IPPB3/423-961/14-3/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych jakie wystąpią po stronie spółdzielni w wyniku zamiany bonów posiadanych przez członków spółdzielni na wkłady w tej spółdzielni - jest prawidłowe.

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych jakie wystąpią po stronie spółdzielni w wyniku zamiany bonów posiadanych przez członków spółdzielni na wkłady w tej spółdzielni.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielcza Korporacja (dalej: "Spółdzielnia" lub "S.") jest podmiotem działającym na podstawie ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1443), ustawy z dnia 20 stycznia 1990 r. o zmianach w organizacji i działalności spółdzielczości (Dz. U. Nr, 6 poz, 36 z późn. zm.) oraz na podstawie zarejestrowanego przez właściwy sąd statutu. Członkami Spółdzielni jest około 70 innych spółdzielni (dalej: "Członkowie Spółdzielni").

W 1994 r. w związku z likwidacją Centralnego Związku (dalej: "C. Z."), dokonanego na podstawie ustawy o zmianach w organizacji i działalności spółdzielczości, likwidator C. Z. przeniósł na Spółdzielnię prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności budynków (na podstawie art. 3 ust. 6 ww. ustawy).

Wartość przekazanego Spółdzielni majątku została określona w umowie i ujęta w bilansie Spółdzielni jako "kapitał rezerwowy".

Zgodnie z ww. ustawą likwidacja C. Z. prowadzona powinna być także według zasad wynikających z Prawa spółdzielczego. Zasady te przewidują, iż w wypadku likwidacji członkom danej spółdzielni przysługuje wypłata udziałów, może im też przysługiwać zwrot wniesionych wkładów, a także prawo do udziału w majątku polikwidacyjnym (art. 20, art. 125 § 5a Prawa spółdzielczego).

Likwidator C. Z. dokonał takiego podziału majątku. Zrobił to w ten sposób, że część należnego S. i jej członkom majątku z tytułu likwidacji C. Z. przekazał wyłącznie S. Natomiast członkom S., które były zrzeszone w C. Z., przekazał niżej opisane dokumenty (bony). Likwidator C. Z. wyemitował dokumenty nazwane "bonami", które przekazał poszczególnym spółdzielniom zrzeszonym w C. Z. W treści bonu wskazane zostało, iż okaziciel bonu jest współwłaścicielem majątku i uczestniczy w jego prawidłowym użytkowaniu i administrowaniu. Bon ten stanowił przedmiot obrotu między spółdzielniami zrzeszonymi w C. Z. Tym samym nie wszystkie spółdzielnie zrzeszone w C. Z. otrzymały pozostały po likwidacji majątek, ale otrzymały bony potwierdzające ich prawo do tego majątku.

Jednocześnie Likwidator C. Z. w 1998 r. przekazał Spółdzielni notę księgową, w której wskazał, iż: "obciąża nieodpłatnie przekazany majątek z masy likwidacyjnej C. Z. kwotą bonów będących w posiadaniu członków Spółdzielni wg załączonego wykazu.". W nocie księgowej została wskazana wartość bonów obciążających majątek Spółdzielni. Notę przekazano S. w kilka lat po przekazaniu majątku.

Jednocześnie w żadnym innym dokumencie nie zostało wskazane, iż bony stanowią jakiekolwiek obciążenie majątku Spółdzielni. Takiej informacji nie zawierają np. dokumenty, na podstawie których Spółdzielnia otrzymała nieruchomości. Treść powyższej noty potwierdza opisany powyżej mechanizm podziału majątku likwidowanego C. Z.

W statucie Spółdzielni (§ 18 punkt 7) zawarto postanowienie, iż: "Bon jest dokumentem tymczasowym obowiązującym w okresie trwania likwidacji C. Z. Po zakończeniu likwidacji C. Z. bon zostanie zastąpiony innym dokumentem stosownie do postanowień § 17 i 18 Statutu.".

Zarząd Spółdzielni prowadzi rejestr bonów posiadanych przez podmioty uprawnione, w tym swoich członków.

