IPPB3/423-947/12-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci:

* wierzytelności własnych - jest nieprawidłowe;

* wierzytelności nabytych od podmiotów trzecich - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: "Wnioskodawca") jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce). Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest między innymi udzielanie pożyczek i kredytów.

Wnioskodawca rozważa utworzenie lub nabycie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka"), w której to Spółce Wnioskodawca obejmie docelowo większość lub wszystkie udziały. Objęte przez Wnioskodawcę udziały w Spółce mogą zostać pokryte wkładem niepieniężnym (dalej: "aport").

Przedmiotem aportu wnoszonego przez Wnioskodawcę na pokrycie udziałów w Spółce będą wierzytelności Wnioskodawcy względem jego dłużników, z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek, w kwocie niespłaconego kapitału / kwoty głównej pożyczki lub kredytu (tzw. wierzytelności własne) lub wierzytelności nabyte przez Wnioskodawcę od innych podmiotów (na podstawie umów kupna-sprzedaży, umów faktoringowych, itd.) lub wierzytelności akcesoryjne związane z wierzytelnościami wskazanymi wcześniej, w szczególności nabyte lub własne wierzytelności odsetkowe stanowiące odrębne prawa majątkowe (dalej: "Wierzytelności"). Wierzytelności mogą w szczególności wynikać z pożyczek / kredytów udzielonych wcześniej przez podmioty przejęte przez Wnioskodawcę w wyniku łączenia podmiotów w rozumieniu przepisów prawa (np. w wyniku połączenia przez przejęcie). Przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część.

Wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce pokrytych wkładem niepieniężnym postaci Wierzytelności może być równa lub niższa od wartości rynkowej Wierzytelności wnoszonych do Spółki. W takim przypadku (wystąpienia nadwyżki wartości rynkowej Wierzytelności nad wartością nominalną objętych przez Wnioskodawcę udziałów Spółki), wartość tej nadwyżki zostanie przekazana na kapitał (fundusz) zapasowy Spółki.

Ze względu na rodzaj zabezpieczenia, osobę dłużnika, terminowość spłat oraz niektóre inne okoliczności, wartość rynkowa Wierzytelności wniesionych aportem do Spółki może być - nawet znacząco - niższa od ich wartości nominalnej. Ponadto, z uwagi na rozmiar i rodzaj prowadzonej działalności Wnioskodawcy możliwe jest, że w ramach aportu nastąpi wniesienie do Spółki od kilkuset do nawet kilkudziesięciu tysięcy Wierzytelności. Możliwe jest również, że z uwagi na liczbę już posiadanych przez Wnioskodawcę Wierzytelności oraz mając na uwadze kontynuację prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie udzielania kredytów i pożyczek, Wnioskodawca będzie przeprowadzał tego typu transakcje w przyszłości więcej niż jeden raz, tzn. że w przyszłości Wnioskodawca może dokonywać kolejnych aportów w postaci Wierzytelności do Spółki (lub innych spółek kapitałowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób / w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "p.d.o.p.") oraz koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Wierzytelności.

Zdaniem Spółki, w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki aportu w postaci Wierzytelności, zgodnie z przedstawionym w niniejszym wniosku opisem stanu faktycznego, przychodem Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu p.d.o.p. powinna być nominalna wartość udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Wierzytelności (nabytych lub własnych), zaś kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy dla celów podatkowych z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za aport w postaci Wierzytelności powinna być wartość Wierzytelności wyrażona w cenie zakupu Wierzytelności, w tym wartość nabytych wierzytelności odsetkowych (dla wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę) lub nominalna wartość kwoty głównej Wierzytelności, z wyłączeniem wartości wierzytelności odsetkowych (dla wierzytelności własnych Wnioskodawcy), pod warunkiem, że nie zostały one uprzednio spłacone albo zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w ustawie o p.d.o.p., ustawodawca w sposób szczególny uregulował zasady rozpoznawania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu w sytuacji wniesienia aportu do spółki kapitałowej w zamian za udziały (akcje) w takiej spółce.

a. Przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy o p.d.o.p. stosuje się odpowiednio.

