IPPB3/423-956/09-2/AG - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów premii z tytułu zawarcia transakcji typu "cap".

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2009 r. (data wpływu 23 grudnia 2009 r.), uzupełnionym na wezwanie Nr IPPB3/423-956/09-2/AG z dnia 16 lutego 2010 r. (data doręczenia 19 lutego 2010 r.) pismem z dnia 25 lutego 2010 r. (data nadania 25 lutego 2010 r., data wpływu 1 marca 2010 r.) - w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Premii z tytułu zawarcia Umowy Cap - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Premii z tytułu zawarcia Umowy Cap.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza obejmuje zagospodarowanie, wynajem oraz sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W ramach prowadzonej działalności Spółka zrealizowała w szczególności inwestycję S. który to budynek jest przez Spółkę udostępniany najemcom. Inwestycja została zrealizowana m.in. ze środków pochodzących z zaciągniętych na ten cel pożyczek/kredytów.

W celu refinansowania zaciągniętych wcześniej przez Spółkę kredytów/pożyczek dotyczących oddanej do używania inwestycji (budynku S.), w dniu 30 marca 2009 r. Spółka zawarła z bankiem w Niemczech (dalej: Bank) umowę linii kredytowej w EUR (dalej odpowiednio: Kredyt, Umowa Kredytu). Umowa Kredytu przewidywała oprocentowanie Kredytu według zmiennej stopy procentowej (stopę referencyjną stanowi EURIBOR dla trzymiesięcznych depozytów). Odsetki wynikające z oprocentowania Kredytu są płatne co trzy miesiące (15 marca, 15 czerwca, 15 września i 15 grudnia) w okresie obowiązywania Umowy Kredytu (5 lat, tj. do 30 marca 2014 r.), przy czym pierwsza płatność odsetek przypadła na dzień 15 czerwca 2009 r.

Ponieważ Umowa Kredytu przewiduje oprocentowanie według zmiennej stopy procentowej, Spółka podjęła działania zmierzające do zabezpieczenia się przed ryzykiem nadmiernego wzrostu stopy EURIBOR stanowiącej dla Banku stopę referencyjną dla ustalania stopy oprocentowania Kredytu. W tym celu, w kwietniu 2009 r. Spółka zawarła z Bankiem umowę, na podstawie której zawarła transakcję typu "cap", która również została zawarta na okres do 30 marca 2014 r. (dalej odpowiednio: Umowa Cap, Transakcja Cap).

W ramach przedmiotowej Umowy Cap, Bank zobowiązał się do zapłacenia Spółce ewentualnej nadwyżki kwoty oprocentowania wynikającej z porównania aktualnej stopy referencyjnej EURIBOR oraz uzgodnionej stopy granicznej (dalej: Stopa Cap) w okresie obowiązywania Umowy Cap na dzień, odpowiednio, 15 marca, 15 czerwca, 15 września i 15 grudnia każdego roku (dalej: Wynagrodzenie), przy czym pierwszy terminem, kiedy Spółka mogła otrzymać od banku Wynagrodzenie był dzień 15 czerwca 2009 r.

Rozliczenie Transakcji Cap następuje zatem każdorazowo w dacie płatności odsetek na podstawie Umowy Kredytu i zabezpiecza Spółkę przed wzrostem stopy oprocentowania Kredytu wynikającym ze wzrostu stopy EURIBOR powyżej uzgodnionej Stopy Cap. Realizacja przedmiotowego zabezpieczenia przed ryzykiem wzrostu stopy EURIBOR jest dokonywana przez rozliczenie Transakcji Cap w dacie na którą przypada jednocześnie zapłata odsetek.

Do dnia sporządzenia niniejszego wniosku, Spółka nie otrzymała od Banku żadnego Wynagrodzenia z tytułu zawarcia Transakcji Cap.

Z tytułu zawarcia Umowy Cap, Spółka zapłaciła Bankowi w kwietniu 2009 r. ustaloną kwotę w EUR (dalej: Premia). W księgach rachunkowych Spółka ujęła Premię na koncie rozrachunkowym (należność) w korespondencji z kontem rachunku bankowego.

