IPPB3/423-94/09-6/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2009 r. (data wpływu 6 lutego 2009 r.) uzupełnionym w dniu 3 kwietnia 2009 r. (data wpływu do BKIP w Płocku) na wezwanie z dnia 23 marca 2009 r. Nr IPPB3/423-94/09-2/MS (data doręczenia 27 marca 2009 r.) oraz w dniach 14 kwietnia 2009 r. i 30 kwietnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 1 grudnia 2008 r. P. S.A. (dalej: Spółka, P S.A.) oraz Zakład Ubezpieczeń (dalej:A) nabyły na współwłasność w częściach ułamkowych przedsiębiorstwo T Sp. z o.o. (dalej: T). Biorąc pod uwagę fakt, iż A, P SA oraz T są podmiotami powiązanymi, nabywcy przedsiębiorstwa zamówili wyceny zarówno całego przedsiębiorstwa jak i wchodzących w jego skład poszczególnych środków trwałych (w szczególności budynku, który stanowi główny składnik przedsiębiorstwa oraz niskocennych środków trwałych) u niezależnych podmiotów zewnętrznych.

Przygotowany został raport prezentujący wycenę przedsiębiorstwa T oraz przeprowadzona została wycena budynku. Wartości te przedstawiały się następująco:

* 417.945 tys. PLN - wartość przedsiębiorstwa T

* 446.000 tys. PLN - wartość budynku.

Dodatkowo w ramach transakcji przeniesieniu podlegały składniki majątkowe niebędące środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi oraz długi (zobowiązania):

* 25.201 tys. PLN - wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi,

* 4.447 tys. PLN - wartość długów (zobowiązań), które przeszły na Nabywców.

Wartość księgowa składników majątkowych niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi oraz długów (zobowiązań) jest równa jej wartości rynkowej.

Kupujący zapłacili łączną cenę w wysokości 417.945 tys. PLN w związku, z czym powstała ujemna wartość firmy, gdyż wartość rynkowa przenoszonych składników majątkowych była niższa od ceny.

Na długi (zobowiązania), które przeszły na Nabywców w ramach nabytego przedsiębiorstwa składały się kaucje udzielone T przez A i P SA w wysokości 3.908 tys. PLN oraz zobowiązania wobec pozostałych jednostek. Od transakcji zapłacono podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 8.359 tys. PLN oraz opłaty notarialne w wysokości 23 tys. PLN (z VAT).

W dniu 3 kwietnia 2009 r. wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na wezwanie z dnia 23 marca 2009 r. Nr IPPB3/423-94/09-2/MS (data doręczenia 27 marca 2009 r.) do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, w którym Spółka przedstawiła zestawienie kaucji przejętych przez P SA i /A SA wraz ze szczegółowym opisem tytułów. Przedmiotowe kaucje stanowią zabezpieczenie ewentualnych roszczeń wynajmującego (T Sp. z o.o.) wobec najemców, wynikające z umów najmu, a dla umów dotyczących wykonania usług, jako zabezpieczenie prawidłowego wykonania umowy.

W dniu 14 kwietnia 2009 r. wniesiono pismo z dnia 7 kwietnia 2008 r., w którym Wnioskodawca poinformował, że ostatecznie, jako zobowiązania ujęte zostały kaucje na kwotę 4.508.968,85 PLN oraz zobowiązania na kwotę 23.604,65 PLN. Kaucje opisane w poprzednim piśmie stanowią kwotę 4.356.058, 92 PLN i związane są z budynkiem T, wchodzącym w skład przedsiębiorstwa T. Pozostałe kaucje stanowią kwotę 152.909,93 PLN i dotyczą budynku City Gate, który na dzień sprzedaży przedsiębiorstwa T. nie stanowił już własności spółki T. Spółka z o.o. Zobowiązania na kwotę 23.604,65 PLN stanowią zobowiązania za usługi wykonane na rzecz T. Spółka z o.o. (Usługi telekomunikacyjne, woda, usługi naprawcze i remontowe).

W dniu 30 kwietnia 2009 r. pismem z dnia 24 kwietnia 2009 r. Spółka potwierdziła, że długi funkcjonalne, które przeszły na nabywców w ramach nabytego przedsiębiorstwa, nie zostały przez Spółkę uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstw ze względu na wątpliwości interpretacyjne, wynikające z braku szczególnych uregulowań w zakresie kosztów, które można zaliczyć do ceny przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) i niewystąpienia dodatniej wartości firmy, prawidłowe jest ustalenie łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jako różnicy między ceną nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 p.d.o.p. (wyliczoną, jako kwota należna zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem, w tym długi przejęte w wyniku transakcji) a wartością nabytych składników majątkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka nabyła odpłatnie, w drodze umowy sprzedaży, przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedsiębiorstwo na gruncie u.p.d.o.p. zostało zdefiniowane poprzez odwołanie się do definicji cywilistycznej zawartej w art. 551 Kodeksu Cywilnego (dalej: k.c.), która to określa przedsiębiorstwo, jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca przyjął również, w ramach transakcji sprzedaży, długi (zobowiązania) zbywcy. Długi (zobowiązania) te nie stanowią jednego z elementów składowych przedsiębiorstwa, ale stanowią dla nabywcy - Wnioskodawcy-dodatkowe, poza ceną zapłaconą sprzedającemu, uszczuplenie aktywów, gdyż są elementem rozliczenia transakcji nabycia pomiędzy kupującym a sprzedającym.

