IPPB3/423-939/12-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2012 r. (data wpływu 16 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (zwany dalej: Wnioskodawcą lub Spółką), w dniu 22 stycznia 1997 r. podpisał porozumienie kredytowe, zgodnie z którym w latach 1997-2002 kredyt wypłacany był w transzach. Do momentu rozpoczęcia spłaty kredytu, tj. do lutego 2002 r., odsetki od zaciągniętych transz kredytu były kapitalizowane w wartości kredytu. Naliczone i skapitalizowane odsetki początkowo przeznaczone były na finansowanie inwestycji, a od 2000 r. finansowały zarówno działalność inwestycyjną, jak i bieżącą działalność operacyjną Spółki.

Postanowienie umowne dotyczące kapitalizacji odsetek:

Porozumienie Kredytowe z dnia 22 stycznia 1997 r.:

art. 4 ust. 4.7 "Kredytobiorca ma prawo uregulować swoje zobowiązania z tytułu spłaty odsetek poprzez dodanie należnych do zapłaty odsetek do podstawowej sumy Kredytu ("Kapitalizacja odsetek")...".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy skapitalizowane odsetki są kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w dacie ich kapitalizacji, czy też odsetki skapitalizowane będą kosztem uzyskania przychodu w momencie, w którym nastąpi faktyczna zapłata (spłata) skapitalizowanych odsetek.

Zdaniem Spółki, pojęcie kapitalizacji odsetek nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lutego 2003 r. sygn. akt III SA 1733/01, powołując się na pojęcie kapitalizacji występujące w aktach normatywnych, a w szczególności dotyczących działalności finansowej instytucji kredytowych, stwierdził: "Kapitalizacja odsetek stanowi operację finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki (kredytu) o wartość skapitalizowanych odsetek. Polega więc na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczkę czy też kredytu. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki". Na skutek kapitalizacji odsetki przekształcają się w kapitał. Tracą one charakter należności okresowej, dochodzonej obok świadczenia głównego, stając się świadczeniem głównym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Artykuł 16 ust. 1 powołanej ustawy zawiera dwa przepisy ograniczające możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wartości naliczanych odsetek. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

- pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

- pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

W związku z powyższym, pomimo faktu, iż wydatków poniesionych na spłatę kwoty głównej pożyczki nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, to możliwość taka występuje w zakresie wydatków na spłatę skapitalizowanych odsetek.

Ustawodawca posługując się w analizowanym przepisie terminem "wydatki" wyraźnie wskazuje, iż aby móc zaliczyć skapitalizowane odsetki do kosztów podatkowych musi nastąpić ich zapłata; poniesione wydatki na spłatę skapitalizowanych odsetek mogą być zaliczone do kosztów podatkowych.

W konsekwencji, mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., skapitalizowane odsetki od kredytów mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli:

* zostały faktycznie zapłacone (Spółka poniosła rzeczywisty wydatek),

* wydatek na ich spłatę został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powyższego przepisu, odsetki od wszelkich zobowiązań (w tym również od pożyczek i kredytów) stanowią koszty uzyskania przychodu w chwili ich zapłaty.

W przedstawionym stanie faktycznym przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. potwierdza kasową zasadę rozliczania odsetek dla celów podatkowych wyrażoną w analizowanym wcześniej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a tej ustawy. O ile jednak przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a tej ustawy dotyczy jedynie odsetek od pożyczek lub kredytów, to przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. obejmuje odsetki od wszelkich zobowiązań. Należy podkreślić, że przy ustalaniu znaczenia pojęć zastosowanych w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy należy preferować wykładnię gramatyczną, a więc znaczenie, jakie przydaje się danemu wyrazowi lub wyrażeniu w języku potocznym. W Słowniku języka polskiego, pod red. prof. M. Szymczaka (PWN Warszawa, wyd. VIII z 1993 r., t. III, s. 793) podaje się, że wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś".

W odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., należy jednak wskazać, że wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Jak to już podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyroku z dnia 25 maja 2004 r. FSK 155/04), przyjęta w orzecznictwie sądowym koncepcja wykładni prawa wymaga, aby wykładnia ta była dokonywana wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnej, a więc w sytuacji istnienia niejasnego tekstu prawnego. Zdaniem Wnioskodawcy, treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jest jasna. Kosztem uzyskania przychodu są wydatki na skapitalizowane odsetki od kredytów. W dacie kapitalizacji odsetek podatnik nie ma prawa do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Takie prawo powstaje w dacie ich faktycznej zapłaty (spłaty) - poniesienia wydatku. Zaciągnięty kredyt nie ma charakteru definitywnego, nie stanowi przychodu podatkowego; odpowiednio - spłata kredytu nie jest kosztem podatkowym, którym są jednak zapłacone odsetki od kredytu. Jeżeli odsetki od kredytu zostały skapitalizowane, to mimo tego, że powiększają sumę kredytu, dopiero ich spłata stanowi koszt uzyskania przychodów, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy - taki wyjątek przewidziano w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Należy zauważyć, że brak wydatkowania odsetek (fizycznego przepływu kwoty odsetek na rachunek pożyczkodawcy) w dacie ich kapitalizacji - stanowiący argument za brakiem prawa do zaliczenia skapitalizowanych a nie zapłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów - podkreślany jest również przez przedstawicieli doktryny. Przykładowo w publikacji Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005 (wyd. Unimex, Wrocław) B. Dauter twierdzi, że "skoro art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a mówi o "wydatkach" to skapitalizowane odsetki powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich spłaty". Również w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2006 r. (wyd. ODDK, Gdańsk) Wł. Nykiel oraz A. Mariański twierdzą, że "kosztami uzyskania przychodów są wydatki na spłatę skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów). Tym samym przepis ten nie zmienia regulacji, zawartej w punkcie 11, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie faktycznie zapłacone odsetki. Oznacza to, że kapitalizacja nie jest wystarczająca do zaliczenia kapitalizowanych odsetek w koszty, bowiem konieczna jest spłata tego zobowiązania". Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki (por. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. W. Modzelewskiego, Instytut Studiów Podatkowych Warszawa 2001, s. 458-459). Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, ze skoro art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a stanowi o wydatkach, to skapitalizowane odsetki powinny stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie ich spłaty przez Spółkę. Z tego też względu, że zwiększają wartość należności głównej pożyczki lub kredytu zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a a nie w pkt 11 dotyczącym odsetek. Spłata pożyczki następuje w momencie zaspokojenia wierzyciela a nie zarachowania długu (vide: L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysakowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza Unimex.

Pogląd o prawie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu dopiero zapłaconych skapitalizowanych odsetek wyrażany jest w orzecznictwie sądowym. Przykładowo trafnie zauważył NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2001 r. (SA/Wr 1517/98), że sam fakt kapitalizacji odsetek nie daje im charakteru kosztów uzyskania przychodów. Zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. pojęcie "wydatki" stanowi bowiem o konieczności poniesienia kosztu z tytułu kapitalizowanych odsetek. Dopiero zatem zapłacone odsetki nabierają charakteru kosztów uzyskania przychodu. Podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lipca 2006 r. III SA/Wa 1405/06 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd uznał, że sam fakt kapitalizacji nie nadaje odsetkom charakteru kosztu podatkowego. Zawarte w przepisach pojęcie wydatki stanowi bowiem o konieczności poniesienia nakładu z tytułu skapitalizowanych odsetek. Ze względu na powyższe skapitalizowane odsetki powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie zaspokojenia wierzyciela, a nie zarachowania długu. W wyroku z 25 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1594/08 WSA w Warszawie wskazał, że: " (...) Zdaniem Sądu, sam fakt kapitalizacji odsetek nie daje im charakteru kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko prezentuje też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1517/98. niepubl., w którym wyrażono pogląd, iż zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.p. pojęcie "wydatki" stanowi bowiem o konieczności poniesienia kosztu z tytułu skapitalizowanych odsetek. Dopiero zapłacone odsetki nabierają charakteru kosztów uzyskania przychodu."

Z kolei w wyroku z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 29/08 (orzeczenie prawomocne) WSA w Łodzi wyraził pogląd, zgodnie z którym: " (...) Wprawdzie spłaty kredytu nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, można do nich jednak zaliczyć zapłacone skapitalizowane odsetki. Kapitalizacja polega na zwiększeniu kapitału o sumę należnych odsetek. Sama kapitalizacja nie jest jednak wystarczająca do zaliczenia kapitalizowanych odsetek w koszty, bowiem konieczna jest jeszcze spłata tego zobowiązania. Z przedmiotowej sprawy nie wynika jednak, aby omawiany wydatek dotyczył również odsetek kredytowych, w każdym razie nie zostało to wykazane przez stronę."

