IPPB3/423-95/10-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2010 r. (data wpływu 15 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce osobowej w części dotyczącej:

* powstania przychodu w momencie wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego aportem do spółki osobowej - jest prawidłowe (pytanie nr 1),

* zasady określenia przez spółkę osobową wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, tj. znaków towarowych wchodzących w skład przedmiotowego aportu - jest nieprawidłowe (pytanie nr 2).

W dniu 15 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w momencie wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego aportem do spółki osobowej oraz zasady określenia przez spółkę osobową wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, tj. znaków towarowych wchodzących w skład przedmiotowego aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik będący osobą prawną (spółką akcyjną), jest uprawnionym z rejestracji znaków towarowych. Podatnik jest podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym w charakterze podatnika VAT czynnego. Podatnik rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie podmiotu, którego zadaniem będzie m.in. zarządzanie prawami własności intelektualnej podatnika. W związku z planowaną restrukturyzacją, podatnik rozważa przeniesienie m.in. praw związanych z posiadanym przez podatnika znakiem towarowym do spółki osobowej (dalej". "Spółka Osobowa"). Spółka Osobowa będzie podatnikiem podatku VAT oraz będzie zarejestrowana w charakterze podatnika VAT czynnego. Jednym z podstawowych przedmiotów działalności utworzonej Spółki Osobowej będzie wykorzystywanie znaków towarowych w działalności gospodarczej poprzez zarządzanie nimi i czerpanie określonych korzyści gospodarczych.

Do przeniesienia prawa majątkowego dojdzie poprzez wniesienie prawa do znaku towarowego do Spółki Osobowej w formie wkładu niepieniężnego (nie stanowiącego przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Znak towarowy będący przedmiotem wkładu, stanowi własność podatnika. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie zatem znak towarowy zarejestrowany przez Urząd Patentowy, na który zgodnie z art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) przysługują podatnikowi prawa ochronne.

Po przeniesieniu powyższego prawa do znaku towarowego do Spółki Osobowej, zostanie ono zaklasyfikowane jako wartości niematerialne i prawne, oraz wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki Osobowej w wartości wynikającej z umowy aportu (wartość ta nie będzie przekraczała wartości rynkowej wniesionego prawa). Po przeniesieniu przez podatnika prawa do znaków towarowych, Spółka Osobowa zawierać będzie umowy licencyjne na korzystanie przez podatnika i inne podmioty ze znaku towarowego za wynagrodzeniem. W odniesieniu do opodatkowania transakcji wniesienia wkładu do Spółki Osobowej podatkiem VAT, podatnik wystawi na rzecz Spółki Osobowej fakturę VAT

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko wnioskodawcy:

Ad.1.

W ocenie podatnika wniesienie poszczególnych znaków towarowych w formie aportu do Spółki Osobowej nie spowoduje powstania po stronie podatnika obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej także ustawa o p.d.o.p.), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy aport wnoszony jest do spółek kapitałowych lub do spółdzielni. Mając na uwadze generalną zasadę interpretacji prawa podatkowego, zgodnie z którą niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że wniesienie wkładu do spółki osobowej nie spełnia wymogów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie powoduje to powstania przychodu. Podatnik wskazuje również, że nie istnieją też żadne inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które wiązałyby z taką czynnością powstanie obowiązku podatkowego po stronie podatnika. W konsekwencji wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej nie spowoduje po stronie podatnika powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2.

W ocenie podatnika wartość początkową znaku towarowego wniesionego przez podatnika aportem do Spółki Osobowej dla celów podatkowych, która będzie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodu wspólników Spółki Osobowej, ustalić należy w wysokości wskazanej przez wspólników w umowie Spółki Osobowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o p.d.o.p. i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.- dalej także ustawa o p.d.o.f.), spółki osobowe utworzone na podstawie przepisów ustawy - Kodeks Spółek Handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - dalej także k.s.h. nie są podmiotami podatku dochodowego, to jest nie są podatnikami tych podatków. Przepis art. 1 ustawy o p.d.o.f. stwierdza, że ustawa ta reguluje jedynie opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Natomiast z art. 1 ustawy o o p.d.o.p. wynika, a contrario, że ustawa ta nie reguluje opodatkowania spółek nie posiadających osobowości prawnej (za wyjątkiem takich spółek mających siedzibę lub zarząd winnym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami tego państwa są one podatnikami podatku dochodowego). Kodeks Spółek Handlowych nie przyznał spółkom osobowym osobowości prawnej, a tym samym, zgodnie z dyspozycją art. 1 ustawy o p.d.o.p., nie są one podatnikami także tego podatku. Jednocześnie jednak podatnikami podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki osobowe, są wspólnicy tej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy też osobami prawnymi, podlegają opodatkowaniu w związku z prowadzoną przez spółkę osobową działalnością gospodarczą; odpowiednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub osób prawnych. Regulują to odpowiednio art. 8 ustawy o p.d.o.f. oraz art. 5 ustawy o p.d.o.p., które stanowią, iż przychody, koszty uzyskania przychodu. wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi podatkowe, określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w spółce osobowej.