W piśmie z dnia 25 lutego 2010 r. Spółka uzupełniła stan faktyczny w kwestii sprecyzowania na jakich zasadach Premia została zaliczona do kosztów księgowych zgodnie z ustawa o rachunkowości, jako koszt wpływający na wynik finansowy, informując, iż wydatek poniesiony przez nią z tytułu Premii będzie rozpoznany w księgach jako koszt wpływający na wynik finansowy Spółki w okresie trwania Umowy Cap, z tym, że na dzień dzisiejszy Spółka nie jest w stanie określić jaka część zostanie rozpoznana jako koszt wpływający na wynik finansowy w poszczególnych latach, gdyż jest to uzależnione od wyceny instrumentu pochodnego Cap (skutki każdorazowej wyceny instrumentu Cap będą bowiem odnoszone na wynik finansowy Spółki w całym okresie obowiązywania Umowy Cap).

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

W którym momencie Premia zapłacona przez Spółkę na rzecz Banku z tytułu zawarcia Umowy Cap stanowi koszt uzyskania przychodów...

Stanowisko wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Premia zapłacona przez Spółkę na rzecz Banku z tytułu zawarcia Umowy Cap stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie wygaśnięcia pierwszego pochodnego instrumentu cząstkowego wchodzącego w skład Transakcji Cap i automatycznej rezygnacji z praw wynikających z tego instrumentu cząstkowego, tj. w dniu 15 czerwca 2009 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że zapłacona przez Spółkę Premia stanowi koszt uzyskania przychodów zgodnie z ogólną zasadą statuowaną przez art. 15 ust. 1 ww. ustawy i co do zasady nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 (art. 16 ust. 1 pkt 8b wpływa jedynie na moment potrącenia kosztu nabycia pochodnego instrumentu finansowego). Przedmiotem działalności Spółki jest bowiem w szczególności zagospodarowanie i wynajem nieruchomości, a zawarta przez Spółkę Umowa Cap ściśle wiąże się z refinansowaniem wytworzenia przez Spółkę nieruchomości (budynku S.), która jest wynajmowana przez Spółkę i generuje jej przychody podlegające opodatkowaniu. Zawarcie Transakcji Cap wspomaga dokonanie przez Spółkę spłaty zadłużenia zaciągniętego na poczet realizacji budynku S.

Kosztami uzyskania przychodów są w szczególności koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym "koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób" (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2007 r., sygn. 1401/BP-I/4210-62/07/SP). Mając zatem na uwadze, iż Transakcja Cap jest bezpośrednio związana z zabezpieczeniem wysokości ponoszonych przez Spółkę kosztów Kredytu refinansującego kredyty / pożyczki zaciągnięte przez Spółkę na realizację budynku S., wyraźny jest związek Transakcji Cap z przychodami osiąganymi przez Spółkę, ponieważ wydatki na jej nabycie (Premia) zostały poniesione w celu zabezpieczenia i zachowania tego budynku jako źródła przychodów Spółki. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, należy uznać, że zapłacona przez Spółkę Premia stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu ogólnej zasady statuowanej przez art. 15 ust. 1 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji, które w sposób szczegółowy i całościowy określałyby konsekwencje podatkowe wynikające z nabywania przez podatników pochodnych instrumentów finansowych. Do nielicznych przepisów w tym zakresie należy art. 16 ust. 1b ustawy, który zawiera definicję legalną pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z przywołanym przepisem, przez pochodne instrumenty finansowe rozumie się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Biorąc pod uwagę, iż nabyta przez Spółkę Transakcja Cap niewątpliwie stanowi prawo majątkowe a Premia zapłacona przez Spółkę stanowi wynagrodzenie Banku za przyjęte na siebie ryzyko wynikające z przyszłych zmian wysokości stopy procentowej EURIBOR, należy uznać, że opisana w niniejszym wniosku Transakcja Cap stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 16 ust. 1b ww. ustawy.

Należy przy tym zaznaczyć, iż Transakcja Cap nie jest prostym instrumentem pochodnym, jak na przykład opcja walutowa czy transakcja typu forward. Cap jest złożonym instrumentem pochodnym, składającym się z szeregu transakcji opcyjnych (instrumentów cząstkowych) realizowanych w okresie obowiązywania umowy cap. Wskazuje na to wprost definicja słownikowa tego instrumentu stosowana przez podmioty działające w branży instrumentów pochodnych, zgodnie z którą "Cap/Floor" to strategia kupna serii opcji na stopę procentową, będących opcjami Call (transakcja CAP) lub opcjami Put (transakcja FLOOR).

