydawnictwa naukowego PWN pod redakcją M. Szymczaka), zadłużenie to ogólna suma długów danej osoby lub przedsiębiorstwa. Z kolei dług to zaciągnięta pożyczka zwykle pieniężna jak również obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia czy zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych.

W praktyce przyjmuje się natomiast, że przez zadłużenie, o którym mowa w przepisach dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, należy rozumieć wartość wszystkich (długów) danego podmiotu wobec podmiotów kwalifikowanych na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o p.d.o.p., która to wartość ustalana jest na dzień wypłaty odsetek.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, odsetki zapłacone w terminie ich płatności nie powinny być uwzględniane w kalkulacji zadłużenia dla celów niedostatecznej kapitalizacji. Zdaniem Spółki bowiem, do dnia płatności odsetek wynikającego z zawartej umowy pożyczki, pomiędzy stronami takiej umowy istnieje jedynie potencjalne zobowiązanie do dokonania w przyszłości rozliczenia według ustalonych warunków. Dopiero w dniu płatności odsetek wynikającym z umowy pożyczki dochodzi do określenia świadczenia (wysokości kwoty odsetek) oraz powstania zobowiązania do zapłaty kwoty odsetek według przyjętych przez strony warunków umowy.

Natomiast, przy ustalaniu kwoty zadłużenia dla celów niedostatecznej kapitalizacji ewentualnie mogą być uwzględniane kwoty odsetek wynikające z zawartej umowy pożyczki, które nieuregulowane zostały na dzień płatności odsetek z tytułu udzielonych pożyczek (zgodnie z warunkami zawartych umów).

Za powyższym, w ocenie Spółki, przemawia również wykładnia celowościowa przepisów ustawy o p.d.o.p. regulujących kwestię niedostatecznej kapitalizacji. Wskazać bowiem należy, iż formą finansowania jest jedynie kwota udzielonej pożyczki natomiast odsetki stanowią wynagrodzenie za korzystanie z takiego finansowania. Tym samym, tylko kwota kapitału pożyczki uwzględniana powinna być w kalkulacji zadłużenia dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji na dzień płatności odsetek, płaconych w terminie płatności.

Spółka zaznaczyć pragnie, iż prezentowane stanowisko w zakresie nieuwzględnienia wysokości spłacanych w terminie płatności odsetek w kwocie zadłużenia ustalanej na dzień zapłaty tych odsetek, potwierdzone zostało w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2010 r. sygn. IPPB3/423-993/09-4/ER za prawidłowe uznane zostało stanowisko podatnika, w którym podatnik wskazywał, że: "w zakresie uwzględniania w kalkulacji zadłużenia Spółki wobec podmiotu/podmiotów kwalifikowanych na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji wysokości wymagalnych na ten dzień odsetek z tytułu pożyczek zaciągniętych od podmiotów kwalifikowanych, wskazać należy, iż, w ocenie Spółki, odsetki zapłacone w terminie ich wymagalności nie powinny być uwzględniane w kalkulacji zadłużenia dla celów niedostatecznej kapitalizacji".

W innej jeszcze interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2010 r. sygn. ITPB3/423-115/10/PS wskazane zaś zostało, że: "W kwocie zadłużenia (na dzień zapłaty odsetek), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którą to wartość porównuje się trzykrotności kapitału zakładowego, nie należy natomiast uwzględniać kwoty spłacanych w tym dniu odsetek od udzielonych przez udziałowca pożyczek. Spełnienie Świadczenia wobec wierzyciela (pożyczkodawcy-udziałowca) poprzez zapłatę odsetek od pożyczki skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania Spółki z powyższego tytułu. Reasumując, dla celów wyliczenia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, należy wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące na dzień spłaty odsetek (tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę w przyszłości) zobowiązania Wnioskodawcy wobec "znaczących udziałowców".

Z kolei w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 28 września 2007 r. sygn. ZD/4061-189/2/07 zawarte min. zostało, że: "skoro zadłużenie" jest sumą długów, a o długu mówi się tylko wtedy, kiedy po stronie Spółki istnieje zobowiązanie, to w przedstawionym stanie faktycznym do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określonego na dzień zapłaty odsetek, nie należy wliczać kwoty odsetek od pożyczek oraz wartości zadłużenia z innych tytułów spłacanych w tym dniu, ponieważ kwoty te nie stanowią już na dzień zapłaty odsetek zadłużenia. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania (długu)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się, za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Organ zauważa przy tym uwagę, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie było zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych w przedstawionym stanie faktycznym, tj. analiza warunków określonych w tym przepisie pozwalających zaliczyć przedmiotowe odsetki do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca wystąpił bowiem z wnioskiem o interpretację treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7 i 7b wskazanej ustawy i tego też dotyczyło jego pytanie oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.