IPPB3/423-959/13-2/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2013 r. (data wpływu: 8 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci licencji na korzystanie z oprogramowania SAP - jest prawidłowe.

W dniu 8 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci licencji na korzystanie z oprogramowania SAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1. Charakterystyka Wnioskodawcy

L. S.A. (dalej: Wnioskodawca, L. lub Spółka) jest polską spółką, która należy do międzynarodowej Grupy Kapitałowej M. (do października 2012 r. - G.K; zmiana nazwy grupy wynika z podziału koncernu K. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, do którego doszło w październiku 2012 r. W jego wyniku powstały dwie niezależne spółki giełdowe, K. i M. International, Inc.).

Do kwietnia 2013 r. Spółka zajmowała się produkcją ciastek i ich sprzedażą do podmiotów, które występowały w roli dystrybutorów tych produktów na rynku polskim i rynkach zagranicznych. Spółka działa w trzech różnych lokalizacjach: poprzez siedzibę w Warszawie oraz poprzez dwa zakłady produkcyjne: w P. oraz w J. W ramach prowadzonych prac restrukturyzacyjnych w Grupie M., z dniem 29 kwietnia 2013 r. działalność produkcyjna Spółki, została przeniesiona w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki w ramach Grupy.

Obecnie, działalność L. koncentruje się na zarządzaniu znakami towarowymi należącymi do Spółki.

Spółka uczestniczyła w regionalnym programie realizowanym w ramach Grupy Kapitałowej o nazwie C.C Program, W. 1 (dalej: Program). W związku z udziałem w Programie Spółka ponosiła w roku 2010 i 2011 wydatki na zakup i wdrożenie Oprogramowania SAP (dalej: Oprogramowanie SAP, System). Partycypacja w Programie jest elementem realizowanej strategii w zakresie poprawy skuteczności i efektywności funkcjonowania w ramach Grupy Kapitałowej.

2. Nabycie licencji bazowej

Na mocy umowy zawartej przez nadrzędny wobec Spółki podmiot z Grupy Kapitałowej (K.G Inc.) z dostawcą oprogramowania (SAP A. I), K.G Inc nabył licencję na korzystanie z Oprogramowania SAP dla siebie oraz dla pozostałych spółek z Grupy Kapitałowej, w tym również dla Spółki (dalej: licencja bazowa), przy czym wynagrodzenie z tytułu tej umowy ramowej zostało uiszczone przez K.G Inc. Nabycie przez Spółkę licencji bazowej na korzystanie z Oprogramowania SAP na mocy wspomnianej umowy zostało potwierdzone przez SAP A. Iw dokumencie podpisanym przez uprawnionych do tego reprezentantów SAP A. I. (Lettar of confirmation).

3. Koszty wdrożenia oprogramowania

W celu nabycia Oprogramowania SAP, Spółka poniosła koszty związane z wdrożeniem Systemu w celu spełnienia polskich wymogów prawno-podatkowych w tym pełnego dostosowania Systemu do potrzeb biznesowych Spółki. Dostosowanie Oprogramowania SAP do indywidualnych potrzeb Spółki polegało m. i.n na wytworzeniu dla Spółki szeregu modułów/funkcjonalności do Oprogramowania SAP oraz zostało potwierdzone przez podmiot odpowiedzialny za dostosowanie oprogramowania w L., tj. I. C.R, spol. s.r.o. (dalej: I.).

Koszty poniesione przez Spółkę na wdrożenie Oprogramowania SAP można podzielić na następujące kategorie:

Koszty przeniesione na Spółkę przez podmioty z Grupy M. zaangażowane w proces wdrażania systemu (faktury od KF X. i M.) zostały przyporządkowane do Spółki w oparciu o ustalony klucz alokacji.

W związku z powyższym, faktyczne koszty nabycia Oprogramowania SAP przyporządkowane na Spółkę są zawarte w fakturach wystawionych na Spółkę przez podmioty odpowiedzialne za wdrożenie Oprogramowania SAP w Spółce, tj. I., KF X., M. oraz Q..X. s.r.o.

4. Proces implementacji Oprogramowania SAP

Wszystkie poniesione przez Spółkę koszty związane z nabyciem Oprogramowania SAP obejmowały wykonanie zespołu czynności (nabycie licencji bazowej, wdrożenie - m.in. customizacja, testowanie, migracja danych, korekta usterek, implementacja modułów/funkcjonalności) niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Systemu w poszczególnych jednostkach biznesowych Spółki. Dopiero poniesienie całości tych kosztów spowodowało, że System nabrał cech pozwalających Spółce na wykorzystywanie go w działalności gospodarczej Spółki.

