IPPB3/423-940/13-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

* w zakresie pytania oznaczonego nr 1 - jest prawidłowe;

* w zakresie pytania oznaczonego nr 2 w części dotyczącej potwierdzenia czy w przypadku jeśli pojazd będzie spełniał wymagania określone w przepisach art. 4a pkt 9a u.p.d.o.p., pozwalające na niezaliczenie go do samochodów osobowych (np., pojazd specjalny"), ograniczenia wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie będą miały zastosowania - jest prawidłowe.

W dniu 25 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie produkcji filmów reklam telewizyjnych oraz organizacji kampanii reklamowych i eventów. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy najmu pojazdów, które są wykorzystywane jako elementy scenografii w trakcie realizacji zdjęć filmowych lub kampanii reklamowych. Zazwyczaj wynajmowane pojazdy to samochody osobowe. Wynajmowane samochody nie służą Spółce jako środki transportu, samochód jest podstawiany jedynie na plan zdjęciowy lub inne miejsce związane z realizowanym aktualnie zleceniem reklamowym. Koszty związane z wynajmowanymi dla celów realizacji reklamy pojazdami obejmują w szczególności:

A. czynsz najmu (zawsze), przy czym opłaty za najem samochodów nie zależą od przebiegu pojazdu;

B. koszty dostosowania pojazdu do celów reklamowych (np. oklejenie karoserii, dostosowanie tapicerki) - w zależności od potrzeb danej produkcji;

C. koszty zakupu paliwa w celu przejazdu m.in. na plan filmowy (zawsze);

D. inne wydatki eksploatacyjne związane z użytkowaniem pojazdu (np. opłaty za parking);

Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów wszystkie wydatki związane z wynajęciem i użytkowaniem samochodu dla celów związanych z produkcją reklam i prowadzeniem kampanii reklamowych. W przypadku jeśli wynajmowany samochód spełnia definicję samochodu osobowego, o której mowa w art. 4a pkt 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka dokonuje odpowiedniego ograniczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z przejazdem samochodu w części dotyczącej zakupu paliwa oraz innych wydatków wymienionych w punkcie D powyżej, do kwoty wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez osobę odpowiedzialną za realizację reklamową, w której wykorzystywany jest pojazd. Pozostałe koszty związane z korzystaniem z pojazdu, w szczególności czynsz najmu oraz koszty dostosowania pojazdu do potrzeb scenografii, Spółka w całości zalicza do kosztów uzyskania przychodów, po odliczeniu podatku od towarów i usług zgodnie z przepisami ustawy o VAT. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym powstała wątpliwość w zakresie kwalifikacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z wynajęciem i użytkowaniem pojazdów dla celów prowadzonej przez Spółkę działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka postępuje prawidłowo nie stosując ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zaliczając w całości do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z czynszem najmu oraz dostosowaniem samochodu do potrzeb reklamy - opisane w punktach A i B stanu faktycznego - w przypadku jeśli wynajmowany samochód jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 9a u.p.d.o.p.

2. Czy w przypadku jeśli pojazd będzie spełniał wymagania określone w przepisach art. 4a pkt 9a u.p.d.o.p., pozwalające na niezaliczenie go do samochodów osobowych (np., pojazd specjalny"), ograniczenia wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie będą miały zastosowania a spełnienie wymagań, Spółka może udokumentować dołączeniem do dokumentacji księgowej kopii dokumentów, o których mowa w art. 4c ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 1, opłaty wynikające z umowy najmu pojazdu oraz koszty dostosowania samochodu do potrzeb scenografii stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) i nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów uznawane są wydatki związane z uzyskaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W świetle treści art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają wydatki z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu (tzw. "kilometrówka"). W ocenie Spółki nie budzi wątpliwości, że wskazane wydatki spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem są ponoszone w celu realizacji produkcji i kampanii reklamowych, które są głównym źródłem przychodów Spółki. Jednoznaczny jest więc związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami i przychodami Spółki. Ewentualnej ocenie podlegać może kwalifikacja powyższych wydatków jako kosztów związanych z używaniem pojazdu, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 51 - w sytuacjach jeśli wynajmowany pojazd jest samochodem osobowym.

