IPPB3/423-943/09-2/JB - Możliwość zwolnienia od podatku dochodowego do osób prawnych przychodów spółki z dywidend w sytuacji restrukturyzacji grupy kapitałowej i łączenia spółek wchodzących w skład tej grupy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dopełnienia przez Spółkę warunku dwuletniego posiadania udziałów w spółce wypłacającej dywidendę, wymaganego dla zwolnienia dywidendy z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dopełnienia przez Spółkę warunku dwuletniego posiadania udziałów w spółce wypłacającej dywidendę, wymaganego dla zwolnienia dywidendy z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

C. AB (skrót AB oznacza w tym przypadku spółkę utworzoną według prawa szwedzkiego i określaną jako "aktiebolag"; uwaga ta dotyczy również innych podmiotów z Grupy C. wymienianych poniżej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, określanych również jako AB) należy do międzynarodowej Grupy C., która oferuje różnorodne usługi i produkty związane z systemami transportowymi wykorzystywanymi przy załadunku i rozładunku towarów. Spółki (marki) wchodzące w skład Grupy C. - tj. H. i M. - są liderami światowego rynku, zaś opracowywane przez nie rozwiązania są szeroko wykorzystywane na lądzie i morzu. C. AB jest obecnie właścicielem udziałów w spółce M. (POL) Sp. z o.o. z siedzibą w G. W przeszłości udziały w M. (POL) Sp. z o.o. należały do innych spółek z Grupy C., jednak w wyniku działań restrukturyzacyjnych podjętych przez Grupę (opisanych bardziej szczegółowo poniżej) trafiły ostatecznie do C. AB, jako następcy prawnego wcześniejszych udziałowców M. (POL) Sp. z o.o. Tym samym, C. AD jest potencjalnym podatnikiem podatku CIT w związku z dochodami (przychodami) z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej mającej siedzibę na terytorium Polski, tj. M. (POL) Sp. z o.o. z siedzibą w G.

Historia posiadania udziałów w M. (POL) Sp. z o.o. - co istotne w kontekście pytań sformułowanych w dalszej części niniejszego wniosku - przedstawia się następująco:

Do października 2007 r. 100 % udziałów w spółce M. (POL) Sp. z o.o. znajdowało się w posiadaniu spółki M. M. AB, która posiadała te udziały nieprzerwanie od czerwca 2004 r.

Struktura Grupy C. (w linii pomiędzy C. i M. (POL) Sp. z o.o. do października 2007 r. przedstawiała się w sposób następujący:

Ze względu na skomplikowanie i niską wydajność opisanej powyżej struktury Grupa C. zdecydowała się na jej istotne uproszczenie. Z tego też powodu w październiku 2007 r. M. International AB przejęła swe podmioty zależne (w tym także M. M. AB) i zmieniła swą nazwę na M. Group AB. Istotnym jest, że połączenia nastąpiło na gruncie prawa szwedzkiego per incorporationem w związku z czym powstały podmiot (tj. M. Group AB) wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki przejmowanych przez siebie spółek (sukcesja generalna). W wyniku opisanej powyżej restrukturyzacji udziały w M. (POL) Sp. z o.o. stały się własnością spółki M. Group AB, następcy prawnego (generalnego sukcesora) między innymi spółki M. M. AB.

Struktura Grupy C. od października 2007 r. była więc następująca:

A. C. była właścicielem,

B. C. AB, która była właścicielem,

C. M. AB, która była właścicielem,

D. M. Group AB, która była właścicielem,

E. M. (POL) Sp. z o.o.

Kolejny krok w restrukturyzacji grupy realizowany był w okresie do stycznia 2009 r., kiedy to C. AB przejęła swoje spółki zależne (w tym także M. Group AB) i zmieniła swą nazwę na C. AB (zmiana nazwy zarejestrowana została z dniem 29 lipca 2008 r.). Od tego czasu C. AB jest jedynym udziałowcem M. (POL) Sp. z o.o. Należy zwrócić uwagę, że również na skutek tego połączenia podmiot przejmujący (tj. C. AB) wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki przejmowanych spółek w drodze sukcesji generalnej.

W związku z tym, struktura Grupy C. od stycznia 2009 r., jest następująca:

A. C. jest właścicielem,

B. C. S. AB, która jest właścicielem,

C. M. (POL) Sp. z o.o.

Należy podkreślić, że wszystkie opisane powyżej połączenia dokonywane w ramach procesu restrukturyzacji Grupy C. zostały przeprowadzone zgodnie ze szwedzką ustawą o spółkach z handlowych (Rozdział 23, § 1 i § 26) i każdorazowo - w drodze sukcesji generalnej - dochodziło do przeniesieniem całego majątku spółki (spółek) przejmowanej na spółkę przejmującą.

