IPPB3/423-965/12-5/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2012 r. (data wpływu: 28 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 12 lutego 2013 r. (data wpływu: 12 lutego 2013 r.) na wezwanie organu z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. IPPB3/423-965/12-2/PK1, a następnie ponownie uzupełnionym w dniu 13 lutego 2013 r. (data wpływu: 13 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kwalifikowania wydatków poczynionych na Usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kwalifikowania wydatków poczynionych na Usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów. W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi pismem z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. IPPB3/423-965/12-2/PK1 wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia poprzez uszczegółowienie opisu zdarzenia przyszłego. Uzupełnienia dokonano w terminie w dniu 12 lutego 2013 r. (data wpływu: 12 lutego 2013 r.), a także w dniu 13 lutego 2013 r. (data wpływu: 13 lutego 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką działającą w branży poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania węglowodorów. Celem prowadzonej w Polsce działalności jest uzyskanie dochodów ze sprzedaży wydobytego gazu.

W branży naftowo-gazowej na całym świecie powszechne jest prowadzenie działalności poprzez uczestnictwo w szeroko rozumianych wspólnych przedsięwzięciach z innymi podmiotami z branży w celu ograniczenia ryzyka ekonomicznego związanego z niepewnością dotyczącą opłacalności ekonomicznej wydobycia węglowodorów ze zidentyfikowanych złóż.

W Polsce dotychczas jedną z najpowszechniejszych i najdłużej stosowanych form wspólnych przedsięwzięć w branży gazowej były tzw. umowy o wspólnych operacjach (ang. joint operations agreement), czyli umowy o charakterze konsorcjum.

W tej właśnie formie Wnioskodawca planował zrealizować wspólne przedsięwzięcie z kontrahentem (dalej "Kontrahent"), polegające na poszukiwaniu i wydobywaniu gazu na morzu, na obszarach objętych koncesjami, które posiada Kontrahent (dalej "Projekt").

Złoża objęte Projektem znajdują się na obszarze polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej - poza państwową granicą Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502 z późn. zm.), wyłączna strefa ekonomiczna, na obszarze której wyznaczone są obszary użytkowania górniczego objętego Projektem nie wchodzi w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dotychczas, tj. do końca 2011 r., od strony prawnej udział Wnioskodawcy we własności wydobytych węglowodorów w przypadku zawarcia umowy o wspólnych operacjach (konsorcjum) był zapewniany poprzez podział, za zgodą Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Środowiska, użytkowania górniczego zgodnie z procentowym udziałem poszczególnych przedsiębiorców we wspólnym przedsięwzięciu.

Począwszy od 2012 r., wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo Geologiczne i Górnicze (Dz. U. z 2011 r. Nr 163, poz. 981 z późn. zm.) oraz zmianą podejścia Ministra Środowiska w zakresie możliwości podziału procentowego użytkowania górniczego prowadzenie wspólnych przedsięwzięć w dotychczasowej formule umowy o wspólnych operacjach stało się praktycznie niemożliwe (tekst jedn.: z formalnego punktu widzenia zawarcie takiej umowy jest w dalszym ciągu możliwe, jednakże brak możliwości posiadania udziału w użytkowaniu górniczym przez Wnioskodawcę w praktyce wyklucza możliwość realizowania inwestycji w tej formie).

W związku z tym, obecnie Wnioskodawca razem z Kontrahentem rozważa zrealizowanie planowanej inwestycji poprzez spółkę celową. Spółka ta ma mieć formę spółki komandytowej, w której Wnioskodawca i Kontrahent będą w odpowiednich proporcjach komandytariuszami. Komplementariuszem będzie natomiast specjalnie utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca i Kontrahent będą posiadali po 50% udziałów. W celu realizacji inwestycji w tej formie Wnioskodawca oraz Kontrahent zawarli wstępną, warunkową umowę inwestycyjną regulującą współpracę w zakresie poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania węglowodorów (dalej "Umowa") pomiędzy Wnioskodawcą, Kontrahentem oraz przyszłą spółką z o.o. (komplementariusz w spółce celowej) i spółką celową.

W celu realizacji Projektu Kontrahent przeniesie w drodze aportu na spółkę celową określony majątek, w szczególności prawo użytkowania górniczego. Spółka celowa stanie się także stroną koncesji wydanych przez właściwe organy.

Celem zawarcia Umowy przez Wnioskodawcę jest uzyskanie i zabezpieczenie przyszłych źródeł przychodów, które Wnioskodawca zamierza osiągać ze sprzedaży węglowodorów.

Zgodnie z Umową - węglowodory będą wprawdzie pierwotnie wydobywane przez spółkę celową, niemniej komandytariuszom będzie przysługiwało prawo pierwokupu wydobytego gazu, W ten sposób Wnioskodawca zabezpieczył swoje źródło przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w chwili obecnej Kontrahent jest właścicielem stosownych koncesji na prowadzenie działalności w zakresie poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż na obszarze planowanej inwestycji, wydanych przez właściwe polskie władze, oraz stroną umów o ustanowieniu użytkowania górniczego ze Skarbem Państwa i do tej pory w związku z działalnością inwestycyjną na tym obszarze podjął wiele czynności oraz poniósł szereg wydatków ukierunkowanych na rozpoznanie potencjału ekonomicznego złóż w celu ich późniejszej eksploatacji. W związku z powyższym, oraz mając na względzie, iż działalność poszukiwawcza i wydobywcza jest działalnością regulowaną, w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia w nowej formie (tekst jedn.: za pośrednictwem spółki celowej a nie konsorcjum), Kontrahent będzie zobowiązany do podjęcia szeregu czynności na rzecz Wnioskodawcy (dalej "Usługi").

Usługi te będą obejmowały w szczególności podejmowanie przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy różnych działań administracyjnych, zobowiązaniowych, technologicznych i organizacyjnych niezbędnych do osiągnięcia poszczególnych etapów, decyzji i celów, obejmujących w szczególności zgodę na uczestniczenie w Projekcie na warunkach przewidzianych w Umowie, inne zgody, zatwierdzenia i wystąpienia, które będą wymagane od Kontrahenta do przedłożenia lub wystąpienia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

Szczegółowy zakres czynności, które będą wchodziły w zakres Usług, może być także sprecyzowany w trakcie trwania Projektu. Wszelkie czynności podejmowane w ramach świadczenia Usług przez Kontrahenta będą miały na celu umożliwienie realizacji Projektu w ramach biznesowych ustalonych pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem w Umowie.

Wykonanie wszystkich Usług oraz osiągnięcie poszczególnych etapów, decyzji i celów będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę prawa do pierwokupu węglowodorów w drodze realizacji prawa pierwokupu oraz ich późniejszej sprzedaży zgodnie z postanowieniami Umowy.

Wnioskodawca będzie nabywać Usługi w celu osiągnięcia w przyszłości przychodów ze sprzedaży węglowodorów nabytych dzięki uczestnictwu w Projekcie.

Za wykonanie Usług Wnioskodawca zobowiązuje się zapłacić na rzecz Kontrahenta określone wynagrodzenie (dalej "Wynagrodzenie").

