IPPB3/423-938/14-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów w zakresie:

* pytań numer od 1 do 3 - jest nieprawidłowe;

* pytania numer 4 - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. ("Spółka) została utworzona umową w formie aktu notarialnego w dniu 17 sierpnia 2011 r. oraz wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego,.

Przedmiotem działalności Spółki są inwestycje na rynku nieruchomości. Dnia 4 lutego 2014 r. Spółka dokonała notarialnego nabycia prawa własności nieruchomości w postaci działek zabudowanych budynkiem i innymi budowlami posadowionymi na gruncie (dalej: "Nieruchomość"). Przeznaczeniem nabytej Nieruchomości jest wynajem pomieszczeń handlowych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Jednocześnie na podstawie zawartej umowy nabycia Nieruchomości (dalej: "Umowa"), Spółka jest uprawniona do pobierania czynszów i opłat eksploatacyjnych począwszy od pierwszego dnia miesiąca w którym Umowę zawarto.

Prawo własności nieruchomości przeszło na Spółkę w dniu podpisania aktu notarialnego i w związku z tym w miesiącu lutym 2014 r., tj. miesiącu przekazania do używania, Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Ustawa o CIT) oraz amortyzowana począwszy od miesiąca następnego zgodnie z art. 16h ust. 1 Ustawy o CIT.

Ponadto w dniu 4 lutego 2014 r., Spółka zawarła umowę pożyczki (dalej: "Urnowa Pożyczki") z F (dalej: "Pożyczkodawca"), podmiotem prawa niemieckiego z siedzibą w Monachium, na sfinansowanie zapłaty części ustalonej w Umowie ceny. Jednym z warunków wypłaty pożyczki było pokrycie kosztów prowizji przygotowawczej, którą Spółka uiściła w całości w dniu 9 maja 2014 r., i jednocześnie w tym samym momencie rozpoznała jako koszt podatkowy. Dnia 6 czerwca 2014 r. nastąpiło uruchomienie pożyczki. Dla celów bilansowych prowizja jest rozliczana w czasie.

Dla Pożyczkodawcy udzielenie pożyczki wiąże się z ryzykiem nieściągalności długu, dlatego też, aby zmniejszyć zagrożenie, Spółka została zobligowana do spełnienia szeregu dodatkowych wymogów zawartych w punkcie 8.2 Umowy Pożyczki.

Jedną z form zabezpieczenia wierzytelności jest ustanowienie zastawu na udziałach Spółki. Dwa zastawy zwykłe oraz dwa zastawy rejestrowe na 100 udziałach Spółki na rzecz Pożyczkodawcy ustanowiono na mocy Umowy Zastawu Zwykłego oraz Umowy Zastawu Rejestrowego z dnia 4 lutego 2014 r. (dalej: "Umowa Zastawu"). Stroną Umowy Zastawu jest występujący w roli zastawcy udziałowiec Spółki z siedzibą na Cyprze. W związku z czym Spółka została obciążona kosztami obsługi prawnej kancelarii cypryjskiej w zakresie analizy zapisów Umowy Zastawu pod kątem unormowań prawnych oraz odpowiedniej opinii prawnej na podstawie porozumienia między stronami z dnia 20 stycznia 2014 r. Faktura za wykonaną usługę została wystawiona w dniu 16 czerwca 2014 r., a Spółka otrzymała ją i ujęła w księgach w miesiącu lipcu 2014 r.

Ponadto na mocy Umowy Pożyczki, Spółka została zobligowana do pokrycia kosztów usług prawnych, wynikających z:

a) Porozumienia zawartego pomiędzy Spółką, Pożyczkodawcą oraz zewnętrzna firmą doradztwa prawnego w dniu 3 grudnia 2013 r., (dalej: "Porozumienie"). Faktura za wykonane usługi, została wystawiona w maju i ujęta w księgach jednorazowo w czerwcu 2014 r.

Dla celów bilansowych jest rozliczana w czasie;

b) Modyfikacji powyższego Porozumienia w zakresie usług prawnych z dnia 2 lipca 2014 r., Fakturę za usługi wystawiono i ujęto w miesiącu lipcu 2014 r.

Dla celów bilansowych faktura jest rozliczana w czasie.

Spółka poniosła również inne koszty usług prawnych związanych z przygotowaniem, analizą oraz opiniowaniem wszelkiej dokumentacji związanej z udzieloną pożyczką. W odróżnieniu jednak od ww. wydatków, nie wynikają one bezpośrednio z obostrzeń zawartych w samej Umowie Pożyczki. Faktura za wykonane usługi została wystawiona i ujęta w księgach jednorazowo w miesiącu lipcu 2014 r.

W piśmie z dnia 27 listopada 2014 r. Spółka dodatkowo wyjaśniła, że koszty usług doradcy cypryjskiego (o których mowa w pytaniu numer 2) są dla celów bilansowych rozliczane w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy pożyczki, natomiast koszty pozostałych usług prawnych (wymienione w pytaniu numer 4), są dla celów bilansowych ujęte w kosztach jednorazowo w dacie ich poniesienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając koszt prowizji przygotowawczej od pożyczki jako koszt podatkowy, jednorazowo w dacie jej zapłaty, tj. w miesiącu maju 2014 r.

2. Czy Spółka postępuje prawidłowo ujmując dla celów podatkowych koszty usług cypryjskiej kancelarii prawnej związanych z obligatoryjnym ustanowieniem zastawu na udziałach Spółki jako zabezpieczenie Umowy Pożyczki, jednorazowo w miesiącu lipcu 2014 r. tj. po dacie przyjęcia Nieruchomości do używania.

