IPPB3/423-949/14-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 10 września 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy Spółka będzie miała prawo ustalić dla celów podatkowych wartość początkową Nieruchomości oraz innych środków trwałych w wysokości ich wartości rynkowej, która będzie określona na dzień przeniesienia majątku likwidacyjnego w akcie notarialnym przenoszącym własność tego majątku zgodnie z wyceną rzeczoznawcy i taka wartość (za wyjątkiem wartości Gruntu) będzie podstawą do obliczania amortyzacji podatkowej przez Spółkę - jest prawidłowe,

* czy wskazana w pytaniu pierwszym wartość początkowa Nieruchomości i innych środków trwałych, które Spółka otrzymała jako majątek polikwidacyjny, pomniejszona o dokonane przez Spółkę do momentu sprzedaży odpisy amortyzacyjne od Budynku i innych środków trwałych oraz powiększona o ewentualne nakłady, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku ewentualnego zbycia Nieruchomości i innych środków trwałych przez Spółkę - jest prawidłowe.

W dniu 10 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka będzie miała prawo ustalić dla celów podatkowych wartość początkową Nieruchomości oraz innych środków trwałych w wysokości ich wartości rynkowej, która będzie określona na dzień przeniesienia majątku likwidacyjnego w akcie notarialnym przenoszącym własność tego majątku zgodnie z wyceną rzeczoznawcy i taka wartość (za wyjątkiem wartości Gruntu) będzie podstawą do obliczania amortyzacji podatkowej przez Spółkę oraz czy wskazana wartość początkowa Nieruchomości i innych środków trwałych, które Spółka otrzymała jako majątek polikwidacyjny, pomniejszona o dokonane przez Spółkę do momentu sprzedaży odpisy amortyzacyjne od Budynku i innych środków trwałych oraz powiększona o ewentualne nakłady, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku ewentualnego zbycia Nieruchomości i innych środków trwałych przez Spółkę

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W. mbH jest spółką kapitałową prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce poprzez swój oddział W. mbH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (dalej: Wnioskodawca, Spółka lub Oddział). Wnioskodawca jest spółką zarządzającą niemieckim funduszem inwestycyjnym W., dokonującą inwestycji m.in. w spółki nieruchomościowe we własnym imieniu ale na rachunek inwestorów z wkładów inwestorów tworzących wyodrębnioną masę majątkową tego funduszu.

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki SPV A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji (dalej: SPV A.). SPV A. prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. SPV A. jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej w W. (dalej: Grunt) oraz właścicielem budynku biurowego posadowionego na ww. nieruchomości gruntowej (dalej: Budynek, łącznie: Nieruchomość). Nieruchomość jest głównym aktywem SPV A., który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiąga przychody z tytułu wynajmu powierzchni biurowej i handlowo-usługowej w Budynku. Nieruchomość nie została przez SPV A. nabyta w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W chwili obecnej, z uwagi na zamiar uproszczenia struktury własnościowej wewnątrz grupy, do której należy Spółka i SPV A., otwarta została likwidacja SPV A., która prowadzona jest zgodnie z zasadami przewidzianymi w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Majątek polikwidacyjny SPV A. nie zostanie spieniężony, a planowane jest jego przeniesienie na Spółkę, po ściągnięciu wierzytelności SPV A. i uregulowaniu zobowiązań w niezbędnym zakresie wymaganym przez Kodeks spółek handlowych. Przeniesienie własności pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli aktywów SPV A., w tym praw do Nieruchomości oraz innych składników majątkowych na rzecz Spółki w ramach podziału nieupłynnionego majątku SPV A., zostanie dokonane zgodnie z wymogami Kodeksu spółek handlowych.

W konsekwencji, w ramach procesu likwidacji SPV A., dojdzie do przeniesienia na rzecz Oddziału m.in. prawa własności do Nieruchomości oraz innych środków trwałych.

W dalszej kolejności w zależności od decyzji biznesowej Spółka dopuszcza możliwość sprzedaży całości lub części składników majątkowych otrzymanych w ramach likwidacji SPV A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka będzie miała prawo ustalić dla celów podatkowych wartość początkową Nieruchomości oraz innych środków trwałych w wysokości ich wartości rynkowej, która będzie określona na dzień przeniesienia majątku likwidacyjnego w akcie notarialnym przenoszącym własność tego majątku zgodnie z wyceną rzeczoznawcy i taka wartość (za wyjątkiem wartości Gruntu) będzie podstawą do obliczania amortyzacji podatkowej przez Spółkę.

2. Czy wskazana w pytaniu pierwszym wartość początkowa Nieruchomości i innych środków trwałych, które Spółka otrzymała jako majątek polikwidacyjny, pomniejszona o dokonane przez Spółkę do momentu sprzedaży odpisy amortyzacyjne od Budynku i innych środków trwałych oraz powiększona o ewentualne nakłady, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku ewentualnego zbycia Nieruchomości i innych środków trwałych przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, (Ad. 1) Spółka będzie miała prawo ustalić dla celów podatkowych wartość początkową Nieruchomości oraz innych środków trwałych, które otrzyma w związku z likwidacją SPV A. w wysokości ustalonej przez Spółkę (nie wyższej od ich wartości rynkowej). Taka wartość będzie podstawą do obliczania amortyzacji podatkowej przez Spółkę dla Budynku oraz innych środków trwałych.