Mając powyższe na uwadze, oraz uwzględniając fakt, że wartość Wierzytelności wnoszonych przez Wnioskodawcę aportem do Spółki będzie ustalona na poziomie rynkowym (wartość Wierzytelności będzie wartością rynkowa), wartość nominalna udziałów Spółki wydanych Wnioskodawcy w zamian za aport w postać Wierzytelności stanowić powinna dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p.

Przychód ten powstanie w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy o p.d.o.p.

b. Koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie, ustawodawca w odniesieniu do przychodu ustalanego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. skonstruował-w art. 15 ust. 1j ustawy o p.d.o.p. odpowiadając mu kategorię kosztów uzyskania przychodów.

W treści art. 15 ust. 1j ustawy o p.d.o.p. ustawodawca rozróżnił sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w zależności od tego, co stanowi przedmiot wkładu niepieniężnego. W szczególności, stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o p.d.o.p. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na dzień objęcia tych udziałów (akcji, wkładów), ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych wymienione w pkt 1 i 2 (art. 15 ust. 1j ustawy o p.d.o.p.) składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Jedną z kategorii składników majątkowych niewymienionych w art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 ustawy o p.d.o.p. (te przepisy mówią bowiem wyłącznie o środkach trwałych, wartościach niematerialnych i prawnych oraz udziałach lub akcjach w spółce i wkładach w spółdzielni), a zatem podlegających hipotezie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy p.d.o.p., są wierzytelności.

Stosownie bowiem do treści art. 4a pkt 2 ustawy o p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o: składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ustawa z dnia 20 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.; dalej: "UOR"), pomniejszone i przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 (UOR, ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach, rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Natomiast stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 24 UOR, pod pojęciem aktywów finansowych rozumie się m.in. wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów pieniężnych od innej jednostki.

Konsekwentnie, wynikające z umowy z kredytobiorcą lub pożyczkobiorcą prawo do żądania od tego podmiotu świadczenia pieniężnego w postaci zwrotu wierzytelności (tu: Wierzytelności) powinno stanowić "inne składniki majątku", o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o p.d.o.p.

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o p.d.o.p., wysokość kosztów uzyskania przychodów ustala się w wartości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie tych innych składników majątku. Zatem, zgodnie z treścią analizowanego przepisu, koszty uzyskania przychodów mogą stanowić wyłącznie te wydatki na składniki majątku stanowiące przedmiot wkładu (aportu), które zostały faktycznie poniesione, nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i które zostały poniesione na nabycie składników majątku stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego.

Ustawa o p.d.o.p. nie definiuje przy tym, w jaki sposób należy rozumieć wyrażenie "faktycznie poniesione wydatki na nabycie" składników majątku stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Tym samym, zgodnie z ogólną zasadą pierwszeństwa wykładni literalnej, w celu zrozumienia tego zwrotu, należy ustalić znaczenie poszczególnych wchodzących w jego skład pojęć.

W tym zakresie, zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http://sjp.pwn.pl)"faktyczny" oznacza zgodny z faktami (co według Wnioskodawcy oznacza, że wydatek powinien być rzeczywiście dokonany). Według tego samego Słownika "wydatek" jest to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś. Natomiast, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, przez "poniesienie" należy rozumieć bycie obarczonym, obciążonym. Kosztem poniesionym będzie zatem taki koszt, którym podmiot jest obarczany, obciążany. Ustawodawca wskazuje zatem jako na cechę istotną dla kwalifikacji kosztów jako kosztów uzyskania przychodów fakt obarczenia / obciążenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu (A. Bartasiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz. 2009, LEX). Z kolei interpretując pojęcie "nabycia" na gruncie ustawy o p.d.o.p., należy przywołać treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c ustawy o p.d.o.p., który odnosi się do wydatków na "umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów". Jednocześnie, zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http://sjp.pwn.pl)"nabyć" / "nabywać" oznacza "otrzymać coś na własność, płacąc za to" lub zyskać coś lub zdobyć". Podobnie Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, tom K-O, 2003- nabyć - nabywać to "otrzymać coś na własność, zwykle za pieniądze, kupić (kupować)" oraz osiągnąć (osiągać) coś, dojść (dochodzić) do czegoś, zyskać (zyskiwać) coś, zdobyć (zdobywać)". Powyższa interpretacja zdaniem Wnioskodawcy jednoznacznie potwierdza, że ustawodawca na gruncie ustawy o p.d.o.p. pod pojęciem "nabycia" rozumie szeroki zakres zdarzeń gospodarczych, przykładowo związanych z utworzeniem (nabyciem) źródła przychodów (udzielenie pożyczki wiąże się z utworzeniem (nabyciem) źródła przychodów jakim jest wierzytelność zwrot kwoty głównej pożyczki wraz z naliczonymi na jej podstawie odsetkami).