Zgodnie ze szwedzką ustawą o spółkach handlowych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przejmowana) może połączyć się z inną spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przejmująca), na skutek czego cały majątek spółki przejmowanej jest przenoszony do spółki przejmującej, a jako potwierdzenie połączenia udziałowcy spółki przejmowanej otrzymują udziały w spółce przejmującej. Majątek spółki przejmowanej (bez jej likwidacji) przenoszony jest do spółki przejmującej z chwilą zarejestrowania połączenia. Jednocześnie spółka przejmowana ulega rozwiązaniu

Tym samym, w przypadku każdego z wyżej wymienionych połączeń, spółka przejmująca (tj. odpowiednio M. Group AB i C. AB) weszła we wszelkie prawa i obowiązki podmiotów przejmowanych (sukcesja generalna). M. Group AB nabyła zatem majątek M. M. AB, podobnie jak C. AB nabyła cały majątek M. Group AB. Biorąc pod uwagę treść sformułowanych w niniejszych wniosku pytań istotne jest, iż w listopadzie 2008 r. M. (POL) Sp. z o.o. wypłaciła do M. Group AB dywidendę za rok finansowy 2007 w kwocie 2.944.774,53 PLN. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż wartość dywidendy wynosiła w tym przypadku 3.099.762,53 PLN, jednak płatność dokonana przez spółkę pomniejszona została o 5 % podatek u źródła wynikający z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Szwecją, przy czym polska spółka posiadała ważny certyfikat rezydencji swego udziałowca, tj. M. Group AB.

Pobrany przez M. (POL) Sp. z o.o. podatek u źródła w wysokości 154.988 PLN wpłacony został do Pomorskiego Urzędu Skarbowego, a tym samym M. Group AB (a w konsekwencji - jej następca prawny, tj. C. S. AB) poniosła ekonomiczny ciężar podatku pobranego u źródła przez M. (POL) Sp. z o.o. Należy podkreślić, iż w przyszłości planowane są kolejne wypłaty dywidendy ze spółki M. (POL) Sp. z o.o. do jej obecnego udziałowca, a więc C. S. AB.

W związku z powyższym, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zadano następujące pytanie:

Czy słuszne jest założenie, iż restrukturyzacja wewnętrzna Grupy i poszczególne połączenia wcześniejszych udziałowców spółki M. (POL) Sp. z o.o. dokonywane zgodnie z regulacjami szwedzkiego prawa handlowego w drodze inkorporacji i skutkujące sukcesją generalną praw i obowiązków pozwalają uznać, iż nie nastąpiło przerwanie biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, wymaganego dla zwolnienia dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła.

Stanowisko Wnioskodawcy: Konieczność dostosowania polskich przepisów podatkowych do regulacji zawartych w treści Dyrektywy 90/435/EWG Rady Unii Europejskiej z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE L z 1990 r. Nr 225, s. 6 z późn. zm.) spowodowała, że w wyniku przeprowadzonej implementacji przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dochody zagranicznych spółek kapitałowych z tytułu dywidend oraz innych (dochodów) przychodów z udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (oczywiście po spełnieniu odpowiednich warunków wskazanych w treści Dyrektywy, implementowanych odpowiednio do ustawy o CIT). Konsekwencją powyższego było wprowadzenie odpowiednich uregulowań do ustawy o CIT. I tak zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT "zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT "zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat". Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6 przepisy dotyczące opodatkowania dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i zwolnienia od podatku, stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym w poz. 5 wymieniono zaś m.in. spółki utworzone według prawa szwedzkiego, określane jako: "aktiebolag", "försäkringsaktiebolag", "ekonomiska föreningar", "sparbanker", "ömsesidiga försakringsbolag".

Wyżej wskazane zwolnienie stosuje się również w przypadkach, kiedy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w określonej wysokości jeszcze nie upłynął w momencie uzyskania przez spółkę zagraniczną takich dochodów z tytułu udziału w zyskach spółki polskiej, lecz gdy termin ten upływa po dniu uzyskania tych dochodów. W takim przypadku, chcąc zachować prawo do tego zwolnienia, spółka zagraniczna nie będzie mogła się wyzbyć udziałów spółki polskiej, przed upływem dwóch lat od chwili ich nabycia lub objęcia. Jeżeli jednak, już po uzyskaniu dochodu z tytułu udziałów w zyskach spółki polskiej, spółka zagraniczna np. sprzedałaby posiadane przez nią udziały spółki polskiej, to sankcję utraty prawa do nabytego wcześniej zwolnienia wskazuje art. 22 ust. 4b ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w określonej w przepisach wysokości, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka zagraniczna będzie obowiązana do zapłaty podatku od tej dywidendy wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 w wysokości 19 % przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 5 ustawy.

