IPPB3/423-964/11-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 4 listopada 2011 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia Prawa dzierżawy - jest prawidłowe.

W dniu 4 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia Prawa dzierżawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka E. S.A., następca prawny T. S.A. (dalej: "E." lub "Spółka"), jest spółką prowadzącą działalność jako operator telekomunikacyjny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dostarcza swoim odbiorcom m.in. usługi transmisji danych, dzierżawy łączy, usługi internetowe i głosowe, a także hosting i kolokację. Podstawowym obszarem kompetencji Spółki jest świadczenie usług w zakresie transmisji danych.

W 2003 r. na mocy "Umowy dotyczącej wniesienia niektórych aktywów telekomunikacyjnych P. do "T." (dalej: "Umowa") spółka P S.A. ustanowiła na rzecz Spółki prawo do używania i pobierania pożytków z części sieci telekomunikacyjnej należącej do wnoszącego aport (wraz z zobowiązaniami), rozumiane zgodnie z Umową, jako zbywalne prawo odpowiadające w swej treści normie art. 693 i następnych Kodeksu cywilnego regulujących instytucję prawa dzierżawy (dalej: "Prawo dzierżawy"). Następnie Prawo dzierżawy zostało wniesione aportem do Spółki. W zamian za ww. aport Spółka wydała akcje o wartości nominalnej równej wartości rynkowej aportowanego Prawa dzierżawy.

Na sieć telekomunikacyjną stanowiącą przedmiot Prawa dzierżawy składają się w szczególności aktywa telekomunikacyjne, tj. linie światłowodowe, urządzenia oraz wartości niematerialne i prawne służące telekomunikacji, stanowiące własność P. lub względem których P. dysponuje innym (niż własność) tytułem prawnym umożliwiającym ich oddanie do korzystania, na które to aktywa składają się m.in.:

Spółka dla celów bilansowych zaliczyła wniesione aportem Prawo dzierżawy do jej wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonuje stosownych odpisów amortyzacyjnych w tym zakresie. Jednocześnie, Prawo dzierżawy nie zostało potraktowane przez Spółkę jako wartość niematerialna i prawna dla celów podatkowych, w następstwie czego Spółka nie dokonuje podatkowych odpisów amortyzacyjnych od Prawa dzierżawy. W związku z powyższym wartość Prawa dzierżawy nie została nigdy rozpoznana przez Spółkę jako jej koszt uzyskania przychodów.

Obecnie Spółka rozważa zbycie Prawa dzierżawy do spółki kapitałowej (dalej: "S") w drodze umowy sprzedaży. Dodatkowo Spółka pragnie zaznaczyć, że:

* zbycie Prawa dzierżawy nie nastąpi w ramach zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

* Prawo dzierżawy zostanie wycenione zgodnie z wartością rynkową przez niezależnego rzeczoznawcę.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka wniosła o potwierdzenie skutków podatkowych planowanego przez nią zbycia Prawa dzierżawy, tj. o potwierdzenie, że w związku z planowaną sprzedażą przez Spółkę Prawa dzierżawy na rzecz SPV, nabytego wcześniej w drodze aportu, Spółka zgodnie z normą art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości uzyskanej ceny oraz równocześnie Spółka będzie uprawniona do rozpoznania zgodnie z normą art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztów uzyskania przychodów na ww. transakcji w wysokości poniesionych przez Spółkę wydatków na nabycie Prawa dzierżawy, tj. w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej akcji wydanych przez Spółkę w zamian za aport w postaci Prawa dzierżawy.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, w związku z planowaną przez Spółkę sprzedażą Prawa dzierżawy na rzecz S, nabytego wcześniej w drodze aportu, Spółka zgodnie z normą art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej: u.p.d.o.p., zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości uzyskanej ceny oraz równocześnie Spółka będzie uprawniona do rozpoznania zgodnie z normą art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów w wysokości poniesionych przez Spółkę wydatków na nabycie Prawa dzierżawy, tj. w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej akcji wydanych przez Spółkę w zamian za aport w postaci Prawa dzierżawy.

Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji przychodu. Niemniej jednak uznaje się, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie (a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne), powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2005", CH. Beck, s.211).

W art. 12 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazuje przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy. Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, za przychód uznawane są przede wszystkim otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Dodatkowo należy wskazać, iż stosownie do treści art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z wykładnią językową, przychody należne to przychody "przysługujące komuś" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2003 r., sygn. SA/Bd 106/03). Natomiast w świetle wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r. (sygn. III ARN 6/93) należy uznać, iż przychody należne to takie, które w szczególności wynikają z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną.