Potwierdzeniem tej linii orzeczniczej są także poniższe wyroki:

W wyroku z dnia 22 lipca 2008 r. (II FSK 640/07) NSA wskazał, że: " (...) Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdził, że zgodnie z:

* art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione (podk. NSA) w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1...,

* art. 16 ust. 1 pkt 10 lit, a/tej ustawy, że "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)". A contrario są kosztami uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek w tej części, w której pożyczka została powiększona o skapitalizowane odsetki."

W wyroku z dnia 8 lipca 2008 r. (sygn. II FSK 359/09) NSA wskazał, że: " (...) Z tego powodu należy sięgnąć do treści przepisów zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 11 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 analizowanej ustawy podatkowej. W drodze wykładni językowej z pierwszego przepisu wywieść można normę wskazującą, iż do kosztów uzyskania przychodów pożyczkobiorcy zalicza się wydatki na spłatę skapitalizowanych odsetek od zaciągniętych pożyczek. Treść drugiego przepisu prowadzi do wniosku, że w kosztach uzyskania przychodów pożyczkobiorcy nie mogą być uwzględnione obliczone, lecz nie zapłacone odsetki od zaciągniętych pożyczek."

Wnioskodawca w pełni podziela i aprobuje także pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 867/10), w którym Sąd wyraził pogląd, że:

" (...) Istotą rachunku podatkowego w odniesieniu do pożyczek (kredytów) jest to, że do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot otrzymanych wskutek wykonania umów pożyczki lub kredytu (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) oraz - równoważnie - że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ab initio u.p.d.o.p.). Kosztami uzyskania przychodów mogą być natomiast wydatki na spłatę odsetek od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.), w tym także wydatki na spłatę skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p.), jednakże pod warunkiem, że pożyczki lub kredyty zostały zaciągnięte w celu osiągnięcia przychodów, a po roku 2006- także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do toku 2006 i od roku 2007).

Ponieważ skapitalizowanie odsetek od pożyczki (kredytu) powoduje zmianę charakteru zobowiązania pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) z odsetkowego na kapitałowe, uznanie spłaty odsetek skapitalizowanych za koszt uzyskania przychodów możliwe jest tylko wskutek wyraźnego wskazania ustawodawcy w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., polegającego na wyłączeniu wydatków na spłatę skapitalizowanych odsetek z zasady podatkowej neutralności operacji spłaty pożyczonego kapitału. Z takiego zabiegu legislacyjnego nie można jednak wyprowadzać wniosku, że skapitalizowane odsetki mają ze względów prawnopodatkowych inny charakter, niż odsetki nieskapitalizowane, wobec czego wymóg rzeczywistej zapłaty odsetek jako warunek uwzględnienia wydatku na ten cel w kosztach uzyskania przychodów odsetek skapitalizowanych nie dotyczy. Przeciwnie - wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. zasada niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym także odsetek od pożyczek (kredytów), odnosi się także do odsetek skapitalizowanych. Przemawia za tym redakcja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., gdzie mowa jest o wydatkach na spłatę pożyczek lub kredytów (jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów); określenie "wydatki na spłatę" należy zatem odnosić także do skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów). Ponadto kapitalizacja odsetek powoduje jedynie zmianę charakteru zobowiązania pożyczkobiorcy (kredytobiorcy), a nie jego umorzenie (w cywilnoprawnym znaczeniu tego terminu), nie może zatem być utożsamiana z poniesieniem wydatku na spłatę (zapłatę) odsetek, ataki wymóg postawił ustawodawca podatkowy. Prowadzi to do wniosku, że warunkiem zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie wydatku na ich spłatę, a nie tylko ich zarachowanie.

Należy zauważyć, że pogląd o konieczności poniesienia wydatku na zapłatę odsetek od pożyczki (kredytu) jako warunku uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów nie był dotychczas kwestionowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym; w szczególności trafnie organ podatkowy powołuje się na prezentujące takie zapatrywanie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 sierpnia 2006 r. (II FSK 1364/05) i z dnia 22 lipca 2008 r. (II FSK 640/07). Poglądu tego nie podważa także argument wyprowadzony z brzmienia art. 26 ust. 7 u.pd.o.p."

