IPPB3/423-951/09-7/AG - Konsekwencje sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie oznaczone numerem 6) - nieprawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej: B. bądź Bank) posiada certyfikaty funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Obecnie rozważane jest wniesienie przedmiotowych certyfikatów do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w spółce komandytowo-akcyjnej.

Wniesienie certyfikatów przez Bank spowoduje objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej certyfikatów. Oprócz B. w spółce komandytowo-akcyjnej będzie jeszcze wspólnik odpowiadający bez ograniczenia za jej zobowiązania (komplementariusz).

Celem działalności spółki komandytowo-akcyjnej będzie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu wniesionymi do niej aktywami na finansowymi.

W okresie, gdy certyfikaty będą już własnością spółki komandytowo-akcyjnej, spółka ta może dokonać umorzenia certyfikatów, bądź ich sprzedaży.

Jeżeli w spółce komandytowo-akcyjnej zostanie wypracowany zysk, może on zostać wypłacony na rzecz komplementariusza oraz akcjonariusza (B.). Ponadto, może zostać podjęta decyzja o dobrowolnym umorzeniu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Dodatkowo może wystąpić sytuacja, w której spółka komandytowo-akcyjna zostanie zlikwidowana przed zbyciem i umorzeniem certyfikatów (tj. gdy certyfikaty inwestycyjne będą nadal jej własnością).

Gdy spółka komandytowo-akcyjna zostanie zlikwidowana, pieniądze uzyskane z tytułu umorzenia i sprzedaży certyfikatów zostaną przekazane między innymi do Banku (akcjonariusza), bądź, w sytuacji gdyby nie doszło do umorzenia / zbycia certyfikatów przez spółkę komandytowo-akcyjną Bank otrzyma certyfikaty w naturze jako majątek polikwidacyjny.

Możliwy jest również wariant, w którym Bank dokona sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone numerem 6):

Czy w przypadku sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych należy rozpoznać koszt w wysokości nominalnej wartości tych akcji odpowiadającej wartości rynkowej certyfikatów i przychód w wysokości ceny uzyskanej za akcje...

Stanowisko Spółki.

Zdaniem Banku, w przypadku sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych, za koszt podatkowy należy uznać wartość nominalną tych akcji, odpowiadającą wartości rynkowej certyfikatów wniesionych przez B. do spółki. Przychód stanowić będzie cena uzyskana ze sprzedaży akcji. Przedmiotowe zagadnienie reguluje specyficzny przepis u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej poślad niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem Banku, powyższa regulacja wprowadza zasadę, zgodnie z którą w momencie zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych (a zatem nie w postaci przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części) należy ustalić koszt uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości zbywanych akcji z dnia ich objęcia.

Podkreślenia wymaga, iż powołany przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do "spółek". a nie wyłącznie do spółek kapitałowych (jak ma to miejsce np. w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), dlatego powinien znaleźć zastosowanie w odniesieniu do określenia kosztu w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Stanowisko, zgodnie z którym na dzień zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, należy rozpoznać koszt w wysokości nominalnej wartości akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, zostało zaprezentowane wielokrotnie w interpretacjach władz podatkowych.

Z drugiej strony, przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powinna być cena uzyskana od kontrahenta.

Reasumując, zdaniem Banku, w przypadku sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych, za koszt podatkowy należy uznać wartość nominalną tych akcji odpowiadającą wartości rynkowej certyfikatów wniesionych przez B. do spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód natomiast stanowić będzie cena uzyskana ze sprzedaży akcji.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h."), spółki komandytowo-akcyjne są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy p.d.o.p.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca rozważa wniesienie posiadanych certyfikatów funduszu inwestycyjnego zamkniętego do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. Możliwe jest, że Bank dokona sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowo-akcyjnej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy p.d.o.p., ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy (potwierdzenie, co do zasady stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, zawarto w odrębnej interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie Nr 1 wniosku ORD-IN).

Analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż ustawodawca nie uregulował szczególnych zasad ustalania dochodu ze sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Co istotne art. 15 ust. 1k pkt 1 tej ustawy, na który powołuje się Wnioskodawca nie ma zastosowania do spółek osobowych.

Z tego też względu oraz uwzględniając fakt, iż Wnioskodawca jest osobą prawna, przy ustalaniu jej dochodu z ww. tytułu należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powołanym art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przychód z tytułu sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 i art. 14 ustawy o p.d.o.p., natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy.

Artykuł 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość rynkowa wniesionych aportem składników majątkowych określona przez wspólników w statucie spółki osobowej na dzień ich wniesienia - równa wartości nominalnej wydanych w zamian akcji spółki osobowej. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej. wartość nominalną tych akcji odpowiadającą wartości rynkowej certyfikatów wniesionych przez B. do spółki komandytowo-akcyjnej

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. w momencie sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów funduszu inwestycyjnego zamkniętego, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotu wkładu. Przy czym należy pamiętać, o podstawowej zasadzie wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 "Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia".

Reasumując powyższe, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód podatkowy stanowi cena należna z tytułu ich sprzedaży. Natomiast kosztem uzyskania przychodów sprzedawanych akcji tej spółki osobowej będzie koszt "historyczny", tj. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wnoszonych aportem certyfikatów inwestycyjnych, o ile nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (np. przy ustalaniu dochodu z tytułu zbycia tych certyfikatów przez spółkę komandytowo-akcyjną). Koszt ten podlega zwiększeniu o ewentualne wydatki poniesione przez Spółkę w związku z dokonanym aportem do spółki komandytowo - akcyjnej, również niezaliczone do kosztów podatkowych z uwagi na ich bezpośredni związek z objęciem w tej spółce ogółu praw i obowiązków. Różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania stanowić będzie w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż dochodem do opodatkowania, w przypadku sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, będzie różnica miedzy przychodem z tytułu sprzedaży w postaci uzyskanej ceny, a kosztami uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości tych akcji odpowiadającej wartości rynkowej certyfikatów wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki komandytowo.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte (w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej), na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 6 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.