Zgodnie z ustaleniami stron Wynagrodzenie za Usługi będzie płatne w różnych momentach w czasie, a część wynagrodzenia będzie warunkowa (zależna od wystąpienia określonych przesłanek lub sukcesu). Strony przyjęły taką formułę wynagrodzenia, m.in. dlatego, iż dla Wnioskodawcy wartość Usług wykonywanych przez Kontrahenta rośnie wraz z powodzeniem kolejnych etapów przedsięwzięcia realizowanego dzięki wykonaniu Usług przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy.

Wynagrodzenie Kontrahenta z tytułu świadczenia Usług obejmie:

Premia za sukces będzie obliczona jako określony w Umowie procent od kwoty będącej ekwiwalentem zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę poprzez spółkę celową utworzoną do prowadzenia prac poszukiwawczych, rozpoznawczych i wydobywczych. Premia za sukces będzie obliczana odrębnie dla każdego kolejnego roku, w którym będzie należna.

Wynagrodzenie płatne na rzecz Kontrahenta nie będzie dotyczyło wytworzenia lub nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Usługi będą świadczone i fakturowane przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu z dnia 12 lutego 2013 r. wskazano, iż Wnioskodawca wspólnie z Kontrahentem (Spółka i Kontrahent zwane dalej razem "Stronami") planuje zrealizować wspólne przedsięwzięcie polegające na poszukiwaniu i wydobywaniu gazu na morzu, na obszarach objętych koncesjami, które posiada L PB. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że L PB, będąc pośrednio w znacznej części własnością Skarbu Państwa, uzyskał już do tej pory na poziomie Grupy L wymagane wewnętrznymi regulacjami zgody właścicielskie dla celów realizacji projektu z Wnioskodawcą od sprawującego w imieniu Skarbu Państwa funkcje właścicielskie Ministerstwa Skarbu Państwa oraz na bieżąco informuje Ministra o postępach projektu. Ponadto L PB uzyskał też odpowiednie informacje dotyczące przebiegu projektu z Ministerstwa Środowiska a obie Strony uzyskały zgodę Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumenta na prowadzenie projektu w formie spółki komandytowej.

Ad. (i) wkład Wnioskodawcy do spółki celowej realizującej inwestycję

Spółka podkreśla, iż w ramach Umowy Inwestycyjnej (dalej "Umowa") między Wnioskodawcą a L PB regulującej współpracę w zakresie poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania węglowodorów na morzu, na obszarach objętych koncesjami, które posiada Kontrahent (dalej "Projekt"), Strony ustaliły, iż inwestycja będzie realizowana przez spółkę celową (dalej "Spółka Celowa"). Projekt ten ma kluczowe znaczenie dla rozwoju krajowych źródeł gazu ponieważ może doprowadzić do zagospodarowania do 4 mld m³ gazu.

Spółka Celowa ma mieć formę spółki komandytowej, w której Wnioskodawca i Kontrahent będą w odpowiednich proporcjach komandytariuszami. Komplementariuszem będzie natomiast specjalnie utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca i Kontrahent będą posiadali po 50% udziałów.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że Umowa precyzuje i określa wkłady L PB i Wnioskodawcy do Spółki Celowej. Jak wskazano we wniosku o interpretację, Kontrahent w celu realizacji Projektu m.in. przeniesie w drodze aportu na Spółkę Celową określony majątek, w szczególności prawo użytkowania górniczego. Spółka Celowa stanie się także stroną koncesji wydanych przez właściwe organy.

W świetle zapisów Umowy również Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania wkładów na rzecz Spółki Celowej. Wkład Wnioskodawcy będzie miał charakter pieniężny, szczegółowo określony kwotowo w odniesieniu do konkretnych etapów prac i działań wykonywanych przez Spółkę Celową w trakcie Projektu. Wnioskodawca będzie dokonywał wkładów pieniężnych, tj. będzie finansował - w zależności od przebiegu Projektu na jego kolejnych etapach - w odpowiedniej części takie pozycje, jak, przykładowo, koszty badań sejsmicznych (w tym m.in. mobilizacji, demobilizacji, testów i przestojów z powodu warunków pogodowych). W ramach wkładów pieniężnych, których wysokość jest obecnie lub będzie ustalana kwotowo i uzależniona od przebiegu Projektu, Wnioskodawca będzie również finansował w odpowiednich częściach inne, szczegółowo zdefiniowane w Umowie prace, które należy wykonać przed budową jak i w okresie budowy odpowiedniej infrastruktury wydobywczej.

W świetle powyższego, Spółka podkreśla, iż jej wkłady do Spółki Celowej. obejmują przekazanie na rzecz Spółki Celowej środków pieniężnych na finansowanie konkretnych. precyzyjnie zdefiniowanych prac niezbędnych do przeprowadzenia Projektu.

W kontekście art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych (t. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. zwany dalej "k.s.h.") dotyczącego wkładów komandytariusza do spółki komandytowej i możliwości dokonywania wkładów niepieniężnych, "celem ostatecznego doprecyzowania stanu faktycznego Wnioskodawca podkreśla, że w świetle Umowy nie jest zobowiązany do wnoszenia wkładów niepieniężnych do Spółki Celowej. Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę na § 2 art. 107 k.s.h., który stanowi, iż, generalnie, zobowiązanie do wykonania pracy lub świadczenia usług na rzecz spółki oraz wynagrodzenie za usługi świadczone przy powstaniu spółki nie mogą stanowić wkładu komandytariusza do spółki. W tym kontekście, Wnioskodawca zaznacza, że ani nabywane przez niego ani świadczone na jego rzecz usługi nie będą, a wręcz nie mogą być przedmiotem wkładu do Spółki Celowej.

Szczegółowy zakres usług nabywanych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy jest przedstawiony w sekcji odpowiadającej na pytanie (ii). W tym miejscu Spółka podkreśla jedynie, iż zakres nabywanych przez nią usług od L PB jest przedmiotowo różny od działań finansowanych przez Wnioskodawcę w ramach wkładów do Spółki Celowej.

Ad. (ii) usługi nabywane przez Wnioskodawcę od L PB.

Jak wskazano we wniosku o interpretację, Wnioskodawca będzie nabywał od L PB usługi obejmujące, w szczególności, różne działania administracyjne, zobowiązaniowe, technologiczne i organizacyjne niezbędne do uzyskania lub osiągnięcia poszczególnych etapów, decyzji i celów (dalej "Usługi").

Zgodnie ze specyfiką sektora wydobywczego Projekt odbywa się etapowo, zaś strony podejmują autonomiczną decyzję o przystąpieniu do dalszego etapu na podstawie wyników i postępów uzyskanych w etapie poprzednim (w celu ograniczenia ryzyka gospodarczego, które w branży wydobywczej jest niezwykle trudne do oszacowania w chwili rozpoczęcia projektu i istotnie zmienia się w czasie). Z tego względu, właściwe jest osobne określenie wynagrodzenia Kontrahenta w odniesieniu do każdego z tych etapów i usług wykonywanych w ramach danego etapu.

