IPPB3/423-94/11-6/JB - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodpłatnego nabycia przez spółkę z o.o. własnych udziałów w celu umorzenia przy jednoczesnym podwyższeniu kapitału zakładowego spółki do pierwotnej wysokości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2011 r. (data wpływu 2 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym nabyciem własnych udziałów w celu umorzenia, przy jednoczesnym podwyższeniu kapitału zakładowego do pierwotnej wysokości, uzupełnionym w dniach 22 marca 2011 r. (data wpływu 25 marca 2011 r.) i 19 kwietnia 2011 r. (data wpływu 22 kwietnia 2011 r.) o odpis KRS oraz dodatkowe informacje z zakresu stanu faktycznego, na podstawie wezwań organu z dn. 10 marca 2011 r. i 7 kwietnia 2011 r. - jest prawidłowe.

W dniu 2 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym nabyciem własnych udziałów w celu umorzenia, przy jednoczesnym podwyższeniu kapitału zakładowego do pierwotnej wysokości

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka), której wspólnikami są osoby fizyczne i osoby prawne. Wnioskodawca planuje dokonać na podstawie przepisu art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) umorzenia udziałów bez wynagrodzenia z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego do pierwotnej wysokości.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 kwietnia 2011 r. Spółka wyjaśniła, że kapitał zakładowy Spółki (Wnioskodawcy) zostanie podwyższony w drodze wkładów pieniężnych wniesionych przez fundusz inwestycyjny zamknięty. Celem złożenia wniosku jest potwierdzenie, czy w sytuacji umorzenia udziałów wspólnika Spółki, będącego osobą prawną, bez wypłaty wynagrodzenia Spółka będzie zobowiązana do odprowadzenia jako płatnik podatku od dochodów osób prawnych (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tak więc wniosek zmierza do potwierdzenia, iż w wyniku tej czynności wspólnik którego udziały są umarzane nie uzyska żadnego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż nie otrzyma żadnej wypłaty w konsekwencji umorzenia udziałów i takie też, jest stanowisko Spółki.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 4 nie jest przedmiotem zapytania, gdyż podwyższenie kapitału, które nastąpi równocześnie z obniżeniem będzie dokonane w zamian za wkład pieniężny dokonany przez fundusz inwestycyjny zamknięty, w zamian za co fundusz obejmie udziały w Spółce.

Podobnież Spółka zmierza do ustalenia, czy w wyniku obniżenie kapitału zakładowego bez wynagrodzenia przez niektórych wspólników, pozostali wspólnicy uzyskają przychód z tego tytułu (wzrośnie faktyczna wartość ich udziałów, pomimo, iż wartość nominalna pozostanie bez zmian). Spółka twierdzi, iż w takiej sytuacji nie powstanie przychód, gdyż realny wzrost wartości udziałów nie mieści się w zakresie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też nie jest żadnym innym przychodem, od którego zobowiązana byłaby, jako płatnik pobrać podatek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na powyższe pytania tylko w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestie dotyczące ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały rozpatrzone odrębnymi interpretacjami.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad.1.

Wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu, w szczególności w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r" nr 74, poz. 397) zawierającym wykaz zdarzeń uznanych za przychody nie zostały wymienione przychody z tytułu nieodpłatnego umorzenia udziałów.

Ponadto, w wyniku nieodpłatnego nabycia własnych udziałów Spółka nie otrzyma realnego przysporzenia, majątek Spółki nie wzrośnie. Spółka w wyniku nabycia własnych udziałów bez wypłaty wynagrodzenia wspólnikom nie osiągnie korzyści ekonomicznych skutkujących powstaniem u niej przychodu. Umorzenie udziałów nie jest też równoznaczne z umorzeniem zobowiązania, gdyż nabycie udziałów przez Spółkę nie rodzi po stronie Spółki żadnego zobowiązania.

"...nieodpłatne nabycie przez Spółkę (Wnioskodawcę) udziałów własnych w celu ich umorzenia nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego dla tej Spółki..." (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 września 2008 r., sygn. ILPB/423-343/0B-3/HS).

