IPPB3/423-963/13-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o (dalej. "Wnioskodawca" lub "Zbywający") jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce. Przedmiotem działalności Zbywającego jest świadczenie usług najmu powierzchni parkingowych.

Wnioskodawca rozważa obecnie przekształcenie Spółki (spółki kapitałowej) w osobową spółkę prawa handlowego nieposiadającą osobowości prawnej - spółkę jawną (dalej: SpJ). Podstawą prawną dla ww. przekształcenia będzie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.).

Aktualnie jedynym udziałowcem Spółki jest spółka prawa holenderskiego X. z siedzibą w Holandii. Możliwym jest, iż wyżej opisywane przekształcenie zostanie jednakże poprzedzone wniesieniem przez X. udziałów Spółki aportem do osobowej spółki prawa luksemburskiego prowadzonej w formie Société en commandite spéciale (dalej: "SCS"). SCS nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z transparentną konstrukcją tej spółki podatnikami z tytułu dochodów osiąganych przez SCS są jej wspólnicy. Analiza charakterystyki prawnej SCS prowadzi do wniosku, iż odpowiada ona swoją strukturą polskiej spółce komandytowej.

Z chwilą przekształcenia Spółki, jej ówczesny udziałowiec stanie się wspólnikiem SpJ.

Ponadto, aktualny udziałowiec Spółki - X. - rozważa nabycie certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą w Polsce ("FIZ") w zamian za udziały SCS. W wyniku takiej inwestycji to FIZ stanie się udziałowcem SCS. Konsekwentnie, jedynym wspólnikiem SCS na dzień przekształcenia Spółki będzie zamknięty fundusz inwestycyjny z siedzibą w Polsce, działający na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.).

Na dzień opisywanego wyżej przekształcenia Spółka nie będzie posiadać niepodzielonych zysków, rozumiejąc przez to również też zyski, które mogłyby zostać w jakikolwiek dopuszczalny prawem sposób podzielone, nie tylko pomiędzy udziałowców, ale także przeznaczone przykładowo na kapitały zapasowe czy rezerwowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki w SpJ będzie rodziło skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekształcenie Spółki w SpJ będzie czynnością powodującą powstanie u aktualnych udziałowców Spółki konieczności rozpoznania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w związku z czym Spółka działając jako płatnik powinna pobrać i odprowadzić stosowny podatek dochodowy.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1.

1. Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie Spółki w SpJ, nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

2. Zgodnie z art. 551 § 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych Spółka może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Z powyższego wynika, że spółka przekształcona staje się, co do zasady, kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

3. W związku z powyższym, przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

4. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że przekształcenie Spółki w SpJ nie jest traktowane jak likwidacja i powstanie nowego podmiotu (innej spółki), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku przekształcenia, mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności. Dokonanie przekształcenia nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego niejako "od nowa" prowadzenie tejże działalności.

5. Na gruncie prawa podatkowego, problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej; "OP"). Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b OP, spółka jawna niemająca osobowości prawnej zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (tu: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (Spółki).

6. Przepisy u.p.d.o.p. ani w art. 12, określającym katalog źródeł przychodów, ani tez w innych przepisach tej ustawy nie przewidują, aby przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową stanowiło samoistne źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki podlegającej przekształceniu. Jedynym przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu z tytułu przekształcenia jest art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy powstawania przychodu w przypadku przekształcenia spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) w spółki osobowe, jednakże dotyczy on wyłącznie kwestii powstawania tego przychodu po stronie wspólników spółki przekształcanej, jako przychodu z zysków osób prawnych. Nie będzie on miał zatem zastosowania do Spółki podlegającej przekształceniu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

7. Ponadto, w wyniku przekształcenia Spółka nie osiągnie żadnej korzyści materialnej, ani też żadna korzyść nie zostanie jej postawiona do dyspozycji, albowiem majątek Spółki stanie się majątkiem przekształconej spółki jawnej w tej samej wysokości i bez żadnych zmian. Tym samym, Spółka, od strony ekonomicznej, nie osiągnie żadnych korzyści w związku z tym przekształceniem.

8. W konsekwencji, wobec braku przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazującego na istnienie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych powstającego w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, jak również wobec faktu, że z ekonomicznego punktu widzenia przekształcenie Spółki w SpJ nie zmieni jej stanu majątkowego, zdaniem Wnioskodawcy po stronie Spółki nie wystąpią żadne obowiązki w zakresie opodatkowania tej operacji podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad.2.

1. Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie Spółki w SpJ będzie czynnością która nie spowoduje powstania u aktualnych udziałowców Spółki konieczności rozpoznania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w związku z czym na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku z tego tytułu.

2. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 UPOOP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Powyższy przychód określa się na dzień przekształcenia. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną (niebędącą osobą prawną), wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

3. W związku jednakże z faktem, iż na dzień przekształcenia Spółka, zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, nie będzie posiadać jakichkolwiek zysków, w tym zysków niepodzielonych, nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. a w konsekwencji udziałowcy Spółki nie osiągną z tytułu przekształcenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym na Spółce nie będą również ciążyć z tego tytułu obowiązki płatnika podatku.

4. Nawet jednakże, gdyby przyjąć iż w spółce wystąpią zyski niepodzielone które na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. stanowią przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych, nie będą one podlegać opodatkowaniu po stronie udziałowca Spółki, którym będzie SCS. SCS jako spółka transparentna z podatkowego punktu widzenia nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego, który płatny jest przez jej wspólników. Wspólnikiem SCS będzie zaś zamknięty fundusz inwestycyjny z siedzibą w Polsce, którego dochody nie podlegają opodatkowaniu na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Powołany przepis ustanawia bowiem zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych dla funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.