W związku z tym, że stosownie do treści art. 26 ust. 1 ustawy o CIT odpowiedzialną za prawidłowy pobór podatku od dochodu podmiotu zagranicznego, uzyskanego w następstwie otrzymanych dywidend oraz innych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach polskiej spółki jest spółka polska, zasadność zastosowania przez nią w chwili wypłaty dywidendy tego zwolnienia i niepobranie podatku musi być udokumentowana otrzymanym od spółki zagranicznej certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez właściwy dla spółki zagranicznej organ administracji podatkowej, potwierdzającym miejsce jej siedziby dla celów podatkowych (art. 26 ust. 1c ustawy).

W związku z przedstawionym powyżej stanem prawnym, na tle przedstawionego wcześniej stanu faktycznego (wypłata dywidendy za rok 2007) oraz zdarzenia przyszłego (potencjalne przyszłe wypłaty dywidendy), powstała wątpliwość, czy słuszne jest założenie, iż restrukturyzacja wewnętrzna Grupy C. i poszczególne połączenia wcześniejszych udziałowców M. (POL) Sp. z o.o. dokonywane zgodnie z regulacjami szwedzkiego prawa handlowego w drodze inkorporacji i skutkujące sukcesją generalną praw i obowiązków pozwalają uznać, iż nie nastąpiło przerwanie biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, wymaganego dla zwolnienia dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła.

Zgodnie z art. 93 § 2 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu.

Zgodnie z regulacjami polskiego prawa handlowego, połączenie przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.) może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Skutkiem takiego połączenia będzie m.in. przejście praw i obowiązków spółek przejmowanych na spółkę przejmującą w drodze sukcesji uniwersalnej, bowiem zgodnie z treścią przepisu art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Natomiast przepis art. 493 § 2 powołanej ustawy wskazuje, że połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia).

Ponieważ przepis art. 93 § 2 Ordynacji nie wskazuje momentu, w którym następuje sukcesja praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego, to zastosowanie znajdą w tym przypadku przepisy k.s.h. dotyczące ustalenia momentu przejścia praw i obowiązków. A zatem z dniem wpisania połączenia spółek do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpi faktyczne przejście praw i obowiązków ze spółki przejmowanej na spółkę przejmującą.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że przy połączeniu na gruncie polskich przepisów spółek przez przejęcie jednej osoby prawnej przez inną osobę prawną zastosowanie znajduje art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis kontynuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Przedmiotem tego następstwa są zaś prawa obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Odwołanie się do kategorii "przepisy prawa podatkowego" oznacza w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego. W szczególności zaś podnieść należy, że sukcesor wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejścia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikające z regulacji podatkowoprawnych. Zakres wskazanej powyżej sukcesji podatkowej może być węższy jedynie w sytuacji, gdy przepis o charakterze lex specialis wskazywałby kategorie praw i obowiązków, które na następcę prawnego by nie przechodziły. Tym samym, w przypadku gdyby udziałowcami spółki M. (POL) Sp. o.o. były podmioty polskie, a restrukturyzacja następowałaby w oparciu o regulacje k.s.h. należałoby uznać, iż w wyniku restrukturyzacji dokonanych połączeń nie doszło do przerwania biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT wymaganego dla zwolnienia dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła. Dla niniejszej sprawy istotne jest jednak, iż połączenie udziałowców spółki M. (POL) Sp. z o.o. następowało w przeszłości na podstawie obowiązujących przepisów prawa szwedzkiego.