W zależności od tego, który z etapów przedsięwzięcia jest realizowany (poszukiwania, szacowanie zasobności i rentowności złoża, weryfikacja technicznych warunków wydobycia, pozyskanie finansowania w rozmiarze niezbędnym dla pełnego wykorzystania złoża, inwestycja w infrastrukturę wydobywczą, wydobycie wstępne, faza wydobycia komercyjnego itd.), wskazane usługi (świadczenia) wykonywane przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy stanowią połączenie usług, o których mowa poniżej, zaś udział określonych usług (obecnych zasadniczo na każdym etapie) ulega zmianie odpowiednio do fazy rozwoju Projektu i jego aktualnego przebiegu.

W szczególności, poszczególne usługi, które będą świadczone przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy będą polegały na następujących działaniach:

Działania zobowiązaniowe:

* wyrażenie zgody, w tym przygotowanie prawno-organizacyjne, na prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z Wnioskodawcą,

* powstrzymanie się przez Kontrahenta od podejmowania współpracy z innymi potencjalnymi inwestorami oraz informowania o możliwości podjęcia takiej współpracy,

* wyrażenie zgody na realizację kolejnych etapów projektu po osiągnięciu wyników określonych jako docelowe dla etapu poprzedniego,

* zgoda na przyznanie Wnioskodawcy prawa do współpierwszeństwa zakupu węglowodorów wydobywanych z przedmiotowych złóż;

Działania technologiczne:

* wsparcie technologiczne związane ze sposobem eksploatacji złóż objętych wspólnym przedsięwzięciem, w oparciu o doświadczenia uzyskane przez Kontrahenta w dotychczasowej działalności,

* wsparcie technologiczne związane ze sposobem funkcjonowania, uwarunkowaniami technologicznymi i ekonomicznymi górnictwa morskiego,

* wsparcie technologiczne (zróżnicowane w zależności od zaawansowania procesów poszukiwania i wydobycia) w zakresie regionalnych uwarunkowań sejsmicznych, geologicznych i przesyłowych występujących w obszarze eksploatowanych złóż,

* wsparcie techniczne związane z wdrożeniem i interpretacją wyników prac i poszukiwań wykonanych dotychczas na terenie złóż objętych wspólnym przedsięwzięciem;

Działania organizacyjne:

* wsparcie w przygotowaniu działań prawnych i organizacyjnych związanych z planowaną eksploatacją w ramach wspólnego przedsięwzięcia,

* wsparcie dotyczące przeprowadzania przetargów, zgodnie z wymogami obowiązującego prawa zamówień publicznych, na zakup towarów, usług oraz robót budowlanych związanych z realizacją projektu na poszczególnych etapach;

Działania administracyjne;

* wsparcie w zapewnieniu efektywnej współpracy z odpowiednimi organami, w szczególności Ministrem Środowiska, Głównym Geologiem Kraju, organami ochrony środowiska, urzędami górniczymi, urzędami morskimi oraz właściwymi gminami, niezbędnej dla podjęcia i kontynuacji, zgodnie z obowiązującymi przepisami, wspólnego przedsięwzięcia w zakresie wydobycia węglowodorów,

* dokonywanie poszczególnych czynności niezbędnych dla zainicjowania wspólnego przedsięwzięcia oraz wsparcie w jego kontynuacji (np. złożenie odpowiednich wniosków wraz z dokumentacją prawną, techniczną i finansową, udział w postępowaniach administracyjnych, składanie wyjaśnień i przekazywanie informacji żądanych przez organy publiczne etc.).

Spółka podkreśla, że gdyby nie nabyła Usług i nie zobowiązała się do zapłaty Wynagrodzenia oraz poniesienia kosztów Usług, wówczas rozpoczęcie i kontynuowanie Projektu byłoby niemożliwe. Jednocześnie, bez realizacji Projektu w formie przewidzianej w Umowie, Wnioskodawca nie mógłby osiągać przychodów ze sprzedaży gazu z obszaru koncesyjnego objętego Umową. Tak więc istnieje niewątpliwy związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków na nabycie od Kontrahenta Usług a osiągnięciem przychodów lub zabezpieczeniem albo zachowaniem ich źródła przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyżej przedstawionej natury nabywanych Usług, nie mieszczą się one w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p.

Ad. (iii) określenie charakteru prawnego Umowy

W odpowiedzi na wątpliwości powstałe po stronie organu podatkowego w związku z charakterem prawnym Umowy Wnioskodawca informuje, że polskie prawo nie wyodrębnia w kodeksie cywilnym typu umowy takiej jak zawarta przez Strony. Umowa jest więc umową nienazwaną, a możliwość zawierania tego rodzaju umowy o wspólne przedsięwzięcie wynika z obowiązującej w prawie polskim zasady swobody umów w myśl art. 353¹ k.c. W szczególności, natomiast, Umowa nie jest umową o charakterze wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 5 Ustawy o p.d.o.p.

Pierwotnie Strony planowały zrealizować Projekt w oparciu o model wspólnego przedsięwzięcia zawierający się w ramach tzw. umowy o wspólnych operacjach (ang.joint operations agreement), czyli umowy o charakterze konsorcjum. Wówczas, umowa taka w całości byłaby przez Strony traktowana i rozliczana dla potrzeb p.d.o.p. w oparciu o zasady określone w art. 5 Ustawy o p.d.o.p.

Jednak ze względu na szerzej opisane we wniosku zmiany regulacyjne oraz zmianę stanowiska Ministerstwa Środowiska, Strony w praktyce zobligowane zostały do zmiany struktury współpracy. Zgodnie z zasadą swobody umów, Strony zdecydowały się ukształtować wzajemne relacje i zobowiązania w sposób odmienny niż pierwotnie planowany, czego odzwierciedleniem jest obecnie zawarta Umowa.

Umowa określa zobowiązania i prawa Stron w sposób odmienny niż miałoby to miejsce w umowie o wspólnych operacjach o charakterze konsorcjum, przykładowo wprowadzając element świadczeń usługowych nabywanych przez Wnioskodawcę od L PB oraz ustalając, iż strony zrealizują planowaną inwestycję poprzez spółkę celową. Spółka Celowa ma mieć formę spółki komandytowej, w której Wnioskodawca i Kontrahent będą w odpowiednich proporcjach komandytariuszami. Komplementariuszem będzie natomiast specjalnie utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca i Kontrahent będą posiadali po 50% udziałów.

Wnioskodawca podkreśla, że część Projektu realizowana przez Spółkę Celową będzie rozliczana na zasadach określonych w art. 5 Ustawy o p.d.o.p. Umowa reguluje element konsorcjum / wspólnego przedsięwzięcia, który w całości jest zawarty w prawach, zobowiązaniach, wkładach i świadczeniach przewidzianych Umową w odniesieniu do działalności Spółki Celowej (i który ostatecznie będzie uregulowany w umowie Spółki Celowej). Jednak, jak słusznie wskazano w Wezwaniu, kwestia ta nie jest przedmiotem zapytania Spółki.

