IPPB3/423-951/09-3/AG - Konsekwencje umorzenia lub sprzedaży certyfikatów w spółce komandytowo-akcyjnej wniesionych do spółki przez bank w formie wkładu niepieniężnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji umorzeniem / sprzedażą certyfikatów w spółce komandytowo-akcyjnej wniesionych do niej przez Bank w formie wkładu niepieniężnego (pytanie oznaczone numerem 2) - nieprawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji umorzeniem / sprzedażą certyfikatów w spółce komandytowo-akcyjnej wniesionych do niej przez Bank w formie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej: B. bądź Bank) posiada certyfikaty funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Obecnie rozważane jest wniesienie przedmiotowych certyfikatów do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w spółce komandytowo-akcyjnej.

Wniesienie certyfikatów przez Bank spowoduje objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej certyfikatów. Oprócz B. w spółce komandytowo-akcyjnej będzie jeszcze wspólnik odpowiadający bez ograniczenia za jej zobowiązania (komplementariusz).

Celem działalności spółki komandytowo-akcyjnej będzie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu wniesionymi do niej aktywami na finansowymi.

W okresie, gdy certyfikaty będą już własnością spółki komandytowo-akcyjnej, spółka ta może dokonać umorzenia certyfikatów, bądź ich sprzedaży.

Jeżeli w spółce komandytowo-akcyjnej zostanie wypracowany zysk, może on zostać wypłacony na rzecz komplementariusza oraz akcjonariusza (B.). Ponadto, może zostać podjęta decyzja o dobrowolnym umorzeniu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Dodatkowo może wystąpić sytuacja, w której spółka komandytowo-akcyjna zostanie zlikwidowana przed zbyciem i umorzeniem certyfikatów (tj. gdy certyfikaty inwestycyjne będą nadal jej własnością).

Gdy spółka komandytowo-akcyjna zostanie zlikwidowana, pieniądze uzyskane z tytułu umorzenia I sprzedaży certyfikatów zostaną przekazane między innymi do Banku (akcjonariusza), bądź, w sytuacji gdyby nie doszło do umorzenia / zbycia certyfikatów przez spółkę komandytowo-akcyjną Bank otrzyma certyfikaty w naturze jako majątek polikwidacyjny.

Możliwy jest również wariant, w którym Bank dokona sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone numerem 2):

Czy w związku z umorzeniem / sprzedażą certyfikatów w spółce komandytowo-akcyjnej wniesionych do niej przez Bank w formie wkładu niepieniężnego należy rozpoznać wynik, jako różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia / umorzenia a kosztem w wysokości wartości rynkowej certyfikatów inwestycyjnych z dnia wniesienia.

Stanowisko Spółki.

Zdaniem B., w przypadku umorzenia / sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym przez spółkę komandytowo-akcyjną, wniesionych do niej przez Bank w formie wkładu niepieniężnego, powinien zostać rozpoznany wynik podatkowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., zasada proporcjonalnego rozliczania ma zastosowanie również w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Mając powyższe na uwadze. w przypadku zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną, certyfikatów inwestycyjnych wniesionych w formie wkładu niepieniężnego, Bank osiągnie dochód proporcjonalnie do udziału w zysku (stracie) spółki osobowej.

Brak jest w przepisach u.p.d.o.p. szczegółowych zasad ustalania przychodów i kosztów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych wniesionych do niej w postać wkładu niepieniężnego.

Zdaniem Banku, w takiej sytuacji dochód z odpłatnego zbycia przedmiotowych składników powinien być wyliczony, jako różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a wartością tychże składników majątkowych określoną w statucie spółki osobowej na dzień wniesienia (w omawianej sytuacji byłaby to wartość rynkowa certyfikatów inwestycyjnych z dnia wniesienia). Analogiczne zasady miałyby zastosowanie w przypadku umorzenia certyfikatów.

Identyczne stanowisko w zakresie skutków podatkowych zbycia aktywów wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego zostało wyrażone między innymi w interpretacjach IBPB3/423-837/08/AP z dnia 14 listopada 2008 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, a także w interpretacji ILPB3/423-411/08-3/HS z dnia 1 października 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, IP-PB3-423-959/08-2/MS z dnia 2 września 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Reasumując, zdaniem B., w przypadku umorzenia I sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym przez spółkę komandytowo-akcyjną, wniesionych do niej przez Bank w formie wkładu niepieniężnego, powinien zostać rozpoznany przychód w wysokości ceny uzyskanej ze zbycia I kwot otrzymanych w związku z umorzeniem certyfikatów, natomiast w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących takiej transakcji, należy przyjąć wartość certyfikatów inwestycyjnych, w jakiej wyceni ono tenże wkład w statucie spółki komandytowo-akcyjnej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h."), spółki komandytowo-akcyjne są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy p.d.o.p.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca rozważa wniesienie posiadanych certyfikatów funduszu inwestycyjnego zamkniętego do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. W okresie, gdy certyfikaty będą już własnością spółki komandytowo-akcyjnej, spółka ta może dokonać umorzenia certyfikatów, bądź ich sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowo-akcyjnej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy p.d.o.p., ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy (potwierdzenie, co do zasady stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, zawarto w odrębnej interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku ORD-IN).

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Przychód z tytułu umorzenia certyfikatów, bądź ich sprzedaży Spółka zobowiązana będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 i art. 14 ustawy o p.d.o.p., natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość wniesionych aportem składników majątkowych określona przez wspólników w statucie spółki osobowej na dzień ich wniesienia - nie wyższa od ich wartości rynkowej. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy p.d.o.p. nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. w momencie zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną certyfikatów inwestycyjnych (czy też ich umorzenia) nabytych w formie wkładu niepieniężnego kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na ich objęcie lub nabycie.

Reasumując powyższe, w przypadku zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną certyfikatów inwestycyjnych (czy też ich umorzenia), przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowi (przypadająca na niego zgodnie z art. 5 ustawy o p.d.o.p.) cena należna osobowej spółce handlowej z tytułu sprzedaży/ umorzenia przedmiotu wkładu. Natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie koszt "historyczny", tj. wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie wnoszonych aportem certyfikatów w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Koszt ten podlega zwiększeniu o ewentualne wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z dokonanym aportem do spółki komandytowo - akcyjnej, również niezaliczone do kosztów podatkowych z uwagi na ich bezpośredni związek z objęciem w tej spółce ogółu praw i obowiązków. Różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania stanowić będzie w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż dochodem do opodatkowania, w przypadku umorzenia/sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną certyfikatów w funduszu inwestycyjnym, będzie różnica miedzy przychodem z tytułu sprzedaży/umorzenia, a kosztami uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej certyfikatów z dnia ich wniesienia do tej spółki.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte (w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej), na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.