Obecnie Spółdzielnia zamierza przeprowadzić operację wymiany bonów na wkłady lub udziały. Operacja ta ma zostać przeprowadzona w oparciu o postanowienia statutu, zgodnie z którymi:

"W celu realizacji postanowienia § 18 pkt 7 Statutu Spółdzielni, Walne Zgromadzenie postanawia:

* zamienić prawa statutowe uprawnionych spółdzielni z tytułu posiadanych bonów na prawa wynikające z tytułu wniesienia przez te uprawnione spółdzielnie wkładów na własność spółdzielni w proporcji odpowiadającej stanowi posiadania bonów w Spółdzielni na dzień zamiany tych uprawnień".

Uprawnienia statutowe wynikające z bonów to prawo do głosu (jeden głos za 100 zł wartości nominalnej bonu) oraz prawo do udziału w nadwyżce bilansowej Spółdzielni.

Statut Spółdzielni przewiduje, iż jej członkowie mogą wnosić wkłady. Zgodnie ze statutem, do wkładów mogą być zaliczone wierzytelności wniesione przez Likwidatora C. Z. w imieniu spółdzielni pracy zrzeszonych wcześniej w byłym C. Z., a obecnie będących Członkami S. Wierzytelności te zostają zabezpieczone odpowiednim papierem wartościowym lub równoważnym dokumentem. Spółdzielnia traktuje bony jako ww. wierzytelności. Spółdzielnia zamierza przyjąć sposób przeliczania wartości nominalnych posiadanych przez jej członków bonów na równowartość wkładów.

W kapitale zapasowym Spółdzielni ujmowane są wartości powstałe z dochodu z gospodarowania majątkiem otrzymanym od Likwidatora C. Z. i pokrytym bonami otrzymanymi przez spółdzielnie będące Członkami S. Konwersja bonów na wkłady opierać się będzie de facto na przeksięgowaniu wartości bonów (w sposób ustalony zgodnie z przyjętym sposobem przeliczania) z kapitału zapasowego na wkłady przypisane do poszczególnych Członków S. Spółdzielnia zamierza utworzyć nowy fundusz, na którym zgromadzona i wykazana zostanie wartość wkładów.

Wskutek powyższej operacji majątek S. nie ulegnie powiększeniu, zaś poszczególni Członkowie S. nie uzyskają żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ dojdzie tylko do zamiany znaku legitymacyjnego (bonu) na ich równowartość w formie wkładów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, operacja zamiany bonów posiadanych przez Członków S. na wkłady w Spółdzielni S., stanowi przychód Spółdzielni.

Zdaniem Wnioskodawcy, Operacja zamiany bonów posiadanych przez Członków S., na wkłady w Spółdzielni S. nie stanowi przychodu Spółdzielni.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy - Prawo spółdzielcze, spółdzielnia jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, które w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą.

Z powyższego przepisu wnika, iż spółdzielnia, w odróżnieniu od np. spółek kapitałowych nie ma funduszu, którego wysokość jest stała lub którego zmiana wymaga uwidocznienia w KRS.

S. posiada fundusz udziałowy, który powstał z wpłat udziałów członków oraz fundusze:

* rezerwowy - powstały m.in. z wartości finansowej majątku otrzymanego od Likwidatora C. Z.,

* zapasowy - powstały z dochodu z gospodarowania majątkiem otrzymanym od Likwidatora C. Z.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o zmianach w organizacji i działalności spółdzielczości, w okresie trwania likwidacji oraz w okresie postępowania związanego z podziałem spółdzielni, przeniesienie własności rzeczy i innych praw majątkowych, dokonane na podstawie tej ustawy, jest wolne od podatków, opłat skarbowych oraz opłat sądowych i notarialnych, z wyłączeniem opłat kancelaryjnych. Tym samym majątek jaki Spółdzielnia otrzymała od Likwidatora C. Z. nie podlegał opodatkowaniu. Jak jednak wskazano w niniejszym wniosku, majątek ten - na podstawie noty wystawionej przez Likwidatora C. Z. i przekazanej Spółdzielni - obciążony był kwotą bonów wydanych przez Likwidatora członkom S.

Z uwagi na fakt, że bony zostały uznane w statucie Spółdzielni za dokument tymczasowy, który ma zostać zastąpiony innym dokumentem, Spółdzielnia podjęła kroki, by zamiana ta nastąpiła. Skutkiem tej operacji będzie - z majątkowego punktu widzenia - przeniesienie części majątku uwidocznionego w funduszu zapasowym na majątek wyrażony jako wkłady. Posiadane przez Spółdzielnię bony zostaną bowiem uznane za wkład stanowiący własność Spółdzielni.