Umowa, jako całość, zawiera jednak również element "niekonsorcjalny", określający wsparcie udzielane przez L PB na rzecz Wnioskodawcy - szczegółowo opisane w odpowiedzi na pyt. (ii) powyżej. Bez tych świadczeń przystąpienie przez Spółkę do konsorcjum oraz skuteczny udział w działalności w formule wspólnego przedsięwzięcia nie byłoby możliwe. W tym kontekście, w odniesieniu do czynności i działań Stron pozostających poza zakresem operacji i czynności określonych dla Spółki Celowej, Wnioskodawca podkreśla, że z oczywistych względów, Umowa jako całość nie stanowi umowy konsorcjum bądź wspólnego przedsięwzięcia czy też innego typu wzajemnej relacji, którą należałoby rozliczać dla celów podatkowych zgodnie z art. 5 Ustawy o p.d.o.p. Powyższe wynika z faktu, iż relacje Stron nie mają w tym zakresie charakteru wspólnego przedsięwzięcia. Nabywanie Usług stanowiące przedmiot zapytania Wnioskodawcy obejmuje jedynie relację o charakterze stricte usługowym tj. relację świadczący Usługi (L PB) - nabywca Usług (Spółka).

Wnioskodawca podkreśla, że dla celów operacyjnej jasności i spójności, oba elementy (tekst jedn.: konsorcjum - Spółka Celowa oraz świadczenia usługowe) tak jak i pozostałe elementy Projektu (takie jak kwestie prawa do kupowania gazu od Spółki Celowej, kwestie działań i warunków zawieszających, okresu przejściowego bądź dostępu do urządzeń do przesyłu i przetwarzania gazu) zostały uregulowane w jednej Umowie. Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy nie istnieją żadne podstawy, by traktowanie podatkowe przewidywane przez art. 5 ustawy o p.d.o.p. rozciągać na wszystkie obszary regulowane Umową, w szczególności na obszar dotyczący świadczenia Usług, znajdujący się poza ustaleniami związanymi ze wspólnym przedsięwzięciem realizowanym w postaci i w ramach Spółki Celowej.

Następnie w uzupełnieniu z dnia 13 lutego 2013 r. Spółka uszczegółowiła wcześniej przedłożoną odpowiedź na wezwanie w zakresie zagadnienia sprecyzowania charakteru usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Kontrahenta. wskazując, iż we wniosku o interpretację, Wnioskodawca wspólnie z kontrahentem L P S.A. (zwanym dalej,"Kontrahentem" lub "L PB") planuje zrealizować wspólne przedsięwzięcie polegające na poszukiwaniu i wydobywaniu gazu na morzu, na obszarach objętych koncesjami, które posiada Kontrahent. Wnioskodawca będzie nabywał od Kontrahenta usługi doradztwa i wsparcia w zarządzaniu projektem, pozwalające na skuteczną realizację przedsięwzięcia i efektywny udział w projekcie.

Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym znaczne doświadczenie w prowadzeniu podobnych projektów na całym świecie. Niemniej, ze względu na specyfikę polskich regulacji i procedur oraz szczególne warunki (w tym geologiczne) funkcjonowania przedsięwzięcia realizowanego razem z L PB, Wnioskodawca zidentyfikował potrzebę zakupu usług doradztwa i wsparcia przy realizacji przedmiotowego projektu. Ze względu na fakt, iż największe doświadczenie w tym zakresie w Polsce posiada L PB, Wnioskodawca zdecydował się nabywać usługi doradztwa w prowadzeniu projektu od Kontrahenta.

Ze swojej strony, L PB zdecydował się wesprzeć Wnioskodawcę oferując swoje doradztwo i pomoc w zakresie realizacji przedsięwzięcia od strony administracyjnej, technologicznej i organizacyjnej. Usługi doradcze świadczone przez L PB są zdaniem Wnioskodawcy i Kontrahenta niezbędne do uzyskania lub realizacji poszczególnych etapów projektu. Celem sprawnego prowadzenia projektu, L PB podejmie również szereg zobowiązań względem Wnioskodawcy ukierunkowanych na umożliwienie wspólnej realizacji przedsięwzięcia.

Jak wskazywał Wnioskodawca, zgodnie ze specyfiką sektora wydobywczego, wspólne przedsięwzięcie odbywa się etapowo, zaś strony podejmują autonomiczną decyzję o przystąpieniu do dalszego etapu na podstawie wyników i postępów uzyskanych w etapie poprzednim (w celu ograniczenia ryzyka gospodarczego, które w branży wydobywczej jest niezwykle trudne do oszacowania w chwili rozpoczęcia projektu i istotnie zmienia się w czasie). W zależności od tego, który z etapów przedsięwzięcia jest realizowany (poszukiwania, szacowanie zasobności i rentowności złoża, weryfikacja technicznych warunków wydobycia, pozyskanie finansowania w rozmiarze niezbędnym dla pełnego wykorzystania złoża, inwestycja w infrastrukturę wydobywczą, wydobycie wstępne, faza wydobycia komercyjnego itd.), szczegółowy zakres usług doradztwa i wsparcia w zarządzaniu projektem wykonywanych przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy będzie się zmieniał. Niemniej, bazując na doświadczeniu L PB, Wnioskodawca podkreśla, że przez cały okres, w którym usługi doradcze będą świadczone, będą one zawierać elementy / czynności szczegółowo wymienione poniżej.

Toteż, w ramach usługi doradztwa i wsparcia w zarządzaniu projektem, usługi, które będą świadczone przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy będą obejmować, w szczególności:

Usługi doradztwa technologicznego takie jak:

* usługi doradztwa technologicznego, obejmujące dzielenie się wiedzą z zakresu sposobu eksploatacji złóż objętych wspólnym przedsięwzięciem, w oparciu o doświadczenia uzyskane przez Kontrahenta w dotychczasowej działalności,

* usługi doradztwa technologicznego związane ze sposobem funkcjonowania, uwarunkowaniami technologicznymi i ekonomicznymi górnictwa morskiego,

* usługi doradztwa technologicznego (zróżnicowane w zależności od zaawansowania procesów poszukiwania i wydobycia) w zakresie prowadzenia projektu, oceny celowości podejmowania określonych kroków i działań wobec specyficznych regionalnych uwarunkowań sejsmicznych, geologicznych i przesyłowych występujących w obszarze eksploatowanych złóż,

* doradztwo techniczne przy interpretacji wyników prac i poszukiwań wykonanych dotychczas na terenie złóż objętych wspólnym przedsięwzięciem oraz następnie doradztwo przy wdrażaniu odpowiednich procesów i decyzji związanych z ww. wynikami;

Usługi doradcze z zakresu organizacji i zarządzania projektem:

* doradztwo przy przygotowaniu działań prawnych i organizacyjnych związanych z planowaną eksploatacją w ramach wspólnego przedsięwzięcia,

* doradztwo przy przeprowadzaniu przetargów w Polsce, zgodnie z wymogami obowiązującego prawa zamówień publicznych, na zakup towarów, usług oraz robót budowlanych związanych z realizacją projektu na poszczególnych etapach. doradztwo przy prowadzeniu działań przed i przy współpracy z odpowiednimi organami administracji państwowej w Polsce, w szczególności Ministrem Środowiska, Głównym Geologiem Kraju, organami ochrony środowiska, urzędami górniczymi, urzędami morskimi oraz właściwymi gminami, niezbędnej dla podjęcia i kontynuacji, zgodnie z obowiązującymi przepisami, wspólnego przedsięwzięcia w zakresie wydobycia węglowodorów,

* doradztwo przy sporządzaniu i składaniu odpowiednich wniosków wraz z dokumentacją prawną, techniczną i finansową,

* doradztwo przy udziale w postępowaniach administracyjnych, przy składaniu wyjaśnień i przekazywaniu informacji żądanych przez organy publiczne;

* doradztwo przy dokonywaniu innych podobnych czynności niezbędnych dla zainicjowania wspólnego przedsięwzięcia oraz bieżące wsparcie w jego kontynuacji.