W następstwie otrzymania Nieruchomości oraz innych środków trwałych jako nieupłynnionego majątku pozostałego po likwidacji SPV A., Spółka będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej przejętego majątku, a w szczególności wartości początkowej Budynku oraz środków trwałych dla celów podatkowych.

Wprowadzając Budynek, Grunt i inne składniki majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez Spółkę dla celów podatkowych, należy zastosować w zakresie ustalenia ich wartości początkowej przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. dotyczący ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 10b u.p.d.o.p., w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przepis art. 16g ust. 9 stosuje się odpowiednio (kontynuacja amortyzacji).

Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę opisem zdarzenia przyszłego, w niniejszym przypadku nie zajdą przesłanki zastosowania regulacji art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. Nieruchomość nie została bowiem nabyta przez SPV A. w wyniku uzyskania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. określa co należy rozumieć przez wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej. Nie wskazuje on jednak na sposób ustalenia tej wartości (w przepisie użyto sformułowania "ustalona przez podatnika wartość"), wprowadzając jedynie zastrzeżenie, aby wartość poszczególnych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych nie była wyższa od ich wartości rynkowej. Skoro zatem wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej może odpowiadać wartości ustalonej przez podatnika, przy czym wartość ta nie może być wyższa od wartości rynkowej, to zdaniem Spółki, taką wartością początkową może być wartość składników majątkowych określona w akcie notarialnym przenoszącym własność składników majątkowych (w tym własność Budynku) na rzecz Spółki, która to wartość będzie odpowiadać wartości rynkowej składników majątkowych. W celu ustalenia tej wartości Spółka będzie się posiłkować wyceną rzeczoznawcy.

Spółka jednocześnie zauważa, iż zgodnie z art. 16g ust. 12 u.p.d.o.p., przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosuje się odpowiednio art. 14 wymienionej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Podsumowując zatem, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., Spółka stoi na stanowisku, że wartość początkowa Nieruchomości i innych środków trwałych, które Spółka otrzyma w związku z likwidacją SPV A. może zostać ustalona w wysokości wartości rynkowej, która będzie określona w akcie notarialnym przenoszącym majątek likwidacyjny SPV A. do Spółki, na podstawie wyceny rzeczoznawcy, na moment przeniesienia majątku likwidacyjnego SPV A. do Spółki. Spółka będzie kontynuować działalność gospodarczą z wykorzystanie majątku otrzymanego od SPV A. W związku z tym od tak ustalonej wartości początkowej Budynku i innych środków trwałych Spółka będzie miała prawo rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Co również istotne, pojęcia "poniesienia" wskazanego w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie należy utożsamiać z faktycznym wydatkiem (ten może jedynie w określonych przypadkach decydować o momencie potrącalności danego kosztu), ale należy szukać w wykładni językowej, poprzez odczytanie znaczenia tego słowa. W praktyce nie wzbudza większych wątpliwości fakt, że z kosztem mamy do czynienia w przypadku określonego uszczuplenia majątku podatnika. W konsekwencji, nie jest konieczne, aby pojęcie to obejmowało wydatek o charakterze finansowym, ale stanowiło pomniejszenie aktywów podatnika lub też powiększenie jego pasywów.

W związku z powyższym Spółka twierdzi, że w razie ewentualnego zbycia w przyszłości przez Spółkę składników majątku uzyskanych w wyniku likwidacji SPV A., wartość początkowa ustalona przez podatnika (jednak nie wyższa od wartości rynkowej tychże składników) powiększona o ewentualne nakłady na modernizację Budynku i innych środków trwałych, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów z odpłatnego ich zbycia. W razie ewentualnego zbycia Gruntu uzyskanego w wyniku likwidacji SPV A., kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego jego zbycia będzie wartość początkowa ustalona przez podatnika (jednak nie wyższa od jego wartości rynkowej) powiększona o ewentualne nakłady poniesione na ten Grunt.

Powyższa zasada znajduje swoje potwierdzenie w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

niemniej jednak wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

u.p.d.o.p. nie wskazuje definicji legalnej pojęcia wydatków na "nabycie lub wytworzenie środków trwałych". Należy zauważyć, że jest to pojęcie ściśle związane z regulacjami u.p.d.o.p. i w związku z tym powinno nadawać mu się znaczenie odpowiadające specyfice tej ustawy. Na podstawie wykładni systemowej i celowości owej zasadnym jest utożsamianie pojęcia "wydatki na nabycie" i "wydatki na wytworzenie we własnym zakresie" odpowiednio z ceną nabycia oraz kosztem wytworzenia, tj. odniesienie się do wartości początkowej, a nie tylko wydatków na ich nabycie, co wynikałoby z wykładni literalnej.