Kwestię ustalenia łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych regulują przepisy art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. uzależniając sposób dokonania wyceny od wystąpienia lub nie dodatniej wartości firmy. W myśl art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. za cenę nabycia uważa się, kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem. Katalog, o którym mowa w art. 16g ust. 3 jest katalogiem otwartym, stworzonym jednak z myślą o nabywaniu poszczególnych aktywów a nie ich bardzo specyficznego zbioru, jakim jest przedsiębiorstwo. Jednocześnie w przepisie tym ustawodawca podaje przykładowe wskazanie takich kosztów. Podkreślenia wymaga fakt, iż dodatkowymi kosztami, o których mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. nie są tylko i wyłącznie koszty samego zakupu, ale również wszelkie inne koszty, o ile są one związane z zakupem. Ze względu na to, iż brak jest w przepisach prawa podatkowego szczególnych uregulowań pozwalających na ustalenie kosztów nabycia przedsiębiorstwa, należy per analogiam stosować przepisy dotyczące nabycia środków trwałych.

Stanowisko takie jest prezentowane zarówno przez doktrynę (tak przykładowo: M.Fajowska-Kupis, M.Izdebska "Wartość firmy w ujęciu podatkowym i bilansowym (2) ", PP2005, Nr 1,s.35) jak również przez organy podatkowe. Stanowisko takie zostało przykładowo potwierdzone przez Urząd Skarbowy w /Gorzowie Wielkopolskim, który w jednej z interpretacji stwierdził, że w art. 16g ust. 3 określono katalog kosztów związanych z nabyciem przedsiębiorstwa. Nie został w nim wymieniony koszt dotyczący przejętych zobowiązań, jednakże użyte w nim określenie "w szczególności" oznacza, iż jest to katalog przykładowy. Zatem przejęte do spłaty zobowiązania mogą stanowić element kosztów związanych z przejęciem przedsiębiorstwa i zwiększyć cenę nabycia. (Pismo z 27 kwietnia 2004 r., sygn. PDP-423/7/04).

W art. 4a ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie "składniki majątkowe". Zgodnie z tą definicją, składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością gospodarcza zbywcy, wskazuje to na intencję ustawodawcy, aby uwzględnić długi (zobowiązania) przy kalkulacji wartości początkowej firmy oraz łącznej wartości początkowej wchodzących w skład przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Spółki w przypadku nabycia przedsiębiorstwa i niewystąpienia dodatniej wartości firmy, prawidłowe jest ustalenie łącznej wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jako różnicy między ceną nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. (wyliczoną, jako kwota należna zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem, w tym długi przejęte w wyniku transakcji) a wartością nabytych składników majątkowych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki prawidłowe jest następujące rozliczenie transakcji:

Cena nabycia przedsiębiorstwa = kwota należna zbywcy 417.945 tys. PLN +

Opłaty notarialne + VAT 23 tys.PLN +

Wartość przejętych zobowiązań 4.447 tys. PLN

Ostateczna cena nabycia przedsiębiorstwa wynosi ok. 430.774 tys. PLN.

W celu zaś obliczenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy od ceny nabycia odjąć wartość składników niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi. W rozpatrywanym przypadku działanie to wyglądałoby następująco:

Cena nabycia przedsiębiorstwa 430.774 tys. PLN

Minus wartość składników niebędących ŚT i WNiP 25.201 tys. PLN

Łączna wartość początkowa składników ŚT i WNiP ok. 405.573 tys. PLN

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W przypadku zakupu przedsiębiorstwa niezwykle istotne znaczenie ma ustalenie, czy w związku z zakupem wystąpiła dodatnia wartość firmy, gdyż efektem takiej okoliczności jest możliwość uznania tej wartości jako podlegającej amortyzacji podatkowej wartości niematerialnej i prawnej, o czym stanowi art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654). Sposób ustalania wartości firmy zawiera art. 16g ust. 2 ww ustawy, zgodnie z którym jest to dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa (...) ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 (...) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa (...) z dnia kupna.

