IPPB3/423-951/09-2/AG - Konsekwencje wniesienia certyfikatów w funduszu inwestycyjnym do spółki komandytowo - akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji wniesienia certyfikatów w funduszu inwestycyjnym do spółki komandytowo-akcyjnej (pytanie oznaczone numerem 1) - prawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji wniesienia certyfikatów w funduszu inwestycyjnym do spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej: B. bądź Bank) posiada certyfikaty funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Obecnie rozważane jest wniesienie przedmiotowych certyfikatów do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w spółce komandytowo-akcyjnej.

Wniesienie certyfikatów przez Bank spowoduje objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej certyfikatów. Oprócz B. w spółce komandytowo-akcyjnej będzie jeszcze wspólnik odpowiadający bez ograniczenia za jej zobowiązania (komplementariusz).

Celem działalności spółki komandytowo-akcyjnej będzie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu wniesionymi do niej aktywami na finansowymi.

W okresie, gdy certyfikaty będą już własnością spółki komandytowo-akcyjnej, spółka ta może dokonać umorzenia certyfikatów, bądź ich sprzedaży.

Jeżeli w spółce komandytowo-akcyjnej zostanie wypracowany zysk, może on zostać wypłacony na rzecz komplementariusza oraz akcjonariusza (B.). Ponadto, może zostać podjęta decyzja o dobrowolnym umorzeniu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Dodatkowo może wystąpić sytuacja, w której spółka komandytowo-akcyjna zostanie zlikwidowana przed zbyciem I umorzeniem certyfikatów (tj. gdy certyfikaty inwestycyjne będą nadal jej własnością).

Gdy spółka komandytowo-akcyjna zostanie zlikwidowana, pieniądze uzyskane z tytułu umorzenia i sprzedaży certyfikatów zostaną przekazane między innymi do Banku (akcjonariusza), bądź, w sytuacji gdyby nie doszło do umorzenia / zbycia certyfikatów przez spółkę komandytowo-akcyjną Bank otrzyma certyfikaty w naturze jako majątek polikwidacyjny.

Możliwy jest również wariant, w którym Bank dokona sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone numerem 1):

Czy w związku z wniesieniem certyfikatów w funduszu inwestycyjnym zamkniętym do spółki komandytowo-akcyjnej powstanie przychód podatkowy po stronie Banku...

Stanowisko Spółki.

Zdaniem Banku, wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego certyfikatów w funduszu inwestycyjnym zamkniętym nie jest zdarzeniem powodującym konieczność rozpoznania przychodu podatkowego dla B..

Na podstawie art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej "k.s.h.") do spółek osobowych zalicza się spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, natomiast spółki kapitałowe to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, która zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h. może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Niemniej, spółka ta nie jest osobą prawną. Z kolei, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, spółka komandytowo-akcyjna nie istnieje jako odrębny podatnik, gdyż na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Na podstawie art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W celu doprecyzowania, Bank zauważa, iż w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, która jest spółką osobową zgodnie z art. 4 § 1 k.s.h., należy odpowiednio stosować art. 5 u.p.d.o.p. z wykorzystaniem pojęć "akcja" i akcjonariusz, niemniej konstatacja ta pozostaje bez wpływu na traktowanie spółki komandytowo- akcyjnej jako spółki osobowej na gruncie p.d.o.p., dlatego art. 5 u.p.d.o.p. jest w dalszej części niniejszego wniosku powoływany w brzmieniu ustawowym, Innymi słowy, w obrocie prawnym spółka osobowa występuje odrębnie od udziałowców jako podmiot praw i obowiązków. Niemniej dla celów podatkowych spółka osobowa jest "transparentna" i wynik przez nią generowany podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na poziomie udziałowców.

Rozróżnienie traktowania podatkowego spółek kapitałowych i osobowych ma doniosłe znaczenie przy dokonywaniu analizy implikacji podatkowych związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Zdaniem Banku, przykładem przepisu, który nie może być stosowany w odniesieniu do spółek osobowych jest art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który reguluje kwestie opodatkowania wkładów niepieniężnych z perspektywy wnoszącego. Zgodnie z tym przepisem, przychód podatkowy powinna stanowić nominalna wartość udziałów (akcji) spółki kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W świetle gramatycznej wykładni u.p.d.o.p., powyższy przepis statuuje wyłącznie obowiązek rozpoznania przychodu przez wnoszącego w wysokości nominalnej wartości otrzymanych udziałów /akcji w spółce kapitałowej, wydanych w zamian za wkład niepieniężny; nie może mieć jednakże zastosowania do opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Jak wynika wprost z powoływanego powyżej art. 4 § 1 kodeksu spółek handlowych, spółki kapitałowe to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zatem, w opinii Banku, do wniesienia certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, nie będzie mieć zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Również żaden inny przepis nie wprowadza obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na dzień wniesienia tego wkładu przez Bank. W rezultacie, w świetle wykładni gramatycznej nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego po stronie B., w momencie wniesienia certyfikatów inwestycyjnych w zamkniętym funduszu inwestycyjnym do spółki komandytowo-akcyjnej. Do identycznych wniosków można dojść stosując wykładnię autentyczną przedmiotowej regulacji. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy której został wprowadzony w życie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (Dz. U. z 2000 r. Nr 60, poz. 100, str. 5 uzasadnienia, pkt III Zmiany o charakterze rozszerzającym zakres przedmiotowy podatku dochodowego) "propozycja dodania pkt 7 w art. 12 ust. 1 (...) ma na celu rozszerzenie pojęcia przychodu, zgodnie z którym za przychód będzie uważana również nominalna wartość udziałów albo akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część."

Zatem, ustawodawca wprost wskazuje w uzasadnieniu, iż dodanie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowiło zmianę, która spowodowała zwiększenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (tj. dodanie do katalogu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zdarzenia, które przy braku niniejszego przepisu, nie kreowałoby przychodu podlegającego opodatkowaniu). Z drugiej strony, przedmiotowe rozszerzenie katalogu przychodów nie objęło wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Oznacza to, iż racjonalny ustawodawca uznał, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie podlega niniejszemu przepisowi.

W konsekwencji, również stosując wykładnię autentyczną należy dojść do wniosku, że przychód podatkowy nie powstanie dla Banku w związku z wniesieniem przez B. wkładu niepieniężnego w postaci certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym do spółki komandytowo akcyjnej.

Stanowiska zgodnie z którym, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, w tym do spółki komandytowo-akcyjnej, nie kreuje przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie wnoszącej osoby prawnej było wielokrotnie potwierdzane w interpretacjach władz podatkowych (...).

Reasumując, zdaniem Banku, wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego certyfikatów w funduszu inwestycyjnym zamkniętym nie jest zdarzeniem powodującym konieczność rozpoznania przychodu podatkowego dla B..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.