Mając powyższe na uwadze, zgodnie z wynikiem interpretacji literalnej, poprzez "faktycznie poniesione wydatki na nabycie" (składników majątku) zdaniem Wnioskodawcy należy rozumieć rzeczywiście wydatkowane sumy pieniężne na nabycie (rozumiane zgadnie z definicją słownikową nie tylko jako zakup, ale również jako inne pozyskanie / utworzenie) innego składnika majątku (tu: wierzytelności o zwrot pożyczki czy kredytu).

W konsekwencji, zarówno nabycie przez podatnika wierzytelności od podmiotów trzecich (np. na podstawie umów kupna-sprzedaży, innych umów), jak też powstanie w majątku podatnika wierzytelności własnej w wyniku dokonanej przez podatnika czynności prawnej (tu: udzielenia pożyczki / kredytu), należy zatem niewątpliwie kwalifikować jak nabycie takiej wierzytelności i nie przeczy temu fakt, że - w tym drugim przypadku (wierzytelności własnych) - wierzytelność taka wcześniej nie istniała. Jej powstanie jest bowiem równoznaczne z nabyciem przez wierzyciela.

Należy zatem stwierdzić, że przez "faktycznie poniesione wydatki na nabycie na gruncie analizowanego przepisu należy rozumieć nie tylko wydatki poniesione na zakup wierzytelności od osoby trzeciej, ale również poniesione przez podatnika wydatki związane z pozyskaniem / powstaniem w majątku podatnika tzw. wierzytelności własnych, i więc, w analizowanym przypadku, wydatki odpowiadające wartości ceny zakupu Wierzytelności lub wartość kwoty głównej / wartości nominalnej Wierzytelności.

W tym zakresie w szczególności, mając na uwadze powyższe oraz biorąc pod uwagę:

(i) art. 69 ust. 1 ustawy - Prawo Bankowe, zgodnie z którym przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem m ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu, oraz

(ii) art. 720 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i te samej jakości.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że:

* nabyte w stosunku do (od) kontrahentów Wierzytelności, stanowią prawa majątkowe polegające na możliwość domagania się spełnienia świadczenia w postaci zwrotu nominalnej wartości wierzytelności oraz wierzytelność akcesoryjnych;

* aby uzyskać (utworzyć / nabyć) powyższe prawo do żądania świadczenia ze strony dłużnika, Wnioskodawca był zobowiązany przekazać środki pieniężne (faktycznie wydatkować je) - zarówno w przypadku wierzytelność własnych, jak i wierzytelności nabytych;

* w efekcie, przekazana dłużnikowi (w przypadku wierzytelności własnych) / zbywcy (w przypadku wierzytelność nabytych) kwota obciążyła majątek Wnioskodawcy (została przez Wnioskodawcę poniesiona, został on obarczony ekonomicznym ciężarem kosztu).

Konsekwentnie, przekazana wartość Wierzytelności (dla jasności, z wyłączeniem wartości wierzytelność odsetkowych w przypadku wierzytelności własnych Wnioskodawcy) spełnia, zdaniem Wnioskodawcy, przestanki uznania jej za "faktycznie poniesiony wydatek na nabycie" (składników majątku) w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt ustawy o p.d.o.p., który - jeżeli nie został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów - będzie stanowi koszty uzyskania przychodów z tytułu aportu Wierzytelności do Spółki.