Dodatkowo, w ramach usług nabywanych przez Wnioskodawcę, L PB zobowiązuje się do:

* wyrażenia zgody, w tym przygotowania prawno-organizacyjnego na prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z Wnioskodawcą,

* powstrzymania się od podejmowania współpracy z innymi potencjalnymi inwestorami oraz od informowania o możliwości podjęcia takiej współpracy,

* wyrażenia zgody na realizację kolejnych etapów projektu po osiągnięciu wyników określonych jako docelowe dla etapu poprzedniego,

* wyrażenia zgody na przyznanie Wnioskodawcy prawa do współpierwszeństwa zakupu węglowodorów wydobywanych z przedmiotowych złóż;

Wymienione usługi stanowią elementy niezbędne dla przebiegu i sprawnego funkcjonowania projektu.

W świetle powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że usługi doradztwa przy prowadzeniu i zarządzaniu projektem nabywane od L PB mają z pewnością bardzo różnorodny charakter. Jednak, ze względu na specyfikę technologiczną i administracyjno-organizacyjną projektów polegających na wydobywaniu gazu na morzu oraz posiadane przez L PB w tym zakresie eksperckie doświadczenie, właśnie taki zakres usług jest Wnioskodawcy niezbędny. W ocenie Wnioskodawcy, powyżej opisany szereg złożonych czynności wykonywanych przez Kontrahenta ma, z perspektywy całościowej natury tych świadczeń, charakter kompleksowej usługi doradztwa przy prowadzeniu i zarządzaniu projektem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Wynagrodzenie za Usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Kontrahenta, płatne wg formuły przedstawionej w opisanym zdarzeniu przyszłym (w lit, a - e), będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy Wynagrodzenie za Usługi będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami i będzie potrącalny w momencie jego poniesienia tj. w dniu, na który zostaną ujęte (zaksięgowane) na podstawie wystawionej przez Kontrahenta faktury za Usługi.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabyte na podstawie Umowy Usługi od Kontrahenta pozwolą Wnioskodawcy na zabezpieczenie przyszłych źródeł przychodów oraz osiągnięcie przychodów w przyszłości w przypadku powodzenia Projektu.

W związku z powyższym, ww. wydatki będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, gdyż spełniają warunki przewidziane przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, żaden przepis prawny, w szczególności art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie wyłącza możliwości rozpoznania wydatków tego rodzaju w kosztach uzyskania przychodu.

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z dominującym podejściem władz skarbowych prezentowanym w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (np. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-692/11/PC) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10) i doktrynie (por. Komentarz do art. 15 J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., Wyd. 11, Warszawa 2011; Komentarz do art. 15 P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość. Komentarz., LEX 2012) kosztem uzyskania przychodu jest wydatek, który spełnia następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie od Kontrahenta Usług będą stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodu, gdyż będą spełniały ww. kryteria:

* zakup Usług będzie pokryty z zasobów majątkowych Wnioskodawcy,

* wydatki na zakup Usług nie zostaną Wnioskodawcy w żaden sposób zwrócone,

* możliwość zaangażowania się w Projekt poprzez zakup Usług będzie związany z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy,

* zakup Usług będzie miał na celu zabezpieczenie źródeł przyszłych przychodów Wnioskodawcy oraz osiąganie przez niego w przyszłości przychodów z wydobycia węglowodorów z obszaru koncesyjnego objętego Umową,

* wydatki na zakup Usług będą właściwie udokumentowane, w szczególności odpowiednimi protokołami, uchwałami i pismami potwierdzającymi wykonanie poszczególnych działań w ramach Usług przez Kontrahenta,

* czynności, do których wykonania na rzecz Wnioskodawcy zobowiązuje się Kontrahent w ramach świadczenia Usług nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ani inną regulacją.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy istnieje niewątpliwy związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków na nabycie od Kontrahenta Usług a osiągnięciem przychodów lub zabezpieczeniem albo zachowaniem ich źródła przez Wnioskodawcę. Gdyby Wnioskodawca nie nabył Usług i nie zobowiązał się do zapłaty Wynagrodzenia poniesienia kosztów Usług, rozpoczęcie i kontynuowanie Projektu byłoby niemożliwe. Jednocześnie bez realizacji Projektu w formie przewidzianej w Umowie, Wnioskodawca nie mógłby osiągać przychodów ze sprzedaży gazu z obszaru koncesyjnego objętego Umową. Oznacza to, że wydatki na nabycie Usług ponoszone będą "w celu" osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania ich źródła.

Wnioskodawca podkreśla, że dla możliwości uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów nie ma znaczenia końcowy efekt ich poniesienia - tj. nawet, gdyby przychody nie zostały osiągnięte (np. gdyby prace poszukiwawcze nie doprowadziły do znalezienia gazu) to, jeżeli wydatki były wcześniej poniesione w oparciu o racjonalne ekonomiczne przesłanki to mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Stanowisko takie potwierdził w wielu swoich orzeczeniach NSA. Przykładowo, w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10 NSA wskazał, że " (...) w przypadku jakichkolwiek wydatków wynikających z umów zawartych przez podatnika, związek tych wydatków z przychodami podatkowymi (...) powinien być oceniany poprzez pryzmat celowości zawarcia samej urnowy a nie poprzez pryzmat tego, czy poniesiony wydatek faktycznie przyniósł określony efekt w postaci osiągnięcia przychodu."

W opinii Wnioskodawcy poniesione przez niego wydatki na nabycie Usług są gospodarczo i racjonalnie uzasadnione. Dane dotyczące złóż są obiecujące, co w branży wydobywczej stanowi główny czynnik decydujący o podjęciu prac. Jednocześnie, bez nabycia Usług obejmujących szereg działań ze strony LPB rozpoczęcie prac przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe. W konsekwencji bez zobowiązania ze strony Wnioskodawcy do nabycia od Kontrahenta Usług żadne przychody z związku z realizacją Projektu nigdy nie wystąpiłyby u Wnioskodawcy. Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z brzemieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz interpretacją normy prawnej wyrażonej przez tą regulację w doktrynie i orzecznictwie sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje racjonalności poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10).

Zdaniem Wnioskodawcy, na możliwość zaliczenia Wynagrodzenia płatnego na rzecz Kontrahenta w żaden sposób nie będzie wpływać okoliczność, że formuła ceny stosowana przez Kontrahenta odnosi się do ekwiwalentów różnych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę lub Kontrahenta albo przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce osobowej. Odniesienia takie stanowią jedynie dopuszczalne prawem, na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 - Kodeks cywilny przewidującego swobodę umów, skonkretyzowanie formuły cenowej w oparciu o wolę stron stosunku zobowiązaniowego.

Ustalenia takie w żaden sposób nie stanowią i nie mogą stanowić zmiany umowy spółki celowej w zakresie podziału zysku, gdyż (i) dotyczą wynagrodzenia za usługi świadczone niezależnie od bytu prawnego spółki celowej, (ii) Usługi będą świadczone bezpośrednio przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, a nie spółki celowej.

