IPPB3/423-953/09-5/AG - Konsekwencje wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2009 r. (data wpływu 8 grudnia 2009 r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 9 lutego 2010 r. Nr IPPB3/423-953/09-2/AG (data doręczenia 11 lutego 2010 r.) pismem z dnia 18 lutego 2010 r. (data stempla pocztowego 18 lutego 2010 r., data wpływu 22 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej jest - nieprawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Niniejszy wniosek odnosi się do przychodów Wnioskodawcy osiąganych w Polsce za pośrednictwem spółki komandytowej prowadzącej działalność na terytorium Polski. Wnioskodawca jest jednym ze wspólników w polskiej spółce komandytowej działającej pod firmą G. sp. z o.o.. Sp. K. (dalej Wydawnictwo G..). Wydawnictwo G. prowadzi działalność gospodarczą na rynku wydawców czasopism, jest jednym z największych w Polsce wydawców czasopism.

Ponieważ Wydawnictwo G., nie ma osobowości prawnej, przychody do opodatkowania i koszty podatkowe związane z jego działalnością podlegają dla celów podatkowych rozliczeniu przez jego wspólników. Wnioskodawca jest więc podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z działalnością Wydawnictwa G. w Polsce.

Od momentu powstania spółki Wydawnictwo G jako spółki komandytowej do dnia 6 listopada 2007 r. jej wspólnikami były trzy podmioty (w tym Wnioskodawca). 6 listopada 2007 r. do spółki dołączyli dwaj nowi wspólnicy. Wartość wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów wyniosła ok. 50,5 mln PLN. Wniesione wkłady nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Obecnie B. rozważa wystąpienie ze spółki. Wydawnictwo G. będzie kontynuować swoją działalność, a jego wspólnikami będzie dotychczasowy komplementariusz (G. sp. z o.o.) oraz nowy wspólnik (niemiecka spółka komandytowa G. z siedzibą w Hamburgu), który przystąpi do spółki komandytowej w charakterze komandytariusza.

Wystąpienie B. jako wspólnika ze spółki komandytowej Wydawnictwa G wymaga dokonania na jej rzecz zwrotu wkładu wniesionego do Wydawnictwa G. Wspólnicy Wydawnictwa uzgodnili metodę wyliczenia wartości wkładu do zwrotu, która zostanie uwzględniona jako zmiana umowy spółki Wydawnictwo G. Zgodnie z tą metodą wartość wkładu kapitałowego podlegającego zwrotowi wspólnikowi zostanie wyliczona w następujący sposób:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na te pytania powinna być twierdząca. U.P.D.O.P. reguluje opodatkowanie dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ust. 1 U.P.D.O.P.). Spółki komandytowe (nieposiadające osobowości prawnej) nie są podatnikami tego podatku. Zgodnie z art. 5 ust. 1 U.P.D.O.P. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasadę tą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania czy podatku Co więcej, na mocy art. 12 ust 4 pkt 6a U.P.D.O.P. nie zalicza się do przychodów podatkowych "zwróconych innych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów".

Oznacza to, że ewentualny przychód wynikający z wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej (takiej jak Wydawnictwo), która nie posiada osobowości prawnej, powinien zostać alokowany do danego wspólnika w proporcji do jego udziału w zyskach i stratach spółki komandytowej.

W stanie faktycznym sprawy oznacza to, że kwota uzyskana tytułem zwrotu wkładu przez B. nie będzie jednak stanowić przychodu do opodatkowania w zakresie w jakim będzie objęta dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 6a U.P.D.O.P. Na tej podstawie kwoty uzyskane w związku z wycofaniem się wspólnika ze spółki komandytowej tytułem zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej nie będą stanowić przychodu do opodatkowania dla tego wspólnika Przychodem podatkowym może być jedynie nadwyżka kwoty uzyskanej w związku z wycofaniem ze spółki komandytowej ponad wartość wniesionych wkładów. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2009 (Nr IBPBI/2/423-228/09/PP), w której Izba wyraziła analogiczną opinię.

Wyliczenie kwoty podlegającej wypłacie na rzecz wspólnika w związku z jego wycofaniem ze spółki komandytowej powinno nastąpić w oparciu o najbardziej wiarygodne dane finansowe dostępne dla wspólników. Wyniki finansowe Wydawnictwa G wyliczone zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz poddane badaniu biegłego rewidenta tworzą wiarygodną podstawę dla kalkulacji zwrotu wkładów dla wspólników. Z uwagi na powyższe, przedstawiony powyżej sposób wyliczenia przychodu w związku ze zwrotem Wnioskodawcy jako wspólnikowi jego wkładu kapitałowego jest zgodny z U.P.D.O.P., w szczególności z art. 12 ust. 1 U.P.D.O.P. i art. 11 U.P.D.O.P.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o P.D.O.P.) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "K.S.H."), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy P.D.O.P. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy P.D.O.P.

Analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), należy stwierdzić, iż ustawodawca nie uregulował szczególnych zasad ustalania przychodów, kosztów i dochodów w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej i zwrotu temu wspólnikowi przypadającej mu części majątku spółki osobowej.

Z tego też względu oraz uwzględniając fakt, iż Wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki komandytowej G. Polska sp. z o.o.. Sp. K. (Wydawnictwo G), jest osobą prawna, przy ustalaniu jego dochodu z tytułu wystąpienia ze spółki Wydawnictwo G należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powołanym art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Artykuł 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl zaś art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Jedną z podstawowych zasad przyjętych na gruncie ustawy o P.D.O.P. jest to, iż - mimo, że przychodem są zarówno przychody należne jak i faktycznie otrzymane pieniądze - wykazane przez podatnika przychody (przychody należne) nie mogą podlegać ponownemu ich zaliczeniu do przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów.

Zatem środki finansowe otrzymane przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej stanowić będą przychód wspólnika, o ile kwota ta (odpowiadająca tym środkom) nie została uprzednio uwzględniona i wykazana na podstawie art. 5 cytowanej ustawy.

Analogiczne podejście należy zastosować również w odniesieniu do kosztów poniesionych przez podatnika w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej i uwzględnionych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w jego dochodzie do opodatkowania.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a tejże ustawy, w przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej i otrzymania przez wspólnika środków finansowych, wyłączeniu z przychodów u tego wspólnika podlegają wartości odpowiadające poniesionym przez tego wspólnika wydatkom niezaliczonym wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o P.D.O.P. określa co do zasady, jakie wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę komandytową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość wniesionych aportem wkładów (składników majątkowych) określona przez wspólników w statucie/umowie spółki osobowej na dzień ich wniesienia. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy P.D.O.P. w momencie ustalania dochodu z tytułu otrzymanego przez wspólnika spółki komandytowej zwrotu wniesionego wkładu w związku z wystąpieniem tego wspólnika ze spółki, kosztem uzyskania przychodów może być wyłącznie wydatek poniesiony przez tego wspólnika ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotu wkładu do spółki komandytowej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, kwota otrzymana przez Wnioskodawcę z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej Wydawnictwo G. powinna zostać na podstawie art. 5 ustawy o P.D.O.P., alokowana do niego jako wspólnika, w proporcji do jego udziału w spółce Wydawnictwo G.. Organ zauważa jednak, iż w przychód podatkowy z tego tytułu stanowić będzie przypadająca na Wnioskodawcę kwota zwrotu, bez uwzględnienia kwoty zysków i strat z działalności spółki komandytowej Wydawnictwo G. jeżeli była ona uprzednio wykazana i opodatkowana na podstawie art. 5 cytowanej ustawy, oraz kwoty odpowiadającej wydatkom poniesionym na nabycie/wytworzenie wkładu wniesionego do spółki komandytowej Wydawnictwo ("koszt historyczny"), niezaliczonym wcześniej do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy P.D.O.P.).

Zatem za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż przychód stanowi jedynie nadwyżka kwoty uzyskanej w związku z wycofaniem ze spółki komandytowej ponad wartość wniesionych wkładów do tej spółki.

Odnośnie pytania numer 2 organ wydający interpretacje zauważa, że sposób wyliczenia kwoty należnej w związku ze zwrotem wspólnikowi spółki komandytowej wkładu kapitałowego (czego dotyczy pytanie numer 2) pozostaje poza zakresem regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasady dotyczące ustalenia kwoty zwrotu wkładu zawarto w art. 65 § 1-5 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tymi przepisami, wystąpienie wspólnika ze spółki powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Natomiast sposób wyliczenia przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem kwoty z tytułu zwrotu wspólnikowi spółki komandytowej wkładu kapitałowego (o czym mowa we własnym stanowisku podatnika odnośnie pytania numer 2) - zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, został przedstawiony wyżej w części interpretacji dotyczącej pytania numer 1. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2 należy uznać za błędne, z uwagi na uznanie za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1.

Zauważyć przy tym należy, że art. 11 ustawy o P.D.O.P. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do prawidłowości ustalenia przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem przez wspólnika spółki komandytowej kwoty rozliczenia udziału kapitałowego z tytułu wystąpienia tego wspólnika ze spółki.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołana we wniosku interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie innego wnioskodawcy i nie może stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte (w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej), na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.