Podkreślić należy jednak równocześnie, iż sposób unormowania problematyki następstwa prawnego spółki przejmującej w stosunku do praw i obowiązków spółki przejmowanej (tzw. sukcesja uniwersalna lub generalna) w systemach prawnych obu państw jest analogiczny. Niemniej jednak w sprawie nie znajdą bezpośredniego zastosowania cytowane powyżej przepisy k.s.h. oraz przepis art. 93 § 1 Ordynacji. Stosownie bowiem do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r., Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 778, poz. 483) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie interpretacji należy dokonać wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o CIT (oraz będących dla nich wzorem regulacji zawartych w Dyrektywie 90/435/EWG Rady Unii Europejskiej z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich), albowiem to one przewidują opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania wypłacanych dywidend, przy odpowiednim uwzględnieniu faktu, iż co prawda połączenie udziałowców M. (POL) Sp. z o.o. następowało na gruncie szwedzkiego prawa handlowego, jednak konsekwencje podatkowe rozpatrywane powinny być na gruncie przepisów ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że działalność każdorazowego udziałowca M. (POL) Sp. z o.o. podlegała regulacjom prawa szwedzkiego, a zatem połączenie jego konsekwencje na gruncie prawa handlowego, podlegały rygorom określonym w prawie szwedzkim. W związku z tym, należy podkreślić raz jeszcze, iż w świetle prawa szwedzkiego, podmiot przejmujący (w tym wypadku zarówno M. Group AB jak i C. AB) w wyniku dokonanego przekształcenia wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki podmiotów przejmowanych (sukcesja generalna).

Oznacza to równocześnie, iż w świetle prawa szwedzkiego w chwili dokonywania wypłaty dywidendy przez M. (POL) Sp. z o.o. na rzecz M. Group AB spełniony został warunek dwuletniego posiadania udziałów przez M. Group AB, jako że przy ustalaniu okresu posiadania udziałów przez M. Group AB powinien zostać odpowiednio uwzględniony okres co najmniej od dnia, w którym M. M AB stał się udziałowcem M. (POL) Sp. z o.o. (a wiec okres co najmniej od czerwca 2004 r.). Ponadto zdaniem Spółki na spełnienie warunku dwuletniego posiadania udziałów M. (POL) Sp. z o.o. wskazuje również charakter regulacji prawa wspólnotowego, które podlegały implementacji do ustawy o CIT. Kluczową regulacją wspólnotową w omawianym zakresie jest przywoływana już wyżej Dyrektywa 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich. Dyrektywa ta wprowadziła bowiem możliwość uzależnienia prawa do skorzystania ze zwolnienia opodatkowania dywidendy od nieprzerwanego dwuletniego okresu posiadania udziałów, który to wymóg został implementowany do przepisów ustawy o CIT.

Wskazać należy jednak, iż celem wprowadzenia w dyrektywie warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów było zapobieżenie sytuacjom, w których sprzedaż udziałów została podyktowana jedynie względami podatkowymi (tj. sprzedaż dokonywana byłaby po to, aby na dzień wypłaty dywidendy podmiot ją uzyskujący mógł skorzystać z korzystnego reżimu opodatkowania). W preambule do Dyrektywy 90/435/EWG wskazuje się natomiast m.in., iż dyrektywa ta ma na celu m.in. eliminowanie niedogodności wynikających z przepisów podatkowych państw członkowskich dotyczących wypłaty dywidend w ramach grup tworzonych na terenie państw członkowskich ((...) konsolidacja spółek różnych Państw Członkowskich może okazać się konieczna dla stworzenia w ramach Wspólnoty warunków analogicznych do warunków rynku wewnętrznego oraz utworzenia i efektywnego funkcjonowania wspólnego rynku; takie operacje nie powinny być krępowane przez ograniczenia, niedogodności lub zakłócenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych Państw Członkowskich; stąd też niezbędne jest wprowadzenie, w związku z konsolidacją spółek różnych Państw Członkowskich, zasad opodatkowania, które są neutralne w odniesieniu do konkurencji, w celu umożliwienia przedsiębiorstwom dostosowania się do wymagań wspólnego rynku, zwiększenia ich produktywności i zwiększenia ich siły konkurencyjnej na międzynarodowym poziomie; (...)).

