IPPB3/423-945/13-2/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2013 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy przed zakończeniem amortyzacji podatkowej inwestycji w obcym środku trwałym - jest prawidłowe.

W dniu 27 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy przed zakończeniem amortyzacji podatkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

X. S.A. (dalej: Spółka, X., Wnioskodawca) jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1059) prowadzącym działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii na podstawie koncesji udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 30 listopada 1998 r. (z późniejszymi zmianami).

W związku z późn. zm. organizacyjnymi w ramach grupy kapitałowej do której należy X., planowana jest konsolidacja funkcji wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w jednym, wyspecjalizowanym podmiocie (w Spółce). W konsekwencji, Spółka obejmie w posiadanie nieruchomości wraz z szeregiem urządzeń wytwórczych należących obecnie do innego podmiotu z grupy - X. S.A. (dalej: X.).

W pierwszym etapie, przeniesienie posiadania powyższych nieruchomości i urządzeń wytwórczych na Spółkę nastąpi poprzez zawarcie umowy dzierżawy (dalej: Umowa dzierżawy, Umowa) pomiędzy X. a X. Umowa zawarta zostanie na czas nieoznaczony z możliwością jej wypowiedzenia przez każdą ze stron z zachowaniem przewidzianego w Umowie okresu wypowiedzenia.

W czasie trwania Umowy Spółka ponosić będzie nakłady inwestycyjne mające na celu dostosowanie przedmiotowych nieruchomości do jej bieżących potrzeb oraz prowadzonej działalności gospodarczej. Nakłady te stanowić będą inwestycje w obcym środku trwałym i będą podlegać odpisom amortyzacyjnym. Możliwa jest sytuacja, w której Umowa dzierżawy zostanie rozwiązana przed zakończeniem amortyzacji podatkowej poczynionych inwestycji.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem Umowy dzierżawy, X. zobowiązany będzie zwrócić Spółce całość poniesionych przez nią i niezamortyzowanych do dnia rozliczenia, nakładów inwestycyjnych na środki trwałe należące do X. Ustalenie wartości nakładów, o których mowa w zdaniu poprzedzającym nastąpi w oparciu o zapisy w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że rozwiązanie Umowy dzierżawy (przeniesienie nakładów na X.) nie będzie skutkiem bądź przyczyną zmiany rodzaju działalności przez X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy płatność otrzymana od X., stanowiąca cenę za nabycie poniesionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych w środkach trwałych będących przedmiotem dzierżawy (niezamortyzowanych na dzień dokonania rozliczenia), stanowić będzie dla X. przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o CIT powstały w dniu zbycia nakładów, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

2. Czy na dzień zbycia nakładów na rzecz X., niezamortyzowana część inwestycji w środkach trwałych będących uprzednio przedmiotem dzierżawy, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT.

3. Czy w rozumieniu ustawy o VAT, zbycie przedmiotowych nakładów inwestycyjnych na rzecz X. stanowić będzie odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką podstawową VAT.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedz na pytanie nr 1 i 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedz na pytanie nr 3 w zakresie podatku od towarów i usług zostanie zawarta w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota otrzymana od X. i stanowiąca płatność za nabycie poczynionych przez X. nakładów inwestycyjnych w środkach trwałych będących przedmiotem dzierżawy (niezamortyzowanych na dzień dokonania rozliczenia), stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o CIT powstały w dniu zbycia przedmiotowych nakładów, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

1. Zdaniem Spółki, zgodnie z brzmieniem ustawy o CIT niezamortyzowana wartość poczynionej inwestycji w środkach trwałych będących uprzednio przedmiotem dzierżawy stanowić będzie dla Wnioskodawcy kosz uzyskania przychodów podlegający rozliczeniu na dzień zbycia przedmiotowych nakładów.

2. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT za przychód podatkowy uznać należy otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 48 Kodeku cywilnego (dalej: k.c.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Natomiast art. 191 k.c. stanowi, że własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową (zasada superfices solo cedit). Jednocześnie z brzmienia art. 676 k.c., wynika, że jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, i najmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że z punktu widzenia prawa cywilnego, właściciel nieruchomości od momentu dokonania nakładów inwestycyjnych na jego nieruchomościach, staje się właścicielem poczynionych na nich nakładów. Innymi słowy, gdy dzierżawca poniesie nakłady na nieruchomość, której jest posiadaczem, prace adaptacyjne i modernizacyjne poniesione przez niego stają się własnością wydzierżawiającego z mocy prawa.

Jednakże, w przypadku ustania umowy dzierżawy i braku stosownych postanowień umownych pomiędzy stronami, wobec dzierżawcy mogą wówczas wystąpić trzy sytuacje:

* dzierżawca, w skutek zgody wydzierżawiającego, może otrzymać zwrot sumy odpowiadającej wartości poczynionych nakładów na dzień rozwiązania umowy, bądź

* w skutek braku zgody wydzierżawiającego na zatrzymanie nakładów może dokonać ich pozostawienia w majątku wydzierżawiającego bez wynagrodzenia, albo

* w skutek żądania przywrócenia stanu poprzedniego dokonać fizycznej likwidacji poczynionych nakładów.