Jednocześnie, z tych samych powodów Wynagrodzenie ponoszone przez Wnioskodawcę nie stanowi i nie może stanowić jakiejkolwiek formy wkładu do spółki celowej (zarówno Wnioskodawca jak i Kontrahent zobowiązują się do finansowania spółki celowej w uzgodnionej proporcji, niezależnie od zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty Wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta). Wynagrodzenie płatne przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta będzie należne za Usługi, których treścią będą działania Kontrahenta.

Ad 2.

Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty Wynagrodzenia z tytułu nabycia Usług nie wiążą się bezpośrednio z konkretnymi przychodami, które Wnioskodawca będzie osiągał. Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym Usługi będą nabywane przez Wnioskodawcę po to, żeby w przyszłości mógł on czerpać przychody z tytułu sprzedaży węglowodorów.

W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy wydatki z tytułu Wynagrodzenia będą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy wydatki na Wynagrodzenie nie będą dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy wydatki na Wynagrodzenie powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia.

Generalnie, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy wydatki z tytułu Wynagrodzenia za Usługi będą potrącalne w dniu, na który zostaną ujęte w księgach rachunkowych na podstawie faktury wystawionej przez Kontrahenta.

Konkluzja

Ad 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Wynagrodzenie za Usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Kontrahenta, płatne wg formuły przedstawionej w opisanym zdarzeniu przyszłym (w lit. a - e), będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy Wynagrodzenie za Usługi będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami i będzie potrącalne w momencie ich poniesienia tj. w dniu, na który zostaną ujęte (zaksięgowane) na podstawie wystawionej przez Kontrahenta faktury za Usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie rozpoznaniu organu poddana została kwestia możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na sfinansowanie usług świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy. Ponoszenie wydatków na sfinansowanie usług wymienionych w sposób wyczerpujący w uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku musi jednakże nastąpić w oparciu o przedłożony opis zdarzenia przyszłego, czyli na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych wyznaczających nabycie usług od Kontrahenta Spółki. Innymi słowy, organ interpretacyjny mając na uwadze granice postępowania wszczętego na wniosek Podatnika w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego zobligowany jest do zbadania wszelkich aspektów faktycznych i prawnych pojawiających się przy wykładni normy z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT") w związku z kwalifikacją określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Kazuistyczne podejście do problematyki rozważanej w ramach niniejszej interpretacji wynika bowiem z istoty opodatkowania podatkiem dochodowym, w ramach którego podstawą do określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT). Z powyższego unormowania wynika zatem, iż podstawą konstrukcyjną opodatkowania w ramach podatków dochodowych jest z jednej strony prawidłowe określenie wysokości przychodów z drugiej zaś wysokości kosztów służących do ich uzyskania. W konsekwencji, mając na uwadze przedmiot zapytania Spółki organ interpretacyjny winny jest dokonania oceny stanowiska Spółki pod kątem wypełnienia wszelkich ustawowo zdefiniowanych przesłanek warunkujących zaliczenie konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przesłanki te zawarte zostały w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Dekodując właściwe znaczenie powyższej normy prawnej wskazać należy, iż do warunków niezbędnych do uznania konkretnych wydatków (w tym przypadku usług świadczonych na rzecz Spółki przez Kontrahenta) niezbędne jest wykazanie, iż (1) wydatek został poniesiony przez podatnika, (2) jest definitywny (rzeczywisty), (3) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, (4) poniżony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów w tym w szczególności na ich zwiększenie, (5) został właściwie udokumentowany, (6) nie znajduje się w grupie wydatków wyłączonych z mocy ustawy na podstawie art. 16 ust. 1.

W tym miejscu stwierdzić należy, iż Wnioskodawca właściwie odczytuje przesłanki zawarte w powołanej powyżej normie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, albowiem wymienione warunki zostały przez Spółkę we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjnie wyraźnie wskazane. Różnica pomiędzy oceną zdarzenia przyszłego występująca pomiędzy stanowiskiem Spółki, a w konsekwencji poprzez uznanie przez organ tego stanowiska za nieprawidłowe - stanowiskiem organu, zasadza się w uznaniu, iż nie wszystkie powołane przesłanki zostały przez Spółkę spełnione. Przechodząc do meritum sprawy, stwierdzić należy, iż na drodze do uznania wydatków na świadczone przez Kontrahenta usługi stoi brak wykazania związku pomiędzy tymi wydatkami z przychodem podatkowym otrzymywanym w związku z działalnością gospodarczą Podatnika. W konsekwencji kwestia ta stanowić będzie sedno rozważań organu interpretacyjnego. Jedynie w skrócie stwierdzić należy, iż pozostałe warunki określone w pkt 1, 2, 5 i 6 nie budzą wątpliwości organu. Trudno jest bowiem przyjąć, iż w realiach przedłożonego zdarzenia przyszłego wydatek nie zostanie poniesiony przez podatnika, nie będzie mieć charakteru definitywnego, nie zostanie właściwie udokumentowany, czy też będzie znajdować się w katalogu wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności oceniając przedłożone uzupełnienie do przedmiotowego wniosku organ nie dopatrzył się, ażeby w szczegółowo opisanym spisie usług można byłoby odnaleźć te, które wypełniałyby normę zawartą w przepisach art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przechodząc natomiast do oceny przesłanki związanej z celowością poniesienia określonych wydatków stwierdzić należy, iż związek przyczynowy jaki musi występować pomiędzy wydatkiem a przychodem należy w istocie do głównych przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, które dla konstrukcji kosztów uzyskania przychodów ma kluczowe znaczenie. Przesłanka ta, która wraz z pozostałymi warunkami składającymi się na definicję kosztów uzyskania przychodów, została zdefiniowana niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym. W judykatach sądów administracyjnych podkreśla się zatem, iż zwrot w "w celu", oznacza iż nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2349/11, wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 lipca 2012 r. I SA/Po 479/12). W orzecznictwie sądowym akcentowany jest też warunek związany z racjonalnością działań podatnika, w tym znaczeniu, iż dla wypełnienia celu nałożonego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wystarczające jest wykazanie racjonalnych działań nakierowanych na osiągnięcie przychodu, zachowanie czy też zabezpieczenie jego źródła. W konsekwencji sam fakt nieosiągnięcia zamierzonego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, byleby tylko wszelkie wydatki racjonalnie i gospodarczo uzasadnione związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzały do stworzenia, zabezpieczenia lub też zachowania źródła przychodów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy dla kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest konieczne uzyskanie rzeczywistego przychodu podatkowego związanego z wydobyciem węglowodorów. W tym kontekście stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, iż końcowy efekt poniesienia wydatków nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy jest prawidłowe. Niemniej jednak, nie wyłącza to obowiązku podatnika wykazania wystąpienia związku pomiędzy kosztem i przychodem uwzględniając fakt, iż związek ten nie musi mieć charakteru bezpośredniego. W konsekwencji wydatki poczynione przez Spółkę muszą wpływać na przychód podatkowy poprzez bądź stworzenie źródła przychodów, zwiększenie jego możliwości, czy też jego zachowanie lub zabezpieczenie. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki wpływają na stronę przychodową albowiem, bez ich poniesienia Spółka nie mogłaby partycypować w przedsięwzięciu realizowanym w ostateczności w ramach spółki celowej (spółki komandytowej), gdzie wspólnikami będą zarówno Wnioskodawca jak i Kontrahent. Spółka wskazuje, iż sfinansowanie usług, będzie nie tylko czynione w celu uzyskania przychodu, lecz również jego zabezpieczenia.