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, iż nabycie udziałów w drodze połączenia spółek nie miało na celu uzyskania korzystniejszego reżimu opodatkowania. Było natomiast neutralną podatkowo restrukturyzacją dokonywaną w ramach Grupy C. Podsumowując C. AB pragnie zatem jeszcze raz wskazać, iż również przez pryzmat postanowień analizowanej Dyrektywy 90/435/EWG przesłanka zachowania dwuletniego okresu posiadania udziałów powinna zostać uznana za spełnioną. Dodatkowo, Spółka pragnie zwrócić w tym miejscu uwagę na przykładowe oficjalne stanowiska polskich organów skarbowych w indywidualnych sprawach podatników dotyczące okresu "nieprzerwanego posiadania udziałów" w przypadku łączenia spółek na gruncie reżimów prawnych innych niż polski, w postanowieniu Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 3 sierpnia 2006 r. (OP/423/146/93/KBU/06), oraz postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2006 r. (1471/DPZ/423/27/06/TG). W obliczu wskazanych powyżej argumentów C. AB stoi na stanowisku, iż każdorazowe połączenie wcześniejszych udziałowców M. (POL) Sp. z o.o. realizowane w ramach restrukturyzacji Grupy C. w drodze przejęcia nie miało wpływu na przerwanie biegu dwuletniego okresu "nieprzerwanego posiadania udziałów", o którym mowa w art. 22 ust. 43 ustawy o CIT. W związku z tym C. AB stoi na stanowisku, iż dywidenda wypłacona w listopadzie 2008 r. przez M. (POL) Sp. z o.o. na rzecz jej poprzednika prawnego, tj. na rzecz M. Group AB, podlegała zwolnieniu z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. Zwolnieniu temu podlegać będą również dokonywane w przyszłości wypłaty dywidendy na rzecz C. AB.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca - C. AB, będąca spółką z siedzibą w Szwecji, w wyniku procesu restrukturyzacyjnego, dokładnie opisanego we wniosku a przebiegającego na warunkach szwedzkiego prawa handlowego, poprzez przejęcie przez spółkę C. AB, w drodze per incorporationem, spółek M. Group AB i M. AB oraz zmianę nazwy od stycznia 2009 r. jest właścicielem M. (POL) Sp. z o.o. Zanim jednak to nastąpiło, struktura właścicielska udziałów w polskiej spółce przedstawiała się następująco: od czerwca 2004 r. udziały te w 100 % należały do spółki M. M. AB. Następnie, w październiku 2007 r., w wyniku kolejnego etapu restrukturyzacji udziałowcem M. (POL) Sp. z o.o. stała się M. Group AB). Spółka M. Group AB posiadała udziały w spółce M. (POL) Sp. z o.o. do stycznia 2009 r. Towarzyszące procesowi restrukturyzacji Grupy C. połączenia spółek zostały zrealizowane na podstawie przepisów prawa szwedzkiego, zatem nie znajdą w tym przypadku zastosowania:

Stosownie bowiem do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r., Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Wobec powyższego niniejszej interpretacji należy dokonać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), bowiem to ona rozstrzyga o opodatkowaniu bądź zwolnieniu z opodatkowania wypłacanych dywidend. W powyższym zakresie Wnioskodawca wyraża stanowisko tożsame ze stanowiskiem organu podatkowego. Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie odnosi się w niniejszej interpretacji do uwag poczynionych przez Wnioskodawcę odnośnie zastosowania zasady sukcesji wynikającej z tego przepisu w odniesieniu do ustalania dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. w przypadku gdyby udziałowcami M. (POL) Sp. z o.o. były podmioty polskie.

Organ podatkowy nie potwierdza natomiast stanowiska Spółki, że początkiem okresu posiadania przez nią udziałów w M. (POL) Sp. z o.o. jest czerwiec 2004 r., kiedy to właścicielem udziałów w M. (POL) Sp. z o.o. stała się spółka M. M. AB. Stanowisko organu podatkowego oparte jest na brzmieniu poniższych przepisów:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu.

Ustawodawca przewidział jednakże zwolnienie ww. dochodów (przychodów) z podatku dochodowego, w pewnych - wymienionych w ustawie okolicznościach, i tak:

W myśl art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Stosownie do treści art. 22 ust. 4a ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. W myśl art. 22 ust. 4b ww. ustawy, warunek posiadania odpowiednich udziałów (akcji) przez dwa lata uważa się za spełniony, jeśli przed wypłatą dywidendy (lub innego udziału w zyskach osoby prawnej) spółka nie posiadała udziałów przez ten okres, ale warunek ten zostanie spełniony po wypłacie dywidendy. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19 % dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Podsumowując, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa podstawowe warunki, tj.:

Zdaniem Wnioskodawcy okoliczność posiadania przez M. M. AB, od czerwca 2004 r., udziałów w spółce M. (POL) Sp. z o.o., powinna zostać uwzględniona, do ustalenia biegu 2-letniego, nieprzerwanego okresu posiadania wymaganego 10 % udziału w kapitale zakładowym M. (POL) Sp. z o.o. zarówno przez M. Group AB, która otrzymała dywidendę w listopadzie 2008 r. a udziały w kapitale (POL) Sp. z o.o. posiadała od października 2007 r. oraz przez Wnioskodawcę, tj. spółkę C. AB, która na dzień składania wniosku nie uzyskała jeszcze dywidendy, ale potencjalnie może ją otrzymać w przyszłości, posiadającą udziały w kapitale M. (POL) Sp. z o.o. od stycznia 2009 r.