Stanowisko takie, na gruncie ustawy o p.d.o.p. prezentowane jest również przez organy podatkowe, przykładowo w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. IBPPI/2/423-204/10/CzP wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, jak również w postanowieniu Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. OP/423/86/70/KBU/06.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (na bazie treściowo identycznych przepisów), przykładowo w indywidualnej interpretacji praw podatkowego z dnia 2 czerwca 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB1/415-821/11-3/AO oraz interpretacji prawa podatkowego z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. IBPBII/2/415-568/09/MM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przedstawionym w niniejszym wniosku opisem zdarzenia przyszłego, tj. w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki aportu w postaci Wierzytelności, przychodów podatkowemu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., powinny odpowiadać koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów w analizowanym przypadku powinna zatem być wartość wniesionych do Spółki Wierzytelności - tu: wartość Wierzytelności wyrażona w cenie zakupu Wierzytelności, w tym wartość nabytych wierzytelności odsetkowych (dla Wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę) lub nominalna wartość kwoty głównej Wierzytelności, z wyłączeniem wartości wierzytelności odsetkowych (dla wierzytelności własnych Wnioskodawcy) - pod warunkiem, że nie zostały one uprzednio spłacone albo zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Poniżej, dla zobrazowania konkluzji, Wnioskodawca przedstawia uproszczone przykłady liczbowe:

Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej udziałów 100 oraz koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności 100 - aport nie spowoduje powstania dochodu po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej udziałów 90 oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności 100 - w efekcie powstanie po stronie Wnioskodawcy strata w wysokości 10.

Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej udziałów 110 (np.: w związku z wartością własnych wierzytelności odsetkowych) oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości wartość nominalnej Wierzytelności 100 - w efekcie powstanie po stronie Wnioskodawcy dochód do opodatkowania wysokości 10.

Na marginesie niniejszych rozważań Wnioskodawca pragnie się także odnieść do treści art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym jednym z warunków zaliczenia określonego kosztu / wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest potwierdzenie, że nie został on specyficznie wymieniony w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie znajduje zastosowania, co wynika bezpośrednio z wykładni systemowej art. 15 ustawy p.d.o.p.

W szczególności zgodnie z systematyką ustawy o p.d.o.p., postanowienia art. 15 ust. 1 tej ustawy podlegają, w odniesieniu do specyficznych sytuacji / transakcji (np. objęcia udziałów / akcji w zamian za aport, odpłatnego zbycie udziałów / akcji, umorzenia udziałów / akcji) lub w odniesieniu do niektórych kategorii podatników (np. banki, ubezpieczyciele, powszechne towarzystwa emerytalne), wyłączeniu lub modyfikacjom wynikającym z przepisów szczególnych wskazanych w kolejnych ustępach tego artykułu (zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali).