Z uwagi na specyfikę oraz integralność Systemu, proces jego implementacji był złożony i długotrwały, gdyż obejmował proces dostosowania Oprogramowania SAP na potrzeby każdej z jednostek biznesowych Spółki, tj. wytworzenie modułów/funkcjonalności specjalnie na potrzeby centrali, które pozwoliły na usprawnienie jej funkcjonowania oraz ułatwienie realizacji jej funkcji dystrybucji i kierowania oraz wytworzenie modułów/funkcjonalności specjalnie dla zakładów produkcyjnych, w których odbywa się produkcja i magazynowanie wyrobów przeznaczonych na sprzedaż, dla których wdrożenie Systemu przyczyniło się do wzrostu efektywności, poprawy zarządzania i kontroli zapasów oraz usprawnienia procesów kontroli kosztów. Wśród kilkudziesięciu modułów/funkcjonalności stworzonych w ramach procesu wdrażania Systemu specyficznie na potrzeby Spółki przed restrukturyzacją wymienić można m.in.:

* System jakości w zakresie optymalizacji łańcucha dostaw poprzez uzupełnianie zapasów SCORE (Supply Chain Optimisation by Replenishment Excellence) narzędzie z zakresu planowania służące optymalizacji w zakresie uzupełniania zapasów między jednostkami i zakładami produkcyjnymi;

* Contrach/eContract/PO upload - narzędzie do przenoszenia danych pomiędzy dwoma systemami;

* ZFI_ININV - funkcjonalność wykorzystywana do księgowania wydatków pracowniczych, które zostały rozliczone przez pracowników przy użyciu aplikacji internetowej GERS;

* YOTC_GRSBCREATE - transakcja pozwalająca zaksięgować VAT od nieodpłatnych wydań towarów;

* GD13 (Display total records) - wzór zestawienia obrotów i sald zgodnie z okresem kalendarzowym;

* MC.9 (Meterial analysis) - raport stanów magazynowych za okres kalendarzowy;

* ZMTI_REWORK_MAT_ADJ - narzędzie służące do rozliczania zużycia materiałów do produkcji w porównaniu z ilością wyprodukowanych wyrobów gotowych.

Dzięki wymienionym wyżej modułom/funkcjonalnościom, stworzonym specyficznie dla Spółki w procesie wdrożenia Systemu, Oprogramowanie SAP w pełni odpowiadało potrzebom Spółki i było dostosowane do specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej aż do momentu restrukturyzacji, tj. 29 kwietnia 2013 r.

W chwili obecnej oprogramowanie wykorzystywane jest do działalności związanej z zarządzaniem znakami towarowymi oraz do obsługi bieżącej działalności oraz rozliczeń Spółki powstałych przed restrukturyzacją (związanych z działalnością produkcyjną i handlową).

Spółka ujęła WNiP w postaci licencji na korzystanie z Oprogramowania SAP w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów podatkowych w dniu 1 stycznia 2011 r. i rozpoczęła jej amortyzację począwszy od lutego 2011 r. zgodnie z art. 16h ust. 1 ustawy o CIT. W wartości początkowej przedmiotowej WNiP Spółka ujęła koszty wdrożenia Systemu opisane powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postąpiła prawidłowo ujmując w wartości początkowej W. (licencji na korzystanie z Oprogramowania SAP), w całości koszty wdrożenia Oprogramowania SAP opisane szczegółowo w punkcie 3 Opisu stanu faktycznego niniejszego wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, całość poniesionych przez nią kosztów związanych z wdrożeniem Systemu, opisanych szczegółowo w punkcie 3 Opisu stanu faktycznego niniejszego wniosku, powinna zostać ujęta w wartości początkowej W. w postaci licencji na korzystanie z Oprogramowanie SAP.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o CIT, za podlegające amortyzacji W. uważa się m.in. nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z ustawową definicją, Spółka będzie mogła wykazać w ewidencji podatkowej W. w postaci Oprogramowania SAP, jeżeli spełniała ona następujące warunki:

