IPPB3/423-942/09-4/JB - Ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nieściągalnej wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.), uzupełnione w dniu 18 lutego 2010 r. (data wpływu 22 lutego 2010 r.) na podstawie wezwania z dnia 10 lutego 2010 r., nr IPPB3/423-942/09-2/JB o dodatkowe informacje z zakresu stanu faktycznego, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość nieściągalnej wierzytelności udokumentowanej zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie ustalenia, w którym okresie Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nieściągalnej wierzytelności udokumentowanej w sposób określony w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży wykazując zgodnie z dyspozycją art. 12 u.p.d.o.p. przychód należny podlegający w efekcie (po uwzględnieniu kosztów) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z dokonaną sprzedażą, w niektórych przypadkach (np. wobec należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości) - Spółka tworzyła zgodnie z przepisami - art. 35b ust. 1 i ust. 2 - ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm. - dalej: ustawa o rachunkowości) - odpis aktualizacyjny na wartość przysługującej należności.

Następnie stosownie do art. 35b ustawy o rachunkowości, jeżeli należność, na którą utworzono odpis została uznana za nieściągalną, Spółka zmniejszała dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość.

W sytuacji gdy nieściągalność wierzytelności, o które wyżej mowa, udokumentowana była postanowieniem sądu o:

Niekiedy pomiędzy wydaniem i uprawomocnieniem postanowienia Sądu o

Spółka przewiduje, że wyżej opisany stan będzie także występować w przyszłości.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że rozbieżność, o której mowa powyżej, wynika z naturalnego upływu czasu pomiędzy sekwencją następujących zdarzeń:

WW. okres ma charakter zróżnicowany i wynosi od kilkunastu dnia do kilku lat w skrajnych przypadkach i może obejmować dwa (szczególnie w zakresie postanowień wydanych pod koniec roku podatkowego) lub więcej lat podatkowych.

Aby na bieżąco uzyskiwać postanowienia Sądu, o których mowa we wniosku w spółce został wdrożony system zadań obejmujących min. telefoniczne zapytania do sądu oraz składanie wniosków o wydanie i doręczenie odpisów postanowień sądu.

Spółka wskazuje, że opisany wyżej stan faktyczny nie dotyczy wierzytelności udokumentowanej jako nieściągalnej postanowieniem Sądu z dnia 7 marca 2005 r. (sygn. akt V U 19/01) o ukończeniu postępowania upadłościowego E. Sp. z o.o. Sprawa w tym zakresie została rozstrzygnięta co do swej istoty w interpretacji Ministra Finansów nr IPP3/423-706/08/09-9/S/JB z dnia 19 listopada 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym okresie Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania wartość nieściągalnej wierzytelności udokumentowanej w sposób określony w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy, z wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje ściśle momentu, w którym podatnik ma prawo dokonać zaliczenia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów, określając jedynie w ww. przepisie sposób dokumentowania nieściągalnej wierzytelności.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się, że katalog na podstawie którego można udokumentować nieściągalności wierzytelności jest katalogiem zamkniętym, w przeciwieństwie do katalogu zdarzeń uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności, który jest katalogiem otwartym. Posługując się wykładnią językową powyższej normy prawnej zwrócić należy uwagę, iż ustawodawca w przepisie w art. 16 ust. 1 pkt 25, stwierdza, iż "wierzytelności o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana (...)". Według słownika języka polskiego PWN udokumentować znaczy "poprzeć coś dowodami lub stwierdzić coś na podstawie dokumentów".

Ustawodawca zatem precyzyjnie określił rodzaj dokumentów jakimi należy udokumentować nieściągalność wierzytelności, aby móc ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy podatnik nie posiada dokumentów wymienionych w art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., brak jest podstaw do uznania wierzytelności za nieściągalną i zaliczenia jej w ciężar kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. Również udokumentowanie nieściągalności w inny sposób niż wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania wierzytelności za koszt uzyskania przychodów. Na konieczność właściwego udokumentowania nieściągalnej wierzytelności zwraca również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 1995 r. (SA/Gd 1043/94), w którym stwierdza, w analogicznym stanie prawnym, iż "wystarczające jest uprawdopodobnienie wierzytelności, natomiast nieściągalność musi być w pełni udowodniona".

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca prezentuje stanowisko, iż samo wydanie postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego dłużnika, nawet w sytuacji, gdy owo postanowienie stało się prawomocne a podatnik dysponuje wiedzą o zakończeniu takiego postępowania na podstawie publikacji w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nie daje podstaw, aby zaliczyć wartość nieściągalnej wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów. Powyższy pogląd jednoznacznie znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 18 października 2006 r. nr 1472/ROP1/423-253-327/06/SM, zgodnie z którym: "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje ściśle momentu, w którym podatnik ma prawo dokonać ww. zaliczenia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów. Należy więc przyjąć, że takim momentem początkowym, w którym można dokonać ww. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, jest moment, w którym podatnik jest w stanie udokumentować tę nieściągalność. Podatnik nie ma prawa zaliczyć wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów w okresie pomiędzy dniem wydania postanowienia o nieściągalności, a dniem jego doręczenia. Prawo takie powstaje dopiero w momencie doręczenia Wnioskodawcy takiego postanowienia".

Odnosząc się zatem do przedstawionego stanu faktycznego i przyszłego Spółka prezentuje stanowisko, iż nieściągalne wierzytelności powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z momentem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę "przypisywania" kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (...). Przy czym stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej.

Istotą sprawy jest ustalenie, w którym momencie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalną wierzytelność. Zdaniem Spółki, prawo takie powstaje dopiero w momencie doręczenia podatnikowi postanowienia Sądu.

Jak już wspomniano powyżej, nieściągalną wierzytelność zalicza się do kosztów podatkowych w dacie spełnienia dwóch warunków, tj. odpisania jej jako nieściągalnej (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz odpowiedniego jej udokumentowania.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy) może nastąpić najwcześniej w dacie uznania przez podatnika tego postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu. Jeżeli podatnik wie o składnikach majątku dłużnika niewchodzących w skład masy majątkowej, z której prowadzona była egzekucja, może uznać postanowienie organu egzekucyjnego za niezgodne ze stanem faktycznym. Wtedy takie postanowienie nie będzie dokumentowało nieściągalności wierzytelności. Udokumentowanie należności na podstawie takiego postanowienia może zatem nastąpić najwcześniej w dacie uprawomocnienia się postanowienia, jeśli w tej dacie będzie podjęta przez podatnika decyzja o uznaniu postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie pozostałych postanowień sądu dot. postępowania upadłościowego (art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy) następuje w dacie uprawomocnienia się tych postanowień. Nie ma istotnego znaczenia w tym przypadku data otrzymania dokumentu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka najpierw dokonuje odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych, odpisując wierzytelność jako nieściągalną. A zatem, zgodnie z tezą, że zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków, to moment zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów powinien zostać wyznaczony w roku podatkowym, w którym nastąpiło udokumentowanie nieściągalności wierzytelności, poprzez uprawomocnienie się postanowienia wydanego przez organ egzekucyjny. Ważny jest rok uprawomocnienia się postanowienia - które dokumentuje nieściągalność danej wierzytelności, a nie rok jego otrzymania.

Jeżeli podatnik nie zaliczy wierzytelności nieściągalnej do kosztów podatkowych w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. udokumentowanie jej nieściągalności i zaliczenie rachunkowo do kosztów), to aby zaliczyć wierzytelności nieściągalną do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Odnosząc się do powołanej we wniosku pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, należy stwierdzić, że nie stanowi ona źródła prawa i co do zasady wiąże strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.