Tym samym ustalenie przychodom kosztów uzyskana przychodom podatnika, który jest sobą prawną z tytułu udziału w spółce osobowej powinno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże przepisy ww. ustawy nie regulują zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, będącej następnie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, w przypadku wniesienia ich aportem do spółki osobowej.

W szczególności, art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. reguluje jedynie sytuację wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, wskazując iż w takiej sytuacji wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej stanowi ustalona przez podatnika na dzień wniesienia aportu wartość nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej. Tym samym na gruncie powołanej upławy, brak jest przepisu wprost ustanawiającego normę prawną regulującą zasady ustalanie wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będącej następnie podstawą dokopywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, wniesionych aportem do spółki osobowej.

Regulację wskazującą na sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będącej następnie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, zawiera natomiast, ustawa o p.d.o.f. w art. 22g ust. 1 pkt 4. Zgodnie z brzmieniem togo przepisu, w przypadku otrzymania przez spółkę cywilną lub osobową wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych lab wartości niematerialnych i prawnych: za ich wartość początkową uznaje się wartość tych składników ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Tym samym, w przypadku wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi, istnieje wyraźna podstawa prawna dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych przez spółkę osobową w formie wkładu niepieniężnego.

W rezultacie należy stwierdzić, że na gruncie prawa podatkowego istnieje regulacja wskazująca sposób określenia wartości początkowej środków trwałych i wartość niematerialnych i prawnych, będącej następnie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych wniesionych aportem do spółki osobowej. Regulacja ta znajduje swoje zastosowanie co do zasady w stosunku do osób fizycznych będących wspólnikowi spółek osobowych. Zdaniem podatnika jednak, zasada wyrażona w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f., powinna także znaleźć zastosowania do ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do wspólnika będącego osobę prawną. Przemawia za tym wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasady opodatkowanie wspólników z tytułu działalności gospodarczej w spółce osobowej nie powinno być bowiem uzależnione od formy prawnej jej wspólnika (to jest czy jest on osobę prawną czy fizyczną).

Dochód z ekonomicznego punktu widzenia, jest osiągany w spółce osobowej i tym samym te tylko cechy charakterystyczne dla działalności samej spółki osobowej powinny decydować u zasadach opodatkowania tego dochodu, tym samym zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w formie wkładu niepieniężnego, powinny być niezależne od formy prawnej wspólnika, to jest takie same dla osób fizycznych i osób prawnych, będących wspólnikami spółki osobowej. W związku z tym, w celu zapewnienia równości traktowania wspólników przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będącej następnie podstawą dokonywanie podatkowych odpisów amortyzacyjnych, wniesionych aportem do spółki osobowej, konieczne jest zastosowanie zasady wynikającej z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f. do wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną. W przeciwnym razie, w związku z brakiem stosownej regulacji na froncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wspólnik spółki osobowej będący osobę prawną nie byłby w ogóle uprawniony do ustalenie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, wniesionej do spółki osobowej aportem. Tym samym oznaczałoby to, iż z perspektywy takiego wspólnika dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wartość początkowa takiego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej jest równa zero a tym samym wspólnik będący osobę prawną nie ma prawa do uznania za swój koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od takiego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Takie rozumowanie prowadziłoby do sytuacji, w której w spółce osobowej posiadającej wspólników będących osobami fizycznymi oraz osobami prawnym, należałoby ustalać wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych posiadanych przez spółkę osobową dwa razy, odrębnie dla osoby fizycznej i odrębnie dla osoby prawnej. Konsekwentnie, wysokość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu u wspólnika będącego osobą fizyczną, byłaby inna niż u osoby prawnej, co prowadziłoby do jawnego zróżnicowania wspólników spółki osobowej ze względu na ich formę organizacyjną, co w ocenie podatnika jest niedopuszczalne.