Za kupno strategii CAP/FLOOR nabywca płaci tzw. premię (...) CAP jest serią następujących po sobie opcji Call z jednakową stawką realizacji w określonych dniach w przyszłości. Zakup tej strategii chroni Kredytobiorcę przed wzrostem oprocentowania kredytu ponad ustalony poziom (stawkę realizacji opcji). Każda z następujących po sobie opcji Call jest automatycznie realizowana, jeżeli w dniach realizacji stopa rynkowa (np. Wibor) jest wyższa do stawki realizacji opcji."

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych (ten ostatni przypadek nie odnosi się do rozpatrywanego stanu faktycznego).

Zgodnie z przytoczoną powyżej definicją transakcji cap, stanowi ona w istocie szereg prostych instrumentów pochodnych, tj. opcji. W analizowanej Transakcji Cap, na koniec każdego jednostkowego instrumentu (tj. 15 marca, 15 czerwca, 15 września i 15 grudnia danego roku) następuje realizacja praw wynikająca z opcji, tj. gdy stopa EURIBOR jest wyższa od Stopy Cap, lub automatyczna rezygnacja z realizacji praw występująca w przypadku wygaśnięcia opcji (instrumentu cząstkowego).

A zatem, w przypadku Transakcji Cap, momentem realizacji bądź rezygnacji z realizacji praw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy, jest każde zakończenie (wygaśnięcie) instrumentu cząstkowego (ang. Designated Maturity). Każdy instrument cząstkowy (opcja) zabezpiecza bowiem ryzyko wzrostu stopy procentowej w innym kwartale i odnosi się do osobnego instrumentu pierwotnego, jakim jest stopa oprocentowania EURIBOR w tym kwartale (16 grudnia - 15 marca, 16 marca - 15 czerwca, 16 czerwca - 15 września i 16 września - 15 grudnia). Ponadto, realizacja praw i wynik rozliczenia w jednym kwartale są niezależne od takiego rozliczenia i jego wyniku w innych kwartałach w okresie obowiązywania Umowy Cap <"Realizacje poszczególnych opcji wchodzących w skład strategii CAP/FLOOR są od siebie niezależne, tzn. wygaśnięcie jednej z opcji w żaden sposób nie wpływa na realizację innych".

Na powyższe wskazuje również bezpośrednio definicja słownikowa Transakcji Cap, zgodnie z którą, "CAP jest serią następujących po sobie opcji Call z jednakową stawką realizacji w określonych dniach w przyszłości (...) Każda z następujących po sobie opcji Call jest automatycznie realizowana, jeżeli w dniach realizacji stopa rynkowa (np. Wibor) jest wyższa do stawki realizacji opcji (...). Realizacje poszczególnych opcji wchodzących w skład strategii CAP (...) są od siebie niezależne, tzn. wygaśnięcie jednej z opcji w żaden sposób nie wpływa na realizację innych".

Należy przy tym podkreślić, iż w sytuacji gdy Spółce nie przysługuje w danym kwartale Wynagrodzenie, gdyż stopa EURIBOR jest niższa od Stopy Cap, następuje realizacja bądź wygaśnięcie instrumentu cząstkowego (opcji), a zatem wypełniona zostaje dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy. Odnosząc się do terminologii pojęć użytych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, należy uznać, iż w sytuacji braku Wynagrodzenia następuje automatyczna rezygnacja z praw z instrumentu pochodnego, gdyż realizacja praw mogłaby nastąpić tylko w określonych warunkach rynkowych, tj. kiedy Stopa EURIBOR wzrosłaby powyżej poziomu Stopy Cap.

Odpowiednio, realizacja czy też rezygnacja z realizacji praw z pochodnego instrumentu złożonego jakim jest Transakcja Cap następuje poprzez realizację bądź automatyczną rezygnację (w zależności od warunków rynkowych) z realizacji praw z cząstkowych instrumentów (opcji) wchodzących w jej skład, co w przedstawionym stanie faktycznym następuje każdorazowo w dniu ich zapadalności, odpowiednio 15 marca, 15 czerwca, 15 września i 15 grudnia w okresie trwania Umowy Cap (w przypadku gdy aktualna stopa EURIBOR przekracza poziom Stopy Cap prawa są realizowane, w przeciwnym przypadku następuje automatyczna rezygnacja z realizacji poprzez wygaśnięcie danego instrumentu cząstkowego).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt Premii poniesiony przez Spółkę w kwietniu 2009 r. powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 15 czerwca 2009 r. kiedy to wygasł pierwszy instrument cząstkowy, a zatem nastąpiła automatyczna rezygnacja z realizacji praw z tego instrumentu.

Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, że zapłacona przez Spółkę Premia stanowi wynagrodzenie dla Banku z tytułu zawarcia całej Transakcji Cap i nie jest w żaden sposób przypisana do poszczególnych jej elementów (instrumentów cząstkowych). W związku z tym, zdaniem Spółki nie jest zasadnym sztuczne dzielenie Premii na części i przypisywanie takich części do poszczególnych cząstkowych instrumentów pochodnych. Premia stanowi bowiem wynagrodzenie Banku za całą Transakcję Cap a Umowa Cap nie przewiduje oddzielnych płatności za poszczególne jej elementy.

Zdaniem Spółki nie ma żadnych podstaw prawnych, żeby dla celów podatkowych rozliczać Premię w okresie obowiązywania Umowy Cap, gdyż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje takiej możliwości. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy jest bowiem przepisem szczególnym i jedynym, który w pełni reguluje moment rozpoznania dla celów podatkowych kosztu poniesionego na nabycie instrumentu pochodnego. Stanowisko to zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Warszawskiej Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-547/09-2/IŚ), w której Dyrektor stwierdził, iż:

Podsumowując, zdaniem Spółki, zapłacona przez Spółkę Premia stanowi koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości w momencie wypełnienia warunku wymienionego w art. 16 ust. 1 pkt 8b, tj. w dniu 15 czerwca 2009 r., gdy doszło do automatycznej rezygnacji z realizacji praw z pierwszego instrumentu cząstkowego (opcji) składającego się na Transakcję Cap.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu (pierwotnego), na który ten pochodny instrument został wystawiony.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Kwestię kosztów podatkowych reguluje art. 15 ust. 1 ww. ustawy, według którego kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W kwestii dotyczącej wydatków związanych z realizacją instrumentów pochodnych znajduje również zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z powyższego uregulowania wynika, że koszty uzyskania przychodów związane z instrumentami pochodnymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstają dopiero w momencie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia.

W pierwszej kolejności należy jednak ustalić czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym kosztem a przychodami podatnika, tzn. czy koszt uzyskania przychodu jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Musi zatem być możliwy do stwierdzenia związek przyczynowy pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, można wyróżnić przy tym koszty podatkowe:

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, należy podkreślić, że - jak wskazał wnioskodawca - celem przedmiotowej umowy transakcji typu "cap" (Umowa Cap) było zabezpieczenie się przed ryzykiem nadmiernego wzrostu stopy EURIBOR stanowiącej dla Banku udzielającego Spółce kredytu refinansowego (dotyczącego inwestycji S. generującej przychody z najmu), stopę referencyjną dla ustalenia stopy oprocentowania tego kredytu. Wydatki związane z tą transakcją spełniają zatem przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako pośrednio związane z przychodami podatnika.

Właściwa kwalifikacja kosztów pod katem ich bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodami jest istotna, gdyż ma ona wpływ na ustalenie momentu potrącalności wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Koszty bezpośrednie, co do zasady, na podstawie art. 15 ust. 4 ww. ustawy, potrącalne są w okresach w których osiągane są związane z nimi przychody. Natomiast moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, do których to w przedmiotowej sprawie należy zaliczyć wydatki Spółki w postaci Premii zapłaconej przez Spółkę na rzecz Banku z tytułu zawarcia Umowy Cap związane, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - art. 15 ust. 4e ww. ustawy. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 ustawy została jedynie zawarta norma, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należy zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust. 4e ww. ustawy odsyła, w tym zakresie, do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości, przy uwzględnieniu wszystkich zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, m.in. zasady współmierności, tj. przypisywania kosztów do odpowiadających im przychodów, oraz obowiązku prowadzenia ksiąg na bieżąco, chronologicznie i systematycznie.

Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d tej ustawy) jest dzień, na który wydatek zostanie ujęty w księgach Spółki (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) oczywiście z zastrzeżeniem omówionych wyżej uregulowań art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt Premii poniesiony przez Spółkę w kwietniu 2009 r. powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 15 czerwca 2009 r. kiedy to wygasł pierwszy instrument cząstkowy, a zatem nastąpiła automatyczna rezygnacja z realizacji praw z tego instrumentu, gdyż nie uwzględnia regulacji art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołana we wniosku interpretacja indywidualna Dyrektora Warszawskiej Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-547/09-2/IŚ) została wydana w indywidualnej sprawie innego wnioskodawcy i nie może stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.