W ocenie Spółki bezsporny jest charakter wydatków ponoszonych na dostosowanie pojazdu do potrzeb filmu czy kampanii, np. kosztów naklejek na karoserię czy zmiany wystroju tapicerki. Celem poniesienia wspomnianych wydatków nie jest używanie samochodu jako środka transportu, lecz dostosowanie wyglądu pojazdu do scenografii związanej z realizowaną reklamą czy innym przedsięwzięciem medialnym. W związku z tym koszty te nie są związane z eksploatacją wynajętego samochodu, lecz stanowią bieżące wydatki Spółki na elementy scenografii. Wydatki te nie podlegają więc ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., bowiem nie mieszczą się w kategorii kosztów używania samochodu.

Spółka stoi również na stanowisku, że koszty dotyczące opłat za najem samochodu również nie stanowią kosztów używania samochodów osobowych, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy. Zdaniem Spółki koszty używania samochodu, o których mowa w tych przepisach, oznaczają koszty związane z eksploatacją samochodu, czyli ilością przejechanych kilometrów. Świadczy o tym między innymi druga część treści przytoczonego przepisu, w której mowa jest o kwocie wynikającej z "pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu". Dodatkowo intencję ustawodawcy potwierdzać mogą dane jakie powinna zawierać ewidencja przebiegu pojazdu, tj. pojemność silnika pojazdu, bowiem oprócz ilości przejechanych kilometrów, ona również wpływa na ilość zużytego paliwa. Wobec tego przebieg pojazdu nie powinien i nie może być utożsamiany z opłatami, które jak czynsz za najem mają charakter opłaty stałej i stanowią koszt postawienia samochodu do dyspozycji użytkującego, niezależny od ilości przejechanych kilometrów. Nieracjonalne byłoby ograniczenie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania opłaty za najem, w przypadku jeśli ma ona charakter kosztu stałego, nie podlegającego kalkulacji związanej z przebiegiem pojazdu. Zdaniem Spółki ograniczeniom wynikającym z tych przepisów podlegają tylko koszty zmienne, związane z użytkowaniem i przebiegiem pojazdu, takie jak koszty paliwa.

Przy przyjęciu odmiennej interpretacji regulacja ta stanowiłaby nieuzasadnioną sankcję dla podatników wykorzystujących w prowadzonej działalności samochody na podstawie umowy najmu, bowiem ograniczeniom tym nie podlegają środki będące składnikami majątku podatnika, czy użytkowane na podstawie umowy leasingu. W praktyce zdarzają się sytuacje, ze pojazd będący składnikiem majątku podatnika (lub w leasingu) jest używany przez podatnika tylko kilka razy w miesiącu, a mimo to nikt nie kwestionuje, że kosztem uzyskania przychodu w danym miesiącu jest cały odpis amortyzacyjny czy miesięczna oplata leasingowa. Dla kwalifikacji podatkowej tych kosztów ważny jest bowiem związek danego wydatku z działalnością, w tym również opłata za możliwość (rozumiana jako dyspozycyjność) wykorzystania danego pojazdu w działalności. W przypadku tych pojazdów choć podatnik nie jest obowiązany do prowadzenia ewidencji pojazdu, to zgodnie z przepisami podatkowymi ma również obowiązek wykazać (wszelkimi dostępnymi środkami), że koszty użytkowania przez niego samochodu (tekst jedn.: koszty paliwa) mają związek z przychodami. Intencją ustawodawcy w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 51, było ograniczenie kosztów uzyskania przychodów jedynie do tych kosztów używania pojazdu, które są wprost związane z jego przebiegiem i wynikają z prawidłowo prowadzonej ewidencji przejechanych kilometrów.

W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że wydatki związane z czynszem najmu samochodu nie powinny być traktowane na równi z kosztami eksploatacyjnymi, a zatem nie powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 2012 r. (sygn. II FSK 2030/10), w którym stwierdzono, iż czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p, Zdaniem NSA "z przepisu tego jednoznacznie wynika, że "koszty używania", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. (...) czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem Spółki może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy."