Należy przy tym podkreślić, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą uznaje się nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem działalności gospodarczej podatnika (tj. np. z tytułu sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), ale również przychody z każdej innej działalności z nią związanej (por. L. Błystak, S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011", Wrocław 2011, s. 353.). innymi słowy, jako przychody należne powinny być traktowane te przychody, które nie powstałyby gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej (por. M. Chudzik, Zasady powstawania przychodów z działalności gospodarczej", Monitor Podatkowy nr 10/2006, s. 24).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, iż cena należna Spółce w zamian za sprzedaż Prawa dzierżawy będzie stanowić dla niej przychód podatkowy rozumiany zgodnie z normą art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są (...) koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1."

Powołana wyżej norma oznacza w istocie, iż poniesione przez Spółkę wydatki na objęcie aportu w postaci Prawa dzierżawy, równe wartości nominalnej akcji wydanych w zamian za aport, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w sytuacji zbycia Prawa dzierżawy, jeżeli spełniają łącznie następujące warunki:

ii) nie są wymienione w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym miejscu należy podkreślić, iż cena określona w umowie sprzedaży Prawa dzierżawy będzie przychodem podatkowym Spółki, z którym będą bezpośrednio korespondowały koszty związane z nabyciem Prawa dzierżawy.

Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, iż bez poniesienia przedmiotowych wydatków, tj. wydatków na nabycie Prawa dzierżawy Spółka nie miałaby możliwości osiągnięcia przychodów ze zbycia tego prawa, co wypełnia dyspozycję normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. poniesienie wydatku "w celu osiągnięcia przychodów" (bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem). Niewątpliwie bowiem sytuacja, w której poniesienie wydatku (w sytuacji Spółki, poniesienie wydatków w postaci wydania udziałów w celu objęcia aportu) prowadzi do osiągnięcia konkretnej wielkości przychodów (w sytuacji Spółki, osiągnięcie ceny z tytułu planowanej umowy sprzedaży Prawa dzierżawy) jest spełnieniem warunku, o którym mowa w powołanej wyżej normie.

Dodatkowo, jak podkreśla się w doktrynie: " (...) wszystkie koszty poniesione w interesie przedsiębiorstwa bądź - inaczej mówiąc - te, które mają swoją przyczynę w działalności przedsiębiorstwa, winny być zaliczane w koszty uzyskania przychodów" (por. A. Mariański, "Brak podstaw do stosowania cywilnoprawnego pojęcia związku przyczynowo-skutkowego jako przesłanki do uznania kosztu podatkowego" Przegląd Podatkowy 6/2006, s. 13). W świetle powyższego, nie powinno ulegać wątpliwości, iż poniesione przez Spółkę wydatki równe wartości nominalnej akcji wyemitowanych w związku z aportem Prawa dzierżawy, spełniają wszystkie warunki niezbędne do uznania ich za koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. W rezultacie spełniona jest pierwsza ze wskazanych powyżej przesłanek do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Dodatkowo należy podkreślić, iż katalog kosztów wskazanych w treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w obecnie obowiązującym brzmieniu, nie wymienia wydatków na nabycie Prawa dzierżawy lub prawa o podobnym charakterze, jako wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w przypadku uzyskania przychodu ze zbycia ww. prawa.

W konsekwencji, spełniona jest także druga ze wskazanych powyższej przesłanek do zaliczenia przedmiotowych wydatków na nabycie Prawa dzierżawy poniesionych przez Spółkę w związku z planowanym zbyciem Prawa dzierżawy - do jej kosztów uzyskania przychodów. Spółka będzie zatem uprawniona do rozpoznania kosztów podatkowych w powyższym zakresie w momencie uzyskania przez nią przychodu na sprzedaży Prawa dzierżawy.

Mając zatem na uwadze całość powyższej argumentacji, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, nie powinno ulegać wątpliwości, iż w wyniku zawarcia planowanej przez Spółkę umowy sprzedaży na rzecz S Prawa dzierżawy, powstanie po stronie Spółki wierzytelność względem nabywcy z tytułu przeniesienia na niego za wynagrodzeniem przedmiotowego prawa. Omawiana należność w wysokości równej cenie należnej za Prawo dzierżawy, która zostanie określona w umowie, stanowić będzie zatem przychód podatkowy Spółki związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Równocześnie Spółka będzie miała prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie Prawa dzierżawy do kosztów uzyskania przychodów w dacie uzyskania przychodu podatkowego. Z uwagi na fakt, iż Spółka nabyła Prawo dzierżawy w formie wkładu niepieniężnego, koszty podatkowe na rozważanej transakcji sprzedaży będą równe wartości nominalnej akcji wydanych przez Spółkę w przeszłości w zamian za otrzymany aport w postaci Prawa dzierżawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się, za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.