Oprogramowanie komputerowe stanowi jeden ze szczególnych rodzajów utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.; dalej: "Prawo autorskie"). Zgodnie z art. 74 ust. 1 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (...). Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego "licencją" jest umowa o przeniesienie majątkowych praw autorskich i korzystaniu z utworu (rozumianego również jako program komputerowy). Majątkowymi prawami autorskimi są m.in. prawo do korzystania z utworu oraz do rozporządzania nim. W związku z tym sytuacja, w której na mocy umowy jakikolwiek podmiot otrzymuje prawo do wykorzystywania programu komputerowego stanowi dla tego podmiotu, jak wskazuje Wnioskodawca, uzyskanie (nabycie) licencji. Zatem, Spółka, na mocy postanowień umowy zapewniającej prawo do korzystania z Oprogramowania SAP również jej, jako podmiotowi z Grupy Kapitałowej, nabyła W. w postaci licencji bazowej na korzystanie z Systemu SAP. W opinii Spółki, w sytuacji nabycia licencji do Oprogramowania komputerowego SAP w celu wykorzystywania go w działalności gospodarczej (przy przewidywanym okresie jego ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok), Spółka powinna ująć System w ewidencji podatkowej jako W. na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT w postaci licencji na Oprogramowanie SAP, co też Spółka uczyniła.

Ustawa o CIT przyjmuje (art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3), iż do wartości początkowej W. zalicza się w szczególności cenę nabycia, przy czym cena nabycia jest definiowana jako kwota należna zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania W. do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu oraz koszty instalacji i uruchomienia programów/systemów komputerowych (...).

W ocenie Spółki, z uwagi na brak definicji ustawowych ww. pojęć, które należą do kategorii wydatków wymienionych w definicji ceny nabycia, takich jak montaż, instalacja, uruchomienie dla prawidłowego rozumienia tych pojęć, a co za tym idzie prawidłowego określenia ceny nabycia, konieczne jest odwołanie się do stanowiska organów podatkowych w tym zakresie.

Kwestia wdrożenia/instalacji została poruszona m.in. przez Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu (decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 26 października 2004 r. sygn. ZD/423-218/04), w której organ stwierdził, iż: "Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia: uruchomienie, instalacja. Wobec powyższego, celowym jest posłużenie się wykładnią językową. "Uruchomienie" jest powodowaniem funkcjonowania, puszczaniem w ruch. Poprzez "instalowanie" należy rozumieć zakładanie, urządzanie, umieszczanie. Wobec powyższego, co do zasady, wszystkie wydatki, które powodują, iż licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, w tym związane z "powodowaniem funkcjonowania" oprogramowania, poniesione do dnia oddania jej do używania, winny zwiększać wartość początkową".

W ocenie Spółki, podkreślenia wymaga także, iż organy podatkowe nie traktują katalogu elementów składowych wartości początkowej W., jako katalogu zamkniętego. Przykładowo, z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r. (sygn. ILPB4/423-97/10-4/DS) wynika, że "stosownie do art. 16g ust. 3 tejże ustawy, za cenę zbycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania do używania, a w szczególności (...). Przepis ten nie określa zamkniętego katalogu wydatków, o czym świadczy zwrot "w szczególności".

Dla prawidłowego funkcjonowania nabytego Oprogramowania SAP konieczne było jego uprzednie wdrożenie. Dopiero po zakończeniu tego procesu i potwierdzeniu pełnej funkcjonalności Oprogramowanie mogło być efektywnie używane. Inwestycja w System była decyzją strategiczną Spółki, a jej skutki będą długotrwałe, w związku z czym przewidywany okres wykorzystania tego Systemu znacznie przekracza okres jednego roku. Wdrożenie Oprogramowania SAP w Spółce wpłynęło również na usprawnienie procesu zarządzania oraz wzrost efektywności procesów produkcyjnych. W konsekwencji, Spółka korzysta z Oprogramowania SAP na potrzeby działalności gospodarczej Spółki w stopniu dostosowanym do jej indywidualnych potrzeb produkcyjnych. W chwili obecnej natomiast, L. wykorzystuje System do prowadzenia działalności związanej z zarządzaniem znakami towarowymi oraz dla celów rachunkowości i sprawozdawczości finansowej.

Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn. ILPB4/423-141/10-9/MC), w którym stwierdził: "w przypadku systemów komputerowych, mamy bardzo często do czynienia z procesem ich wdrożenia, aby przedmiotowa wartość niematerialna i prawna nadawała się do gospodarczego wykorzystania. Na proces ten składa się zespół czynności dostosowawczych, takich jak: zaprojektowanie, budowa i wdrożenie oprogramowania, dostarczenie i udzielenie przez wykonawcę licencji na korzystanie z oprogramowania, czy wykonanie migracji danych z wcześniejszego systemu do dostarczonego oprogramowania. Są to niewątpliwie czynności związane z instalacją, wdrożeniem i uruchomieniem systemu komputerowego, umożliwiające jego użytkowanie".