Kolejny wyrok NSA z dnia 17 października 2012 (sygn. II FSK 467/2011) również potwierdza stanowisko Wnioskodawcy. Sąd stwierdził m.in., że "zastosowanie wykładni językowej zwrotu użytego w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o..p., "wydatków z tytułu kosztów używania" prowadzi do wniosku, iż chodzi tu o wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy (...) termin "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, obić z czegoś użytek". (...) Przytoczona definicja wskazuje bowiem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś. Odnosząc to do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. można zauważyć, że dotyczy on wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. O ile zatem wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. Należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą, są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu."

Na zakończenie już, Spółka chciałaby wskazać, że wszelkie koszty używania wynajmowanego samochodu, uzależnione od jego przebiegu, takie jak koszty paliwa, opłat parkingowych (wymienione w punkcie C i D stanu faktycznego) będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Spółka może zaliczyć powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodów jedynie do wysokości kwot wynikających z prawidłowo prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w tym przepisie.

W nawiązaniu do pytania 2, zgodnie z definicją samochodu osobowego zawartą w art. 4a pkt 9a, samochód osobowy oznacza pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą z wyjątkiem:

9a, samochód osobowy oznacza pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą z wyjątkiem:

* pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanego na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van,

* pojazdu samochodowego mającego więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u którego długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków,

* pojazdu samochodowego, który ma otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków,

* pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,

* pojazdu samochodowego będącego pojazdem specjalnym - jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, lub z innych dokumentów określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że jest to pojazd specjalny, fl pojazdu samochodowego innego niż wymieniony w lit. a-e, w którym liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

- 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg,

- 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg,

- 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg;

Ponadto, zgodnie z art. 4c ustawy, w przypadku pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony spełnienie wymagań określonych w art. 4a pkt 9a lit. a-d, pozwalających na niezaliczenie danego pojazdu samochodowego do samochodów osobowych, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W związku z powyższym Spółka uważa, że o ile wynajmowany samochód będzie spełniał wymagania określone w powyższych przepisach pozwalające na niezaliczenie go do samochodów osobowych, to ograniczenia wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy nie będą miały zastosowania. W rezultacie Spółka będzie miała prawo zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z wynajęciem i użytkowaniem samochodu, opisane w punktach A-D powyżej i nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Zdaniem Spółki dla potwierdzenia spełnienia powyższych wymagań wystarczające będzie posiadanie w dokumentacji księgowej kopii dokumentów wskazanych w art. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wymóg posiadania dokumentów określonych w art. 4c ustawy, pozwalający na niezaliczenie samochodu do samochodów osobowych, tj. zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz dowodu rejestracyjnego zawierającego stosowną adnotację, dotyczy podmiotu wywodzącego konsekwencje prawnopodatkowe z kwalifikacji danego pojazdu dla celów podatkowych. Przepisy nie określają obowiązku posiadania oryginału wskazanych dokumentów. W przypadku wynajmowanego samochodu żądanie oryginału powyższych dokumentów od podmiotu nie będącego właścicielem pojazdu byłoby w praktyce nieracjonalne. Natomiast firma wypożyczająca pojazdy posiada powyższe dokumenty w oryginale i udostępnia kopie ww. dokumentów. W związku z powyższym Spółka uważa, że dla celów dokumentacyjnych wystarczające jest posiadanie przez nią kopii dokumentów wskazanych w art. 4c ust. 1 ustawy, tj. kopię dowodu rejestracyjnego wypożyczanego pojazdu oraz kopię zaświadczenia wydaną przez okręgową stację kontroli pojazdów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania oznaczonego nr 1 oraz nr 2 w części dotyczącej potwierdzenia czy w przypadku jeśli pojazd będzie spełniał wymagania określone w przepisach art. 4a pkt 9a u.p.d.o.p., pozwalające na niezaliczenie go do samochodów osobowych (np., pojazd specjalny"), ograniczenia wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie będą miały zastosowania.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie organ podatkowy informuje, że w zakresie pytania oznaczonego nr 2 w części dotyczącej udokumentowania wymagań, o których mowa w art. 4c ust. 1 u.p.d.o.p. kopiami dokumentów zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.