Innymi słowy, ustawodawca w niektórych ustępach art. 15 ustawy o p.d.o.p. (np. w ust. 1b, ust. 1d, ust. 1e tego artykułu) wprost wskazał, poprzez posłużenie się sformułowaniem kosztem uzyskania przychodów w roki podatkowym są koszty ustalone zgodnie z ust. 1, a także (...)"że stosowanie danego przepisu szczególnego powinno mieć miejsce z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 (tym samym z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 bezpośrednio przywołanego w treści art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.), w tym sensie jednak, że poza kosztami mogącymi stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., do kosztów uzyskanie przychodów należy w danym konkretnym przypadku zaliczać również - a więc niezależnie od normy ogólne, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. niektóre pozycje wyraźnie i jednoznacznie określone w postanowieniach przepisów szczególnych zawartych w kolejnych ustępach art. 15 ustawy o p.d.o.p. Ponadto, w przypadku innych szczególnych przepisów art. 15 ustawy o p.d.o.p., ustawodawca w ogóle zrezygnował z odwołania się do treści art. w ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przez co uznać należy, że intencją racjonalnego ustawodawcy było w tym zakresie jednoznaczne wyłączenie stosowania art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W rozpatrywanej sytuacji, na uwagę zasługuje w szczególności art. 15 ust. 1h ustawy o p.d.o.p. oraz omawiany powyżej art. 15 ust. 1j ustawy o p.d.o.p. W tym zakresie, art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że "w bankach kosztem uzyskania przychodów są także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu fundusz inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąc różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z niniejszą ustawą. Przywołany przepis - stanowiąc lex specialis w stosunku do art. 15 ust. 1 - wyłącza, w stosunku do opisanej w jego hipotezie sytuacji, stosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., a przez to również art. 16 ust. 1 tej ustawy (tu: w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.p., w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodu "strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., została zarachowana jako przychód należny"). Art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o p.d.o.p. jest więc jednym z przykładów tych przepisów szczególnych ustawy o p.d.o.p. (zawartych w art. 15 ustawy), które wyraźnie wskazują na pierwszeństwo stosowania norm prawnych zawartych w tych przepisach szczególnych przed ogólnymi nomami prawnymi wynikającymi z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Kontynuując, mając na uwadze treść art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o p.d.o.p. (a w tym kontekście, po pierwsze brak odwołania się w treści tego przepisu do art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., a poza tym, także brak odwołania w nim do choćby wybranych przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.) oraz fakt, że przepis ten jest zlokalizowany systematyce ustawy na tym samym poziomie co art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o p.d.o.p., przepisy te powinny by zasadniczo odczytywane w sposób identyczny co do zawartych w nich treści / opisanych w nich skutków podatkowych. W rezultacie zastosowania takiej wykładni, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów w konkretnej sytuacji - tu: wniesienia aportu w postaci wierzytelności do spółki kapitałowej, zamian za udziały lub akcje tej spółki - podatnik powinien zaliczyć faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku będących przedmiotem wkładu, niezależnie od przepisów normy ogólnej zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. i niezależnie od postanowień art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. tak bowiem wprost stanowi art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o p.d.o.p.

Na prawidłowość powyższej interpretacji wskazuje ponadto fakt, że w art. 15 ust. 1j pkt 1 i pkt 2 ustawy o p.d.o.p. ustawodawca wprost powołał się na postanowienia art. 16 ust. 1 oraz następnych artykułów ustawy o p.d.o.p. określających specyficzne sposoby ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej w zamian za udziały (akcje) w takiej spółce aportu, w postaci:

* środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o p.d.o.p., przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu uwzględnia się sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych stosownie do treści art. 16h ust. 1 ustawy o p.d.o.p.;

* udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni objętych za gotówkę - zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b ustawy p.d.o.p. wydatki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.p.

Natomiast, co Wnioskodawca pragnie podkreślić, takie odwołanie nie zostało umieszczone w pkt 3 art. 15 ust. 1j ustawy o p.d.o.p.

Konsekwentnie, uznać należy, że gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było zastosowanie postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. lub art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. do sytuacji objętej hipotezą / opisanej w art. 15 ust. 1j pk 3 tej ustawy, to - analogicznie, jak ma to miejsce np. w przypadku art. 15 ust. 1j pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o p.d.o.p. - ustawodawca odniósłby się wprost do właściwych postanowień tych artykułów (lub kolejnych).

Wobec braku takich odniesień, oraz w związku z przedstawioną powyżej wykładnią systemową ustawy o p.d.o.p., daniem Wnioskodawcy art. 15 ust. 1 (a w związku z tym, również art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.) nie powinien znajdować zastosowania do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego.

Konsekwentnie, w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki aportu w postaci Wierzytelności, zgodnie z przedstawionym w niniejszym wniosku opisem stanu faktycznego, kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy dla celów podatkowych z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za aport w postaci Wierzytelności powinna być kwota faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątku będących przedmiotem wkładu (tu: wartość Wierzytelności wyrażona w cenie zakupu Wierzytelności, w tym wartość nabytych wierzytelności odsetkowych - dla wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę lub nominalna wartość kwoty głównej Wierzytelności, z wyłączeniem wartości wierzytelności odsetkowych dla wierzytelności własnych Wnioskodawcy, pod warunkiem, że nie zostały one uprzednio spłacone albo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów) ustalona zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o p.d.o.p.