Oceniając zatem możliwość wpływu wydatków na przychód podatkowy (związek przyczynowy), w pierwszej kolejności organ pragnie odnieść się do kwestii związanej ze związkiem wydatków na zabezpieczenie przychodów, w dalszej kolejności odnosząc się do związku dotyczącego ich uzyskania. Otóż koszty ponoszone w związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Tym samym zabezpieczenie, czy też zachowanie musi odnosić się do już istniejącego źródła przychodów nie zaś do źródła, które powstanie w przyszłości. Zachowanie, czy też zabezpieczenie nie może być bowiem utożsamiane ze stworzeniem źródła przychodów. Należy mieć na uwadze, iż poczynienie wydatków na powstanie źródła przychodów w przyszłości może być rozpatrywane jedynie na gruncie związku przyczynowego rozumianego jako poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów. Owo osiągnięcie przychodów jest bowiem z jednej strony równoznaczne ze stworzeniem źródła przychodów, z drugiej zaś ze zwiększeniem jego możliwości tak, ażeby przychód generowany z istniejącego już źródła był większy od tego jaki jest przed poczynieniem określonych wydatków. W konsekwencji, w ocenie organu interpretacyjnego nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem, iż wydatki na usługi stanowią koszty związane z zabezpieczeniem źródła przychodów, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jako komandytariusz spółki celowej uzyska prawo pierwokupu wydobytego gazu. Z opisu zdarzenia przyszłego, jasno bowiem wynika, iż na obecnym etapie inwestycji nie jest osiągany przychód podatkowy, a tym samym ewentualne źródło przychodów z wydobycia węglowodorów w ramach spółki celowej nie istnieje. Trudno jest zatem uznać, iż wydatek może być poniesiony na zabezpieczenie źródła przychodów nieistniejącego. W ocenie organu interpretacyjnego, uzyskanie prawa pierwokupu do wydobywanego gazu stanowi jedynie zabezpieczenie interesów Spółki związanych ze stworzeniem źródła przychodów nie zaś z zabezpieczeniem określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż rozpatrywanie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem podatkowym, w realiach niniejszej sprawy może nastąpić jedynie poprzez wykazanie, iż wydatek wpłynie na powstanie źródła przychodów i to niezależnie od ostatecznego rezultatu działań podejmowanych przez Podatnika, tj. bez względu na fakt, czy w konsekwencji powstanie przychód podatkowy. Niemniej jednak ważna jest ocena racjonalności podejmowanych przez Wnioskodawcę działań, które zakładać winny, iż wydatki te są na tyle uzasadnione, iż przyczynią się do powstania źródła przychodów. O ile kwestia racjonalności działań nie budzi zastrzeżeń organu, w tym sensie, iż wydatki te stanowią warunek sine qua non powstania ewentualnego przychodu, to jednak zastrzeżenia skutkujące uznaniem stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, sprowadzają się do kwestii podmiotu, u którego te potencjalne przychody podatkowe powstaną. Należy mieć bowiem na uwadze, iż ewentualny przychód podatkowy nie powstanie u Wnioskodawcy, lecz u spółki celowej, która jako spółka komandytowa, będzie następnie w oparciu o normę art. 5 ustawy o CIT rozdysponowywać ten przychód pomiędzy swoich wspólników (tekst jedn.: pomiędzy Wnioskodawcę i Kontrahenta). W przedłożonym zdarzeniu przyszłym wydatki czynione są na rzecz Kontrahenta, który świadczyć będzie usługi na rzecz Wnioskodawcy, niemniej jednak wydatki te nie wpłyną na powstanie przychodu u Wnioskodawcy. Innymi słowy Wnioskodawca nie otrzyma od Kontrahenta ekwiwalentu świadczonych usług, który mógłby zostać przełożony następnie na przychód podatkowy. W rezultacie, poniesione wydatki nie doprowadzą do powstania źródła przychodów u Wnioskodawcy, lecz będą jedynie uprawniać do partycypacji Spółki we wspólnym przedsięwzięciu jakim jest wydobycie węglowodorów w ramach spółki celowej. W tym miejscu podkreślić należy, iż organ przyjmuje jako element stanu faktycznego, okoliczność, iż wydatki ponoszone na sfinansowanie usług nie są wydatkami czynionymi w ramach wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu ustawy o CIT i tym samym nie podlegają normie z art. 5 tejże ustawy. Fakt, ten nie pozwala jednak uznać, iż wydatki te wykreują źródło przychodów Wnioskodawcy. W ocenie organu interpretacyjnego, wydatki te czynione są na uzyskanie prawa do nabycia źródła przychodów, w tym sensie, iż ich poniesienie uprawnia Wnioskodawcę do udziału w przedsięwzięciu gospodarczym realizowanym w ramach spółki celowej. We wniosku Spółka wyraźnie wskazała, że "gdyby nie nabyła usług i nie zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia oraz poniesienia kosztów usług, wówczas rozpoczęcie i kontynuowanie projektu byłoby niemożliwe." Z powyższego, wynika, iż Wnioskodawca finansując usługi czynione przez Kontrahenta nabył prawa do partycypacji w źródle przychodów jakim jest spółka celowa i to niezależnie od faktu, iż sam wkład do spółki celowej będzie przedmiotowo różny od usług nabywanych od Kontrahenta. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że; "aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi on być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, przy czym przychód ten powinien wynikać z prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej. Działalność ta (mogąca generować przychód) musi być wykonywana przez podatnika, nie może być więc prowadzona przez inny podmiot." (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1843/07 potwierdzony wyrokiem NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1096/08).

W tym miejscu podkreślić należy, iż na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej "k.s.h.") spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz) a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.). Z powyższego unormowania wynika, iż to spółka komandytowa prowadzi przedsiębiorstwo, a co więcej na podstawie art. 8 k.s.h. przyznana jest jej zdolność prawna. W konsekwencji, spółka komandytowa stanowi odrębny od wspólników byt prawny i tym samym to ona nie zaś wspólnicy uzyskuje przychód podatkowy. Organ interpretacyjny podkreśla, iż fakt partycypowania w przychodach i kosztach podatkowych na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT nie powoduje, iż wspólnicy prowadzą przedsiębiorstwo i to oni uzyskują przychód podatkowy. Powtórzyć ponownie należy, iż przychód ten uzyskuje spółka komandytowa. Jest on następnie z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT dzielony na rzecz wspólników w stosunku do posiadanego przez nich udziału w spółce. W tym sensie norma z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT winna być rozumiana jako instrument prawny do odpowiedniej alokacji przychodów i kosztów podatkowych, nie zaś jako kryterium do uznania, iż konkretny przychód został przez wspólnika spółki uzyskany, co w rezultacie mogłoby skutkować przyjęciem zaistnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkami poczynionymi przez Wnioskodawcę a jego przychodem podatkowym.