Pojęcie składników majątkowych, występujące w przytoczonym przepisie zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 2 ustawy o p.d.o.p., jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o p.d.o.p. W art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), aktywa zostały zdefiniowane jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywami tymi są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 12-19 ustawy o rachunkowości). Jednocześnie należy zaznaczyć, że ustawodawca odwołał się do ustawy o rachunkowości tylko w odniesieniu do aktywów, natomiast w stosunku do pojęcia "długu" takiego zastrzeżenia nie uczynił. Zaznaczono jedynie, że długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Z powyższego wynika, że "długu", o którym mowa w tym przepisie nie można utożsamiać z całą grupę pasywów określanych w bilansie jako "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania", ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym (art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom. W świetle powyższego dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych - winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako elementu ceny nabycia (cena nabycia obejmuje wartość tych długów). W tej sytuacji przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu wartości firmy. Natomiast jeżeli na cenę nabycia wpływały przejmowane długi, tj. nie zostały uwzględnione w cenie nabycia (cena nabycia nie obejmuje wartość tych długów), można o wartość tych długów pomniejszyć aktywa nabytego przedsiębiorstwa zgodnie z art. 4a pkt 2 ww. ustawy.

Dodatnia wartość firmy lub jej brak mają decydujące znaczenie także przy określaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez Spółkę w ramach zakupionego przedsiębiorstwa. Łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi bowiem:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka nabyła przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego oraz przejęła zobowiązania tego przedsiębiorstwa, ich wartość nie została jednakże uwzględniona w cenie nabycia. W wyniku dokonanej transakcji nie wystąpiła dodatnia wartość firmy, co powoduje, iż przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zastosowanie znajdzie przepis art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten odwołuje się do ceny nabycia i stanowi, że należy ja ustalić zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy. W myśl tego przepisu za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Podkreślić należy, że podstawowym składnikiem określającym cenę nabycia jest kwota należna zbywcy, wynikająca z treści dokumentów związanych z transakcją kupna-sprzedaży (np. faktury VAT, akt notarialny). W celu ustalenia ceny nabycia, kwotę tę należy powiększyć o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych do używania.

Organ podatkowy nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż pojęcie kosztów związanych z zakupem można rozumieć na tyle szeroko by zaliczyć do nich przejęte do spłaty zobowiązania.

Po pierwsze, należy zauważyć, że ustawodawca posługuje się pojęciem przejętych długów jedynie w odniesieniu do ustalania wartości składników majątkowych (art. 4a pkt 2 ustawy), zezwalając na pomniejszenie o ich wartość nabytych aktywów. Przykładowy katalog kosztów związanych z zakupem, wymieniony w art. 16g ust. 3, nie zawiera kategorii długów (zobowiązań) przejętych przez kupującego.

Po drugie, pomimo otwartości tego katalogu, istotnym pozostaje, że do ceny nabycia można zaliczyć jedynie koszty związane z zakupem, a koszt to inaczej - wydatek, uszczuplenie majątku, zmniejszenie aktywów podmiotu. Samo przejęcie zobowiązań innego podmiotu nie powoduje automatycznie, ze podatnik ponosi (czy nawet poniesie) koszt. Można bowiem założyć sytuację, w której przykładowo: dojdzie do umorzenia zobowiązania do zapłaty, przestanie istnieć podmiot, któremu zobowiązanie należy uiścić, czy tak jak w przypadku przedstawionym we wniosku zobowiązanie wynika ze zwrotu kaucji, a zaistniałe okoliczności spowodują, że Spółka będzie uprawniona do definitywnego przejęcia kaucji na swoją własność.

W tym miejscu należy podkreślić specyficzny charakter kaucji zwrotnych, które Spółka przejęła jako zabezpieczenie należytego wykonania usług bądź umów najmu. Z istoty zwrotnego charakteru kaucji wynika, że przyjęta kwota pozostaje niejako "w zawieszeniu" do momentu ostatecznego jej rozliczenia między stronami. W efekcie tego rozliczenia może dojść do sytuacji, gdy kaucja zabezpieczająca zostanie zaliczona na poczet należności za dostawę lub usługę, lub zostanie zwrócona wpłacającemu. W żadnym z tych przypadków nie można jednak mówić o poniesieniu przez podmiot przyjmujący kaucję kosztu rozumianego jako uszczuplenie jego majątku: w pierwszej sytuacji dojdzie wręcz do przysporzenia majątkowego po jego stronie, w drugim zaś jedynie do zwrotu przetrzymywanej warunkowo kwoty.

Reasumując powyższe, organ podatkowy uznaje za nieprawidłowe stanowisko Spółki, iż do ceny nabycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można zaliczyć wartość przejętych, w tym z tytułu kaucji zwrotnych, zobowiązań. Ustalając cenę nabycia, którą następnie - dla wyliczenia łącznej wartości nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - należy pomniejszyć o wartość składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, kwotę należną zbywcy Spółka może powiększyć o wymienione we wniosku: podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialne i podatek VAT (jeżeli stanowił on podatek naliczony, od którego nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych należy zauważyć, ze nie stanowią one źródła prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej, indywidualnej sprawie. Natomiast co do poglądów występujących w doktrynie prawa podatkowego, podkreślić trzeba, że odzwierciedlają one indywidualne stanowiska ich autorów na dany temat.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.