Niezależnie od powyższej interpretacji Wnioskodawca jest świadom pojawiającego się w doktrynie i orzecznictwie stanowiska, zgodnie z którym w celu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji dokonania aportu Wierzytelności (które są wierzytelnościami własnymi Wnioskodawcy) zastosowanie ma znajdować art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

Stanowisko takie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 980/10, pojawia się ono również w niektórych wypowiedziach doktryny (por. P F. Seredyński, M. Sobiech, Konwersja wierzytelności na podwyższenie kapitału oraz aport w postaci wierzytelności - skutki podatkowe, PP Nr 3/2005 s. 31 i nast.).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdyby, zgodnie z powyższym stanowiskiem, zastosowanie art. 15 ust. 1j pkt; ustawy o p.d.o.p. budziło wątpliwości - na gruncie alternatywnej argumentacji opierając się na rekonstrukcji celów ustawy (na zasadzie analogii), możliwe byłoby zastosowanie art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy p.d.o.p., co odpowiadałoby jednoznacznej woli ustawodawcy uwzględniania wierzytelności (zarówno nabytych jak i własnych) w kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część koszt uzyskania przychodu ustala się w wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Tym samym, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zastosowanie art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o p.d.o.p. nie wpłynie na wysokość kosztów uzyskania przychodów, w szczególności wartość początkowa przedmiotu wkładu (Wierzytelności) jest równa jej wartości nominalnej, co w efekcie potwierdza poprawność stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w niniejszym wniosku powyżej.

Podsumowując, mając wszystko powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki aportu w postaci Wierzytelności, zgodnie z przedstawionym w niniejszym wniosku opisem stanu faktycznego, przychodem Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu p.d.o.p. powinna być nominalna wartość udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Wierzytelności (nabytych lub własnych), zaś kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy dla celów podatkowych z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za aport w postaci Wierzytelności powinna być wartość Wierzytelności wyrażona w cenie zakupu Wierzytelności, w tym wartość nabytych wierzytelności odsetkowych (dla wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę) lub nominalna wartość kwoty głównej Wierzytelności, z wyłączeniem wartości wierzytelności odsetkowych (dla wierzytelności własnych Wnioskodawcy), pod warunkiem, że nie zostały one uprzednio spłacone albo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje objęcie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności powstałych w wyniku udzielania przez Bank kredytów, pożyczek i innych form finansowania klientów. Planowane jest również wniesienie wierzytelności nabytych przez Bank od podmiotów trzecich.

Zdaniem Wnioskodawcy planowana czynność spowoduje powstanie po jego stronie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej ustawa o p.d.o.p.). Dalej Wnioskodawca wskazuje, że w opisanym zdarzeniu kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna wierzytelności z wyłączeniem wartości wierzytelności odsetkowych (w przypadku wierzytelności własnych) lub cena zapłacona za nabycie wierzytelności, w tym wartość nabytych wierzytelności odsetkowych (w przypadku wierzytelności nabytych).

W opinii Organu podatkowego, w przypadku realizacji zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku do ustalenia przychodu podatkowego z pewnością znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio). Moment powstania tego przychodu określa art. 12 ust. 1b ustawy o p.d.o.p., stanowiąc, iż powstaje on w dniu: 1) zarejestrowania spółki kapitałowej albo 2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo 3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W związku z tym, iż Wnioskodawca wykaże przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wyjaśnić kwestie dotyczące ustalenia wysokości kosztów uzyskania tego przychodu.

Ustawodawca zróżnicował ustalanie kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy przedmiot wnoszonego do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, stanowią:

Na mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1o ww. ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Jak wynika z powołanych powyżej uregulowań, w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności, koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią - na mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 oraz art. 15 ust. 1o tej ustawy - faktycznie poniesione przez podatnika, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tych składników majątku, powiększone o poniesione przez niego wydatki związane z objęciem udziałów (akcji).

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż Spółka nie będzie miała prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych, na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pełnej wartości wierzytelności wnoszonych jako aport rzeczowy, bowiem kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w tym przepisie, mogą być jedynie faktycznie poniesione, niezaliczone wcześniej do kosztów wydatki na nabycie aportowanej wierzytelności.