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2009 r. (sygn. ITPB3/423-166/09/DK), podkreślił, że "Wdrożenie systemu stanowi pewien proces, mający na celu jego zaadaptowanie na potrzeby jednostki. Będą to wszelkie działania polegające na instalacji oprogramowania oraz mające na celu dostosowanie oprogramowania do potrzeb Spółki, sprawdzenie poprawności działania systemu informatycznego u Podatnika, czy też wprowadzenie ewentualnych poprawek przez firmę udzielającą licencji na użytkowanie systemu. Dopiero jego zakończenie spowoduje, iż Spółka uzyskuje możliwość użytkowania oprogramowania w bieżącej działalności. W konsekwencji do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jaką jest licencja na program komputerowy zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania".

W świetle powyższego i w oparciu o art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, wedle którego "Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.", zdaniem Spółki, powinna ona wprowadzić do ewidencji podatkowej W. w postaci licencji na korzystanie z Oprogramowania SAP, na której wartość początkową powinny składać się koszty związane z wdrożeniem Systemu do potrzeb Spółki.

Stanowisko Spółki potwierdza fakt, że inwestycja związana z wdrożeniem Systemu do potrzeb Spółki stanowiła złożony proces. Zdaniem Spółki, licencja na korzystanie z Oprogramowania SAP, której nabycie zostało potwierdzone przez SAP A. I. (Letter of confirmation), stanowi jedynie podstawę tej Nip (licencję bazową), w oparciu o którą, w ramach procesu wdrożenia tworzone są dodatkowe funkcjonalności Systemu, które dopiero w całości pozwalają na jego pełne gospodarcze wykorzystanie. Aby nabyta przez Spółkę licencja na korzystanie z Oprogramowania SAP nadawała się do gospodarczego wykorzystania, o którym mowa w art. 16b ustawy o CIT, jej wartość początkowa powinna obejmować również koszty wdrożenia.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, w sytuacji poniesienia kosztów wdrożenia Systemu, koszty te w całości powinny podlegać kapitalizacji do wartości początkowej W. na podstawie art. 16g ust. 3. Tym samym, wedle opinii Wnioskodawcy, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, wszelkie wydatki dające się uzasadnić jako ponoszone celem wdrożenia Systemu do potrzeb podatnika, takie jak m.in.:

* koszty związane z zaprojektowaniem, wytworzeniem i wdrożeniem dodatkowych modułów/funkcjonalności w ramach obszarów wdrażanego Systemu,

* koszty związane z konfiguracją, instalacją i testowaniem Oprogramowania SAP,

* koszty wsparcia intelektualnego i technicznego przy realizacji procesu wdrożenia, weryfikacji poprawności działania poszczególnych funkcji Systemu oraz usuwanie ewentualnych usterek bądź dysfunkcji,

* koszty najmu pomieszczeń, koszty sprzętu wykorzystywanego w procesie wdrożenia,

* koszty osobowe pracowników zaangażowanych we wdrożenie i customizację Oprogramowania SAP (zewnętrznych konsultantów, oddelegowanych pracowników ze Spółek powiązanych, własnych pracowników),

* koszty związane ze stworzeniem interfejsu dla Systemu i migracji danych do nowego Systemu oraz nadzoru nad testami po uruchomieniu interfejsu i wprowadzania ewentualnych poprawek, powinny podlegać kapitalizacji do wartości początkowej przyjmowanej do używania W.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, wyłączenie z ujęcia w wartości początkowej W. stosuje się w odniesieniu do kosztów związanych z przeszkoleniem pracowników (por. w szczególności pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. ILPB4/423-141/10-8/MC) działających w kolejnym etapie po wdrożeniu danej W. w oparciu o nią oraz kosztów bieżącego utrzymania W. (tzw. maintenance).

Podsumowując, w ocenie Spółki, poniesione przez nią koszty związane z wdrożeniem Systemu do potrzeb Spółki powinny zostać ujęte w wartości początkowej W.

Stanowisko Spółki znalazło potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach wydanych w imieniu Ministra Finansów, w tym:

* Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2011 r. (sygn. ILPB4/423-3/11-2/MC),

* Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r. (sygn. IBPB5/423-777/10-4/AM),

* Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2010 r. (sygn. IPPB5/423-795/09-2/MB),

* Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 listopada 2009 r. (sygn. ILPB3/423-727/09-4/MC),

* Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009 r. (sygn. ILPB3/423-720/09-4/ŁM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.