Należy wskazać, że także organy podatkowe wyrażają pogląd zbieżny z przytoczonymi powyżej wyrokami, a także zbieżny ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Przykładowo w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego (sygn. 1401/PP-1/4210-8/07/ICh) z dnia 7 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: " (...) W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Strony, że skapitalizowane odsetki od zaciągniętych pożyczek stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji. Powołany w zażaleniu przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak wskazano powyżej, zawiera regulacje dotyczące wyłącznie kwestii odsetek naliczonych. Ustawodawca zdecydował, że odsetki niezapłacone przez podatnika nie są kosztami uzyskania przychodów. Natomiast w kwestii skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) ustawodawca wypowiedział się w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), w którym stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki na spłatę skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów).

Powołane przez Podatnika pismo Ministerstwa Finansów z dnia 12 czerwca 2006 r. znak DD/PB4/AS/ML-8213-84-7/06 dotyczyło interpretacji przepisów art. 26 ust. 1 i art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dotyczyło natomiast kwestii momentu uznania za koszty uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów). Reasumując, w świetle cytowanych powyżej przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że za koszty uzyskania przychodu można uznać zapłacone odsetki od pożyczek, jednocześnie pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatnika osiąganymi z tytułu prowadzonej działalności. Organ odwoławczy jest zdania, iż zaliczenie odsetek w koszty uzyskania przychodów jest możliwe w momencie spłaty pożyczki wraz ze skapitalizowanymi odsetkami."

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 13 września 2007 r. (1472/ ROP1/423-333/07/KM) wyraził pogląd, zgodnie z którym: " (...) W świetle cytowanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że za koszty uzyskania przychodu można uznać zapłacone odsetki od pożyczek, jednocześnie pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatnika osiąganymi z tytułu prowadzonej działalności. Tutejszy organ podatkowy jest zdania, iż zaliczenie odsetek w koszty uzyskania przychodów jest możliwe w momencie spłaty pożyczki wraz ze skapitalizowanymi odsetkami. Sam fakt uregulowania odsetek poprzez ich kapitalizację nie jest tożsamy z ich wydatkowaniem, a więc nie spełnia normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, a tym samym sama kapitalizacja odsetek nie daje możliwości ich rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów."

Podsumowując - w opinii Wnioskodawcy - skapitalizowane odsetki od zaciągniętych przez Wnioskodawcę kredytów stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w dacie ich faktycznej zapłaty (spłaty), a nie w momencie kapitalizacji.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Celem zawarcia umowy kredytu jest zapewnienie kredytobiorcy możliwości korzystania z obcego kapitału. Stosownie do art. 69 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 z późn. zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Umowa kredytu - oprócz skutków w prawie cywilnym - powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że wpływ na podatek dochodowy od osób prawnych ma - co do zasady - nie tyle sama kwota kredytu, co odpłatność umowy (odsetki) lub jej brak.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów", zawartego w ww. art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

* są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub

* są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podatnik ma więc prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W zakresie wskazanych w art. 16 ust. 1 wydatków (kosztów), których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona przez ustawodawcę wskazać należy, że koszty kredytu, tj. naliczone odsetki od kredytu, mogą być - co do zasady - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Pojęcia "kapitalizacja odsetek" i "zapłata" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakresu znaczeniowego tych terminów nie definiują również inne ustawy.

W rozumieniu słownikowym zapłata oznacza: "dać pieniądze jako należność za, uiścić należność, odwzajemnić się czymś, odpłacić się czymś" ("Słownik języka polskiego", pod. red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1998).

W Słowniku języka polskiego, pod red. Prof. M. Szymczaka (PWN Warszawa, wyd. VIII z 1993 r.) podaje się, że wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". Powyższe potwierdza, iż dla uznania kosztu za poniesiony nie jest konieczna zapłata związanego z tym kosztem zobowiązania, a jedynie powstanie samego zobowiązania. Tym zobowiązaniem jest również konieczność zapłaty skapitalizowanych odsetek jako części głównej pożyczki, która w przypadku, kiedy nie jest spłacana, podlega oprocentowaniu również w części odpowiadającej wartości skapitalizowanych odsetek.

W znaczeniu prawnym, w przypadku stosunku zobowiązaniowego, zapłata jest jedną z form spełnienia świadczenia przez dłużnika, która prowadzi do umorzenia zobowiązania.