Reasumując organ interpretacyjny stoi na stanowisku, iż wydatki czynione na sfinansowanie usług świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, celem uzyskania możliwości do partycypowania we wspólnym przedsięwzięciu urzeczywistnionym poprzez spółkę celową są neutralne podatkowo, albowiem nie powodują po stronie Spółki uzyskania przychodu, który pod względem prawnym stanowiłby przychód Wnioskodawcy, nie zaś spółki celowej (spółki komandytowej).

W podobnym tonie wypowiedział się sąd administracyjny w cytowanym już powyżej orzeczeniu o sygn. akt III SA/Wa 1843/07. Niezależnie od faktu, iż w sprawie rozpoznawanej przed sądem wydatki poniesione zostały na nabycie praw i obowiązków wspólnika (komandytariusza), nie zaś uzyskanie prawa do partycypacji w przedsięwzięciu gospodarczym, należy przyjąć, iż wnioski poczynione przez sąd znajdą zastosowanie w realiach niniejszej sprawy. Należy mieć na uwadze, iż wydatki czynione na rzecz Kontrahenta, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - de facto przyczyniają się do uzyskania pozycji z jednej strony komandytariusza, z drugiej komplementariusza (spółki z o.o.) poprzez status wspólnika tejże spółki z o.o. Przyjęcie, iż przedmiotowe wydatki nie dotyczą nabycia praw i obowiązków wspólnika (komandytariusza) w spółce komandytowej, albowiem wkłady będą finansowane poprzez przekazanie innych - aniżeli świadczone usługi - środków pieniężnych na rzecz spółki celowej na sfinansowanie konkretnych, precyzyjnie zdefiniowanych prac niezbędnych do przeprowadzenia projektu, przeczyłoby istnieniu jakiegokolwiek związku nawet w sensie ekonomicznym z uzyskaniem przysporzenia majątkowego. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze ścisłe podobieństwo mechanizmów związanych z finansowaniem wydatków w celu uzyskania praw i obowiązków wspólnika (komandytariusza) spółki celowej, tak ażeby można było uczestniczyć w projekcie gospodarczym realizowanym w ramach tej spółki z sytuacją rozstrzyganą w postępowaniu sądowym, wobec zbędności powtarzania przez organ wniosków zawartych w orzeczeniu, celowe, zdaniem organu jest ich przytoczenie w niniejszej interpretacji;

"Artykuł 15 ust. 1 u.p.d.p. wiąże więc możliwość zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z okolicznością ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, iż przychody, z którymi związane są te wydatki, muszą być przychodami z działalności wykonywanej przez podatnika, który je poniósł. W wyroku z dnia 23 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1400/01, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W wyroku z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/97, NSA wskazał natomiast, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Natomiast w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 513/96, NSA stwierdził, iż o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodu decyduje podatnik prowadzący na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą (podkreślenie WSA). Chodzi więc o działalność prowadzoną przez podatnika (...)

(...) Spółka komandytowa należy do podmiotów mogących prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z art. 8 w zw. z art. 103 k.s.h. spółka komandytowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Posiada ona więc zdolność prawną i jako taka jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) mogącym wykonywać we własnym imieniu działalność gospodarczą. Cała działalność spółki komandytowej, nabywanie przez nią praw i obowiązków prowadzona jest więc w imieniu spółki. Działalności tej nie prowadzą natomiast w imieniu własnym wspólnicy. Również wypracowany przez spółkę zysk (lub strata) wypracowywany jest w imieniu spółki. Następnie dopiero na podstawie art. 123 § 1 k.s.h. określany jest procentowy udział w tym zysku każdego wspólnika.

Z powyższych uwag wywieść można wniosek, iż przychody oraz koszty ich uzyskania wypracowane przez spółkę komandytową i przypisywane na podstawie art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.p. wspólnikom tej spółki, nie powstają w związku z wykonywaniem przez tych wspólników działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza generująca powyższe przychody bądź koszty prowadzona jest przez spółkę komandytową w jej imieniu i jedynie z uwagi na brak możliwości uznania takiej spółki za podatnika podatku dochodowego uznaje się, że przychody oraz koszty z niej wynikające zwiększają przychody i koszty wspólników w proporcji posiadanego przez nich udziału. Przychód wspólnika spółki komandytowej przypisywany mu na podstawie art. 5 u.p.d.p. stanowi swoisty efekt praw majątkowych, które wspólnik ten posiada w spółce komandytowej, jest odzwierciedleniem posiadanego przez niego udziału. Nie wiąże się natomiast z prowadzoną przez wspólnika działalnością gospodarczą.

Skutkiem tego jest natomiast konieczność przyjęcia, że przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej nie jest przychodem pozwalającym wspólnikowi na zaliczenie wydatków na nabycie praw i obowiązków wspólnika do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Jak słusznie wskazał w tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej, wydatek na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej dotyczy nowego źródła przychodów i nie wiąże się z uzyskiwanymi przez Skarżącą przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej bezpośrednio przez podatnika. Przychód uzyskiwany w związku z posiadaniem praw i obowiązków wspólnika jest bowiem efektem działalności spółki komandytowej, a nie jej wspólnika.

Na marginesie dodać należy, iż pogląd, iż wydatek na uzyskanie nowego źródła przychodów nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów prezentowany był również w piśmiennictwie (zob. B. Dauter w: Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2005 r., Unimex, s. 324).

Podkreślenia wymaga, iż we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca nie wskazywała na inne osiągane przez nią przychody pozostające w związku z nabytymi prawami i obowiązkami wspólnika w spółce komandytowej. Istnienia takich przychodów Sąd nie mógł więc domniemywać. W konsekwencji Sąd zobowiązany był uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, wydatki na nabycie praw i obowiązków w spółce komandytowej nie stanowią dla Skarżącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie są związane z przychodami z działalności prowadzonej przez Skarżącą. Wskazywane przez Spółkę przychody wypracowywane są bowiem nie przez jej działania, lecz przez aktywność spółki komandytowej. Taki też pogląd zasadnie przyjął w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że kosztami uzyskania przychodów przypisywanych wspólnikowi spółki komandytowej na podstawie art. 5 u.p.d.p., z racji faktu, iż przychody te zostały wygenerowane przez spółkę komandytową, mogą być tylko te koszty, które zostały przez tę spółkę komandytową poniesione. To one bowiem mogą wykazywać związek z osiągniętymi przez nią przychodami. Za takie koszty nie można natomiast uznać wydatków poniesionych przez wspólników spółki komandytowej na nabycie praw i obowiązków w spółce, gdyż nie wykazują one żadnego związku z przychodami wypracowanymi przez spółkę komandytową w związku z prowadzoną przez nią działalnością. Pozwalają jedynie korzystać z efektów działalności spółki komandytowej poprzez stworzenie możliwości uzyskania dodatkowych zysków z tytułu udziału w zysku. (...)"

Mając powyższe na uwadze, z uwagi na brak wypełnienia przez wydatki na usługi świadczone przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy przesłanki celowości nakierowanej na uzyskanie przychodu podatkowego w związku z prowadzoną przez samego Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, przyjąć należy, iż wydatki te nie stanowią w sensie podatkowym, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy, bezprzedmiotowe jest udzielanie interpretacji odnośnie momentu, w którym wynagrodzenie za usługi będzie mogło zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.