W pierwszym z wymienionych przypadków po stronie dzierżawcy istnieje roszczenie wobec wydzierżawiającego o wypłatę wynagrodzenia za nakłady zwracane wraz z przedmiotem dzierżawy. Po stronie dzierżawcy istnieje zatem określone, zbywalne prawo majątkowe związane z nakładami poczynionymi na cudzej nieruchomości. W pozostałych przypadkach prawo takle nie istnieje. Brak jest zatem możliwości dokonania jego zbycia (możliwe jest wyłącznie dokonanie likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym).

W kontekście powyższego Spółka pragnie podkreślić, że pomiędzy X. oraz X. istnieje stosowne uregulowanie umowne, które nakazuje rozliczenie zwrotu poczynionych przez Spółkę nakładów na majątku X. W konsekwencji, w przypadku rozwiązania Umowy dzierżawy dojdzie do obligatoryjnej realizacji roszczenia Wnioskodawcy wobec X. o zapłatę za poczynione przez Spółkę prace inwestycyjne w części, która nie zostanie zamortyzowana (tekst jedn.: w istocie do transakcji zbycia przedmiotowych nakładów, stanowiących na gruncie prawa podatkowego, składnik majątku trwałego Wnioskodawcy). W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca w związku z zawartą umową, wyzbędzie się bowiem (zarówno fizycznie, jak i w sensie prawnym - jako prawa do korzystania z przedmiotowych środków trwałych) nakładów poczynionych na nieruchomości i utraci prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, z podatkowego punktu widzenia realizacja roszczenia wynikającego z Umowy z X., stanowi zbycie nakładów (takie stanowisko zajął też przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 10 marca 2010 r., sygn. I SA/Łd 7/10).

Jak wynika w art. 12 ust. 1 pkt 1 w i w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, środki otrzymane w związku ze zbyciem środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, potraktować należy jako przychód podatkowy Spółki.

Datę powstania przedmiotowego przychodu należy określić, kierując się art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Zatem za datę powstania przychodu należy uznać dzień zbycia przedmiotowych nakładów, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

2. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej samej ustawy.

Definicja legalna kosztów podatkowych opiera się zatem na klauzuli generalnej, która stanowi że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ich zachowania bądź zabezpieczenia, z wyjątkiem jednakże kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Co istotne katalog wyłączeń zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy stanowi katalog zamknięty.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych innych niż wydatki przeznaczone na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów. Wydatki te jednakże, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o odpowiednią sumę odpisów amortyzacyjnych, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia.

Inwestycja w obcym środku trwałym jest szczególnym rodzajem środka trwałego. Nie jest ona własnością podatnika i powstaje wskutek poniesienia nakładów inwestycyjnych w należącym do innego podmiotu środku trwałym. Powyższy środek trwały używany jest jednakże przez podatnika na podstawie stosownej umowy w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a uprzednio poniesione nakłady są amortyzowane.

Jak wskazywano pkt 1 niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym dojdzie do odpłatnego zbycia nakładów poczynionych na majątku X. (tekst jedn.: środka trwałego Wnioskodawcy). Wnioskodawca zbędzie na rzecz X. poczynione nakłady na środki trwale, od których wcześniej dokonywać będzie zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na powyższe, w przedmiotowym przypadku zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT. W efekcie, zgodnie z literalnym brzmieniem przywołanego przepisu ustawy, w związku z dokonaniem zbycia nakładów poczynionych na majątku X. (środka trwałego X.), Spółka rozpozna koszt uzyskania przychodów w wysokości niezamortyzowanej wartości poczynionej inwestycji w środkach trwałych będących przedmiotem dzierżawy.

Spółka pragnie podkreślić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT podatnik, który jest właścicielem środków trwałych w przypadku ich odpłatnego zbycia posiada uprawnienie polegające na zaliczeniu niezamortyzowanej wartości środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. Odmienna interpretacja normy prawnej będącej przedmiotem niniejszej analizy skutkowałaby nieuzasadnionym zróżnicowaniem podatników, którzy są właścicielami środków trwałych oraz podatników, którzy takimi właścicielami nie są, choć poczynili nakłady, uznawane za środki trwałe, na rzeczowe składniki majątku, które nie stanowią ich własności.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w opisanej w stanie faktycznym sytuacji, nie dojdzie do likwidacji poczynionych przez X. nakładów oraz zmiany rodzaju działalności gospodarczej Spółki. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r. o sygn. II FSK 1452/10 oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2012 r. (sygn. ILPB3/423-508/09/12-S/DS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.