W doktrynie prawa cywilnego istnieje wiele różnych sposobów zapłaty. Oprócz zapłaty gotówką można uregulować zobowiązanie poprzez potrącenie, przelew bankowy, odnowienie, złożenie do depozytu sądowego, uznanie rachunku wierzyciela, a także kapitalizację odsetek w przypadku zobowiązania w postaci udzielonej pożyczki.

W cywilistycznym rozumieniu zapłata jest traktowana szeroko, jako pojęcie obejmujące również kapitalizację. Zgodnie z definicją zaczerpniętą ze "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1998, kapitalizacja oznacza "zsumowanie kwot opłat periodycznych w kwotę płatną jednorazowo". W praktyce kapitalizacja odsetek prowadzi do doliczenia ich do kwoty głównej pożyczki w taki sposób, że po dokonaniu kapitalizacji odsetki naliczane są od nowej podstawy, większej, bo uwzględniającej skapitalizowane odsetki.

Również art. 26 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. traktuje wypłatę, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, jako wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrąceniu lub kapitalizację odsetek.

W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). W konsekwencji należy stwierdzić, że pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o p.d.o.p., ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek. Intencją jego było poddanie skapitalizowanych odsetek regułom odrębnym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek, dotyczy to szczególnego momentu zaliczenia ich do kosztów podatkowych już z chwilą kapitalizacji. Oznacza to, iż odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki i poddane dalszemu oprocentowaniu mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pożyczkobiorcy z chwilą kapitalizacji.

W powyższym kontekście należy stwierdzić, że skoro w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu kredytodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej kredytu. Wynika z tego, że kapitalizacja przedmiotowych wywiera ten sam skutek prawny, co ich zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

W tym miejscu należy wskazać, że powyższy wywód stoi w sprzeczności z twierdzeniem Spółki, zdaniem której sama kapitalizacja nie pozwala na zaliczenie kwoty odsetek do kosztów uzyskania przychodów, gdyż konieczne jest faktyczne poniesienie wydatku na spłatę tych odsetek. Dla potwierdzenia słuszności stanowiska Organu podkreślić należy, iż moment kapitalizacji odsetek jest ostatnim momentem, w którym przedmiotem transakcji pomiędzy stronami umowy kredytu są odsetki. Po dokonaniu kapitalizacji odsetki już nie istnieją, gdyż stają się elementem kwoty głównej pożyczki, co powoduje, że nie można do nich zastosować reżimu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy (który dotyczy odsetek, nie zaś kwoty głównej pożyczki). Nie wyodrębnia się już kwoty głównej kredytu i kwoty odsetek skapitalizowanych - jest tylko powiększona kwota kredytu, natomiast wierzytelność z tytułu odsetek została zaspokojona przez dokonanie ich kapitalizacji. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, jednoznacznie wskazuje, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów). W konsekwencji, gdyby nie można było zaliczyć odsetek do kosztów podatkowych w momencie ich kapitalizacji, nie mogłyby one stanowić kosztów uzyskania przychodów w ogóle (gdyż po dokonaniu kapitalizacji zaczną one stanowić część kwoty głównej pożyczki, której spłata nie stanowi kosztów uzyskania przychodów).

Reasumując, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Art. 16 ust. 1 pkt 11 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z powyższego wynika, iż kosztem uzyskania przychodów są skapitalizowane odsetki w dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umowy zawartej przez kontrahentów. W świetle powyższego stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie przytoczonych we wniosku wyroków Sądów Administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r. - sygn. II FSK 867/10) wyjaśnić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników, a rozstrzygnięcia w nich zawarte nie stanowią przedmiotu oceny niniejszej interpretacji indywidualnej. Należy jednak podnieść, że stanowisko organu znajduje potwierdzenie przykładowo w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2009 r. - sygn. akt III SA/Wa 960/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2010 r. - sygn. I SA/Bd 888/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 kwietnia 2006 r. - sygn. akt II FSK 508/05, z dnia 7 kwietnia 2006 r. - sygn. II FSK 508/05 oraz z dnia 8 lipca 2010 r. - sygn. II FSK 359/09. Tożsame stanowisko zaprezentowano również w doktrynie - Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rok 2007 (praca zbiorowa pod redakcją dr Janusza Marciniuka, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2007, str. 528).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.