W związku z nieodpłatnym nabyciem przez Spółkę udziałów celem ich umorzenia oraz ich umorzeniem po stronie Spółki nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad.2.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji),w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Tym samym, opodatkowaniu podlega dochód faktycznie uzyskany przez podatnika. Warunkiem koniecznym dla uznania, że przychód ten został osiągnięty, a konsekwencji jego opodatkowanie, jest jego faktyczne otrzymanie. Zaprezentowaną interpretację potwierdza również praktyka organów podatkowych w analogicznych sprawach, mi in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2010 r., ILPB/415-946/10-2/AMN: "Na gruncie powołanego przepisu u.p.d.o.f. należy zatem stwierdzić, iż w sytuacji, gdy w wyniku umorzenia w trybie przewidzianym w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych nie jest wypłacane wynagrodzenie na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane, po stronie tego wspólnika nie dojdzie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie otrzymuje bowiem w związku z umorzeniem wynagrodzenia, zgodnie zaś z powołanym przepisem u.p.d.o.f., w przypadku umorzenia udziałów, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód faktycznie uzyskany. Brak wystąpienia dochodu po stronie wspólnika będącego osobą fizyczną oznacza zaś, że po stronie Spółki nie wystąpi obowiązek poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. (...)

Należy zauważyć że w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z 15 lutego 1992 r. Dz. tj. z dnia 13 lipca 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.) istnieje przepis analogiczny do wskazanego powyżej art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. (...) Stąd też interpretacje organów podatkowych dotyczące nieodpłatnego umorzenia udziałów wspólników będących osobami prawnymi odnoszą się także do konsekwencji podatkowych po stronie osób fizycznych, których udziały umarzane są nieodpłatnie..."

W związku z powyższym po stronie udziałowców, których udziały zostaną umorzone nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad.3.

Zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest, że opodatkowaniu podlega jedynie faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W wyniku nieodpłatnego umorzenia udziałów jednego ze wspólników nie powstanie dochód po stronie pozostałych wspólników. Dochód ten powstanie dopiero w momencie otrzymania dywidendy albo w związku ze sprzedażą posiadanych udziałów.

W związku z powyższym. po stronie udziałowców, którzy pozostaną wspólnikami Spółki, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji Spółka nie będzie obowiązana do dokonania poboru podatku.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Ad.1.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94,poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników sp. z o.o. umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Rozpatrując przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotem opodatkowania osoby prawnej zgodnie z art. 7 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) jest dochód stanowiący osiągniętą w roku podatkowym, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Oceniając skutki będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia dla wspólnika tej spółki, należy stwierdzić, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka wprost nie została wskazana.

Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia, nawet bez wynagrodzenia, nie powoduje powstania przychodu w tej spółce. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyskała i nie nastąpiło po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe (spółka otrzymuje udziały by je umorzyć). Nie nastąpiło także umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy.

Ponadto w analizowanym stanie faktycznym nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). W przedstawionym stanie faktycznym nie można również mówić, że doszło do otrzymania świadczenia.

A zatem gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w świetle powyższych przepisów, nabycie udziałów wspólnika celem ich umorzenia nie stanowi przychodu podatkowego dla Spółki, co oznacza iż czynność ta nie rodzi skutków podatkowych. Zatem, gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawa podatkową, uznać za przychód podatkowy, to nie może ona wygenerować podlegającego opodatkowaniu dochodu.

Ad.2., Ad.3.

Odnośnie obowiązków Spółki jako płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu umorzenia udziałów wnioskodawcy bez wynagrodzenia należy zauważyć, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku jest kwestia powstania obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów (przychodów) związanych z udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, należy odnieść się do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatek dochodowy od tych należności został ustalony w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

Jak wynika z powołanych przepisów, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega jedynie taki dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez podatnika, tj. rzeczywiście przez niego otrzymany, wypłacony mu, stanowiący jego realne przysporzenie majątkowe. Z tego względu, obowiązki płatnika powstają w momencie wypłaty należności z tego tytułu.

Odnosząc cytowane przepisy do wspólnika Spółki jako podmiotu zbywającego posiadane udziały Spółki na jej rzecz w celu ich umorzenia, jak również do wspólnika, który pozostaje w Spółce, należy stwierdzić, że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania, gdyż nie występuje tu żadna z sytuacji wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania pierwszego, drugiego i trzeciego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.