Zdaniem Spółdzielni ta operacja nie spowoduje po jej stronie powstania przychodu. Nie wzrośnie bowiem majątek Spółdzielni ani nie uzyska ona żadnego realnego przysporzenia. Wartość majątku, do którego bony są swego rodzaju prawem, jest bowiem już wykazana w majątku Spółdzielni w jej kapitale rezerwowym i uwidoczniona w sprawozdaniu finansowym Spółdzielni.

W art. 12 ust. 1 Ustawy CIT ustawodawca wskazał jedynie przykładowe kategorie przysporzeń, które stanowią przychód. Nie zdefiniował jednak tego pojęcia. Jak wyjaśniono przy tym w komentarzu do Ustawy CIT autorstwa P. Małeckiego (publik. LEX):

"Przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (...). W przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane. Zatem podatek dochodowy będzie naliczany od przysporzeń majątkowych należnych, a czasami od przysporzeń otrzymanych.".

Na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy CIT można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego otrzymania.

W przypadku Spółdzielni taki przychód już powstał, otrzymała ona bowiem majątek od Likwidatora w 1994 r. Obecnie planowana transakcja wymiany bonów na wkłady jest jedynie potwierdzeniem praw przysługujących członkom Spółdzielni, posiadaczom bonów. Ich korporacyjne prawa zapewnione bonami (statut Spółdzielni przewiduje bowiem prawo głosu - jeden głos za 100 zł wartości nominalnej bonu, prawo do udziału w nadwyżce bilansowej Spółdzielni, czy prawo do otrzymania majątku w przypadku likwidacji Spółdzielni) zostaną zmienione na prawa wynikające z wkładu. Niezależnie od tego, że bony przejdą na własność S., nie uzyska ona żadnego przysporzenia wskutek planowanej konwersji, gdyż np. w wypadku ewentualnej likwidacji Spółdzielni czy ustania członkostwa, Członkom Spółdzielni przysługuje zwrot wniesionego majątku.

Ponadto Spółdzielnia na mocy umów zawartych z Likwidatorem C. Z. jest już właścicielem majątku otrzymanego wskutek likwidacji C. Z. Nie może zatem osiągnąć przychodu z tytułu "wniesienia" do niej majątku, który już posiada. Nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy CIT. Spółdzielnia nie otrzyma w skutek konwersji bonów na wkłady żadnych pieniędzy czy też nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w przypadku zamiany bonów na udziały, to niezależnie od tego, że w ocenie Spółdzielni nie uzyska ona przychodu z wyżej opisanych powodów, to dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się wartości przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie m.in. funduszu udziałowego.

Zgodnie zaś z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o zmianach w organizacji i działalności spółdzielczości, z wyłączeniem środków niezbędnych na zabezpieczenie wykonania zobowiązań, pozostałe po likwidacji związku spółdzielczego środki finansowe dzieli się między spółdzielnie w częściach ustalonych w planie likwidacyjnym przez zebranie przedstawicieli.

Jednocześnie, jak wynika z art. 18 ust. 1 tej ustawy "w okresie trwania likwidacji oraz w okresie postępowania związanego i podziałem spółdzielni przeniesienie własności rzeczy i innych praw majątkowych, dokonane na podstawie niniejszej ustawy, jest wolne od podatków, opłat skarbowych oraz opłat sądowych i notarialnych, z wyłączeniem opłat kancelaryjnych.".

W związku z tym, iż przepis ten nie precyzuje podmiotów, do których adresowane jest to zwolnienie (likwidowany związek, czy też spółdzielnia uzyskująca własność rzeczy i innych praw majątkowych likwidowanego związku), to przyjąć należy, te intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem podatkowym wszystkich tych podmiotów, u których - z racji przeniesienia własności rzeczy i innych praw majątkowych, dokonanego na podstawie przepisów ww. ustawy z dnia 20 stycznia 1990 r. - potencjalnie mógłby wystąpić przychód.

Zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych majątku otrzymanego w związku z likwidacją C. Z. wynika wprost i art. 40 ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT odwołującym się do ulg i zwolnień wskazanych w ustawie o zmianach w organizacji i działalności spółdzielczości.

Zatem na mocy tego przepisu przychód jaki powstał z tytułu otrzymania przez S. majątku po likwidacji podlegał zwolnieniu podatkowemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.