Jedynie w odniesieniu do wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę, tzw. wierzytelności "obcych" czy "cudzych" można mówić o możliwości wystąpienia "faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności", o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli zatem Bank faktycznie poniósł/poniesie, w ramach prowadzonej przez niego działalności, wydatki na nabycie aportowanych wierzytelności i nie były/będą one zaliczone wcześniej do kosztów podatkowych, to w momencie ustalania dochodu podatkowego z tytułu aportu tychże wierzytelności, będzie miał prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów (cyt. art. 15 ust. 1j pkt 3).

Natomiast w odniesieniu do wierzytelności powstałych w wyniku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie udzielania kredytów, pożyczek, jak też innych form finansowania klientów, czyli tzw. wierzytelności "własnych", Wnioskodawca nie poniósł wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. Nie zostały one bowiem nabyte przez Spółkę od innych podmiotów. Słusznie Wnioskodawca wskazuje również, iż odsetki należne od wierzytelności "własnych" nie mogą być w opisane sytuacji kosztem. W konsekwencji, w zakresie aportu wierzytelności "własnych", nie można mówić o wystąpieniu "faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności". W szczególności za taki wydatek nie może być uznana wartość nominalna takich wierzytelności pomniejszona ewentualnie o dokonane spłaty.

Oznacza to, że w omawianym przypadku - na dzień objęcia udziałów, Bank będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie wierzytelności "obcych"/"cudzych" nabytych od podmiotów trzecich (wartość kosztu jaki wnioskodawca poniósł z tytułu nabycia ww. praw) oraz koszty o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji).

Zdaniem Organu podatkowego powyżej zaprezentowany sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów powiązanych ze zdarzeniem wskazanym we wniosku jest jedynym sposobem możliwym do zastosowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na zmianę tego stanu nie może wpłynąć prezentowany we wniosku sposób wykładni pojęcia "nabycie", który oparty jest na słownikowej definicji tego pojęcia opartej na potocznym rozumieniu tego słowa. Należy bowiem podkreślić, że szerokie rozumienie pojęcia wydatków poniesionych na nabycie innego składnika majątkowego (wierzytelności) może prowadzić do nieuprawnionego zastosowania wykładni rozszerzającej przepisu prawa podatkowego, do czego zmierza Wnioskodawca. Opierając się na bezpośredniej wykładni gramatycznej omawianego przepisu nie można dojść do takich samych wniosków, jakie postawiła Spółka. Z brzmienia omawianego przepisu wynika wprost, że aby zaistniał koszt musi zostać poniesiony wydatek na nabycie. Udzielenie pożyczki/kredytu nie jest czynnością równoznaczną z poniesieniem wydatku na nabycie składnika majątkowego - w przeciwieństwie do czynności nabycia wierzytelności przysługującej innemu podmiotowi.

Reasumując na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - opierając się na przepisie art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy, jak też na zasadach systemowych w ustawie tej zawartych - nie można uznać, że wartość udzielonej przez Wnioskodawcę pożyczki będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku wniesienia tych wierzytelności do spółki kapitałowej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, organ stwierdza, że zostały ona wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Podkreślić przy tym należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz wyrok WSA z dnia 17 lipca 2012 r. III SA/Wa 2756/11). Na marginesie należy jedynie dodać, iż na podstawie przepisu art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji (indywidualnej lub ogólnej) można dokonać jej zmiany z urzędu.

Dla poparcia własnego stanowiska Organ podatkowy pragnie natomiast wskazać przykładowo:

* interpretację indywidualną z dnia 27 lutego 2008 r. (ITPB3/423-249/07/PS), której prawidłowość potwierdzona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w prawomocnym wyroku z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 515/08 w którym Sąd stwierdził, iż "skarżący nie będzie miał jednak prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności".

* interpretację indywidualną z dnia 27 stycznia 2010 r. (ITPB3/423-659/09/MT), której prawidłowość potwierdzona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 505/10

* interpretację indywidualną z dnia 19 stycznia 2012 r. (IPPB3/423-901/11-2/DP), której prawidłowość potwierdzona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1682/12

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również w prawomocnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09 w którym czytamy: "Zgodzić się należy z Organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (...). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (...)"oraz z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10 jak również z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt II FSK 269/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci:

* wierzytelności własnych - jest nieprawidłowe;

* wierzytelności nabytych od podmiotów trzecich - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.