W związku z powyższym zdaniem podatnika, wartość początkowa znaku towarowego dla celów podatkowych wniesionych przez podatnika aportem do Spółki osobowej, która będzie podstawę dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodu wspólników Spółki osobowej ustalić należy w wysokości wskazanej przez wspólników w umowie Spółki Osobowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h."), spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej - nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy p.d.o.p.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku takim, stosownie do art. 12 ust. 1b tejże ustawy, przychód taki powstaje w dniu:

* zarejestrowania spółki kapitałowej albo

* wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo

* wydania dokumentów akcji jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Wyżej powołane przepisy nie znajdą zastosowania w odniesieniu do planowanej transakcji wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Zgodnie ze wskazanym art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., ma on zastosowanie do wniesienia aportu do spółki kapitałowej (lub też spółdzielni).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 - jest prawidłowe.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem znaku towarowego objętego prawami ochronnymi wynikającymi z rejestracji w Urzędzie Patentowym. Spółka osobowa otrzymująca wkład niepieniężny w postaci przedmiotowych praw ochronnych na znak towarowy rozpozna to prawo, jako wartości niematerialne i prawne, ujawni je w stosownej ewidencji i ustali wartość początkową tej wartości niematerialnej i prawnej w wysokości równej wartości określonej na dzień wniesienia wkładu w akcie notarialnym. Jednocześnie Wnioskodawca nie określa sposobu objęcia praw własności do danego znaku towarowego (nabycie czy wytworzenie) oraz faktu ujawnienia (lub nie) tego znaku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej/ komandytowo-akcyjnej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy p.d.o.p., ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej) a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy. W świetle ustawy o p.d.o.p., wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej nie wiąże się ze zbyciem składników majątkowych przez spółkę wnoszącą wkład kreującym przychód podatkowy z tego tytułu również na podstawie innych przepisów ustawy o p.d.o.p., w tym art. 14 ust. 1. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyłączeniem art. 5, należy interpretować bez dokonywania analogii w sytuacji, gdy w zdarzeniu gospodarczym bierze udział spółka osobowa.

Artykuł 16b ustawy o p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte (podkr. Organu) nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Artykuł 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia, w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (...).

Stosownie do ust. 14 art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Reasumując, z treści powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że jednym z warunków zaliczenia określonego składnika majątku do wartości niematerialnych i prawnych jest jego nabycie przez podatnika.

Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.p. spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podatnik podatku dochodowego (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p. w związku z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych) nie można uznać, że zgodnie z art. 16b ust. 1 nabyła oraz poniosła wydatki na nabycie prawa ochronnego na znak towarowy. Wydatki na nabycie lub wytworzenie poniósł bowiem wspólnik spółki osobowej - Wnioskodawca wnoszący wkład niepieniężny. Dlatego ocena prawa ochronnego na znak towarowy wniesiony do spółki osobowej pod kątem czy stanowi ono wartość niematerialną i prawną powinna być dokonywana z uwzględnieniem jego podatkowego traktowania przez spółkę wnoszącą to prawo jako wkład.

Przyjęcie stanowiska Spółki w odniesieniu do wytworzonych przez nią wartości niematerialnych i prawnych prowadziłoby do powtórnego ujęcia w kosztach tego samego podatnika-spółki wnoszącej wkład - tego samego wydatku na wytworzenie wartości niematerialnej i prawnej-raz jako koszt związany z jej wytworzeniem zaliczany do kosztów podatkowych bezpośrednio w momencie wytworzenia i ponownie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę osobową i alokowane do kosztów podatnika na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. Takie rozliczenie byłoby sprzeczne z podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika.

Spółka osobowa ma prawo ujawnienia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jedynie prawa ochronnego, które na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej było ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport.

W zakresie składnika aportu wniesionego do spółki osobowej, który był rozpoznany przez Wnioskodawcę jako wartość niematerialna i prawna, należy zauważyć, że ustawa o p.d.o.p. nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa. W szczególności nie jest to powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki osobowej. Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy), gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta "reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych". Za taką zaś "osobę fizyczną" nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki osobowej, do której Wnioskodawca wnosi wkład.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy p.d.o.p. nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy, będącego przedmiotem wkładu do spółki osobowej. W przypadku, gdy aport w postaci prawa ochronnego na znak towarowy wniesie wspólnik będący osobą prawną i przedmiot aportu zostanie zakwalifikowany również przez spółkę obejmującą aport do wartości niematerialnych i prawnych, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie znaku towarowego wniesionego przez Spółkę do spółki osobowej. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport (co oznacza, że kosztem podatkowym nie może być odpis od wytworzonego przez Wnioskodawcę prawa, jeżeli wydatki na jego wytworzenie Spółka zaliczyła już w całości do kosztów).

Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 "Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia".

Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom poniesionym na nabycie prawa przez Spółkę, które następnie zostało wniesione do spółki osobowej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.