Jak już wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Wynika z tego, że koszt uzyskania przychodów ze zbycia środka trwałego jest uzależniony od jego wartości początkowej ustalonej dla celów amortyzacji podatkowej.

Dodatkowym argumentem, przemawiającym za taką interpretacją przepisów jest fakt, iż otrzymanie majątku likwidacyjnego wiąże się na podstawie w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. z powstaniem przychodu podatkowego dla otrzymującego ten majątek. Przepis ten wskazuje, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanego majątku likwidacyjnego w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia. W związku z tym Spółka w momencie otrzymania majątku likwidacyjnego SPV A. będzie co do zasady uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej kosztom objęcia tego majątku. Skoro to właśnie wartość rynkowa otrzymywanych składników stanowi przychód podlegający opodatkowaniu - wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ewentualnego zbycia tych składników. W przeciwnym razie doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej wartości ekonomicznej.

Takie rozumienie jest zgodne również z systematyką także innych przepisów u.p.d.o.p. jak przykładowo art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tą regulacją wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw powoduje dla podatnika powstanie przychodu podatkowego. W przypadku ewentualnego zbycia tak nabytych rzeczy lub praw, zgodnie art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p. podatnik ma prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości przychodu powstałego w związku z nieodpłatnym otrzymaniem danych składników majątkowych, pomniejszonego o sumę dokonanych od tych składników odpisów amortyzacyjnych. Powyższe wskazuje, że celem ustawodawcy było, aby w przypadku rozpoznania przychodu w wyniku otrzymania określonych składników majątkowych w przypadku ich sprzedaży podatnik miał prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości opodatkowanego dochodu uzyskanego z otrzymania wskazanych składników majątku. W innym przypadku podatnik poniósłby dwukrotnie ciężar podatkowy związany z danym składnikiem majątkowym:

* po raz pierwszy w momencie, w którym uzyskuje on przychód z tytułu otrzymania danych składników majątkowych - powstaje przychód, który efektywnie może zwiększyć zobowiązanie podatkowe z tytułu p.d.o.p.,

* po raz drugi w przypadku sprzedaży tych składników majątkowych, jeśli nie miałby prawa do pomniejszenia uzyskanego z tego tytułu przychodu o koszty - brak możliwości odliczenia kosztów od przychodu powoduje efektywne zwiększenie zobowiązania podatkowego z tytułu p.d.o.p.

Należy zauważyć, że tutejszy organ podatkowy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. IPPB3/423-346/13-3/MC) potwierdził stanowisko podatnika (odstępując jednocześnie od uzasadnienia interpretacji podatkowej) wskazujące, że "Należy zwrócić uwagę, iż pomimo, że wspomniany przepis nie posługuje się wprosi pojęciem wartości początkowej środków lecz używa sformułowania "wydatki na nabycie środków trwałych" zakres znaczeniowy powyższego sformułowania uznać należy na gruncie zacytowanego przepisu za tożsamy z zakresem pojęcia "wartość początkowa". Uwzględniając powyższą argumentację, w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez. Spółkę składnika majątku stanowiącego środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, otrzymanego w związku z likwidacją D, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości początkowej nabytego środka trwałego, ustalonej na dzień jego nabycia, pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne oraz powiększonej o dokonane nakłady".

Analogiczne stanowisko zgodne z zaprezentowanym poglądem Spółki zostało przedstawione w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jak przykładowo:

* z dnia 13 września 2012 r. o sygn. IPPB3/423-481/12-2/k.k.,

* z dnia 27 sierpnia 2012 r. o sygn. IPPB3/423-388/12-2/PK1,

* z dnia 6 czerwca 2012 r. o sygn. IPPB3/423-145/12-2/DP,

* z dnia 23 sierpnia 2012 r. o sygn. IPPB3/423-366/12-2/PK1,

* z dnia 25 kwietnia 2012 r. o sygn. IPPB3/423-57/12-3/PK1,

* z dnia 16 kwietnia 2012 r. o sygn. IPPB3/423-29/12-2/AG,

* z dnia 22 marca 2012 r. o sygn. IPPB3/423-1091/11-2/DP.

Podsumowując powyższe uwagi, należy zatem stwierdzić, iż na podstawie art. 16. ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka będzie uprawniona do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku:

* sprzedaży Budynku oraz innych środków trwałych, które Spółka otrzyma w związku z likwidacją SPV A. - w wysokości wartości początkowej ustalonej na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. pomniejszonej o dokonane do momentu sprzedaży odpisy amortyzacyjne oraz powiększonej o ewentualne koszty ulepszeń.

* sprzedaży Gruntu, który Spółka otrzyma w związku z likwidacją SPV A. - w wysokości wartości początkowej ustalonej na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz powiększonej o ewentualne nakłady poniesione przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.