Stanowisko to jest w ocenie organu podatkowego nie do zaakceptowania, narusza bowiem wprost regulacje art. 22 ust. 4 pkt 3 i art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wynika z brzmienia tych przepisów wymogiem jest posiadanie w kapitale spółki wypłacającej przychody z udziału w zyskach udziału bezpośredniego, nieprzerwanie przez minimalny okres 2 lat. Skoro więc ustawodawca używa w art. 22 ust. 4 pkt 3 sformułowania "udział bezpośredni" to nie można tego pojęcia pominąć. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje sytuacje, w których jej przepisy mają zastosowanie, zarówno do podmiotów posiadających bezpośrednio jak i pośrednio w kapitale innego podmiotu stosowny udział. Przykładem jest tutaj art. 11 ust. 5a ww. ustawy jasno określający, że "posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 %". Dalej w art. 11 ust. 5b tej ustawy, definicja ta została uzupełniona o sposób ustalania wielkości udziału pośredniego. Przykład ten wskazuje na dbałość, z jaką ustawodawca podchodzi do rozróżnienia relacji kapitałowych, jeżeli mają one znaczenie dla skutków podatkowych.

W związku z powyższym, momentem, od którego należy liczyć bieg 2-letniego nieprzerwanego okresu bezpośredniego posiadania udziału w kapitale spółki M. (POL) Sp. z o.o. przez M. Group AB jest październik 2007 r., zaś przez Wnioskodawcę tj. C. AB - styczeń 2009 r. A zatem, skoro spółka M. Group AB nie posiadała bezpośrednio wymaganego 10 % udziału w kapitale M. (POL) Sp. z o.o. nieprzerwanie przez okres 2 lat zarówno w momencie wypłaty dywidendy, tj. w listopadzie 2008 r. jak i po dniu wypłaty dywidendy, bowiem od stycznia 2009 r. 100 % udziałowcem M. (POL) Sp. z o.o. stał się Wnioskodawca, tj. C. AB, to warunek zawarty w art. 22 ust. 4a nie został spełniony i M. Group AB nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy. Przedmiotowe zwolnienie przysługiwać będzie natomiast Wnioskodawcy w przypadku, gdy wypłata dywidendy przez M. (POL) Sp. z o.o. nastąpi po co najmniej 2 latach licząc od stycznia 2009 r. lub nastąpi wcześniej, ale pod warunkiem, że Wnioskodawca nie przestanie posiadać bezpośredniego udziału w kapitale M. (POL) Sp. z o.o. do końca tego okresu.

Odnosząc się do argumentów Wnioskodawcy opartych regulacjach zawartych w Dyrektywie 90/435/EWG Rady Unii Europejskiej z dnia 23 lipca 1990 r. organ podatkowy zauważa: Przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone, celem implementacji do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek podporządkowanych rożnych państw członkowskich, zmienionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r., m.in. poprzez:

Z powyższego wynika, iż w wyniku dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach spółek kapitałowych zostały dostosowane do założeń ww. Dyrektyw Rady Unii Europejskiej, co oznacza iż brak jest podstaw do kwestionowania regulacji przyjętych w ustawie o podatku dochodowym. Wytyczne wynikające z ww. Dyrektyw zostały bowiem przeniesione do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonane nowelizacje. Skoro więc ustawodawca nie przewidział w ustawie żadnego wyjątku dotyczącego dotrzymywania 2-letniego okresu posiadania określonego udziału kapitałowego (np. wynikającego z restrukturyzacji polegającej na połączeniu spółek) oznacza to, że wyjątek taki nie zachodzi. Ponadto, organ wydający interpretację pragnie zauważyć, że powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i sądów administracyjnych, a także piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, tym bardziej jeżeli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania.

Odnosząc się do powołanych w uzasadnieniu własnego stanowiska postanowień interpretacyjnych wydanych przez naczelników urzędów skarbowych w trybie obowiązujących do dnia 1 lipca 2007 r. przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach (art. 14a-14e Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r.), organ podatkowy zauważa, że postanowienia takie nie stanowią źródła prawa i wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, nie można więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych przenosić wprost na grunt indywidualnych spraw innych podatników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.