3. Czy Spółka postępuje prawidłowo ujmując do celów podatkowych w miesiącu czerwcu 2014 r., (stan faktyczny przedstawiony w pkt a) oraz w miesiącu lipcu 2014 r. (stan faktyczny przedstawiony w pkt b), tj. po dacie przyjęcia Nieruchomości do używania, obligatoryjne koszty Usług Prawnych poniesione na mocy Umowy Pożyczki.

4. Czy Spółka postępuje prawidłowo zaliczając do celów podatkowych w miesiącu lipcu 2014 r. koszty pozostałych usług prawnych związanych z przygotowaniem analizą oraz opiniowaniem wszelkiej dokumentacji związanej z udzieloną pożyczką.

Zdaniem Spółki.

Ad. 1)

Zdaniem Spółki, prowizja od pożyczki jest kosztem jednorazowym w dacie poniesienia tj. w miesiącu maju 2014 r. mimo, iż dla celów bilansowych jest rozliczana w czasie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

A zatem każdy koszt należy oceniać indywidualnie pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w ww. art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww Ustawy o CIT,

* ma charakter definitywny (bezzwrotny);

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkowy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Natomiast, według art. 16g ust. 3, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Powyższe oznacza, że koszty poniesione do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają - dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego - kwotę należną zbywcy, a tym samym stanowią o cenie nabycia tegoż Środka. Natomiast koszty, które są związane z nabyciem środka trwałego, a zostały zarachowane już po dniu przekazania go do używania i następnie zapłacone, podatnik może zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Zgodnie bowiem z art. 15 ust, 4d i 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu pośredniego (jakim jest m.in. prowizja) uważa się zasadniczo dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), a w razie ich braku - innego dowodu, z wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt dla celów bilansowych. A zatem zapłacone prowizje powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ujęcia ich w księgach rachunkowych. Podobnego zdania jest Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 20 maja 2014 r., (sygn. akt II FSK 1443/12), który uznał, podobnie jak sąd administracyjny pierwszej instancji, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Dniem poniesienia kosztu, o którym mowa w przywołanym wyżej przepisie, jest bowiem dzień wpisania wydatku prowizji do ksiąg rachunkowych.

Zdaniem sądu: "(...) zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. (...) Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (...). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. noty bankowej) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, (...)."

W świetle powyższego, omawiane prowizje mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie, z jaką wpisano je do ksiąg rachunkowych na podstawie dokumentów otrzymanych od banku, Podobnie NSA uznał w wyroku z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12.

Ad. 2), 3) oraz 4)

Zdaniem Spółki koszty usług prawnych wymienione w pkt 2,3 oraz 4 zapytania, poniesione po dacie przyjęcia Nieruchomości do używania zostały prawidłowo rozpoznane jako koszt jednorazowy w miesiącu czerwcu i lipcu 2014 r.,

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Natomiast, według art. 16g ust. 3, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, optat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Powyższe oznacza, że koszty poniesione do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego - kwotę należną zbywcy, a tym samym stanowią o cenie nabycia tegoż środka. Natomiast koszty, które są związane z nabyciem środka trwałego, a zostały zarachowane już po dniu przekazania go do używania i następnie zapłacone, podatnik może zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Podobnie jak w pkt 1. Spółka uważa, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt dla celów bilansowych. Koszty usług prawnych, które dla celów bilansowych rozliczane są w czasie, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. Podobnie jak w pkt 1, Spółka uważa, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt dla celów bilansowych. Koszty usług prawnych, które dla celów bilansowych rozliczane są w czasie, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia.

W piśmie z dnia 27 listopada 2014 r. Spółka wskazała dodatkowo, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4E Ustawy o CIT. Sądy zgodnie potwierdzają takie stanowisko. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Stanowisko takie wyraził m.in. NSA w dniu 10 czerwca 2014 r. (sygn. II FSK 1685/12), w dniu 20 maja 2014 r. (sygn. II FSK 1443/12), w dniu 4 kwietnia 2014 r. (sygn. II FSK 1112/12), czy w dniu 14 grudnia 2012 r. (sygn II FSK 861/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* pytań numer od 1 do 3 - jest nieprawidłowe;

* pytania numer 4 - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie oraz ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

W świetle art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są bowiem odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia ich we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Artykuł 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Na zaś podstawie art. 16g ust. 4 tejże ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższych przepisów wynika, że wartość wydatków poniesionych do dnia oddania środka trwałego do używania nie może być bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, lecz staje się kosztem dopiero poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytego lub wytworzonego środka trwałego. Natomiast koszty związane z nabycie tego środka trwałego, poniesione po dniu oddania środka trwałego do używania podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, w dacie ich poniesienia, ustalonej zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W niniejszej sprawie zatem Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia wydatków w postaci:

* prowizji przygotowawczej od Pożyczki przeznaczonej na zapłatę części ceny zakupu Nieruchomości pod wynajem pomieszczeń handlowych oraz

* kosztów usług cypryjskiej kancelarii prawnej związanych z obligatoryjnym ustanowieniem zastawu na udziałach Spółki jako zabezpieczenia umowy Pożyczki,

* obligatoryjnych kosztów Usług Prawnych i pozostałych usług prawnych związanych z analizą oraz opiniowaniem wszelkiej dokumentacji związanej z Pożyczką.

Przedmiotowe koszty powinny zostać rozpoznane w dacie poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze. Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania "w dacie ich poniesienia".

Zgodnie z art. 15 ust. 4e "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie "dzień na, który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "na dzień" oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu "na dzień" miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii organu podatkowego, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż dla momentu rozpoznania kosztu dla celów podatkowych bez znaczenia pozostaje sposób rozliczenia ww. wydatku jako kosztu dla celów bilansowych (rozliczenie jednorazowo w kosztach czy też rozliczenie w czasie). Organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

W konsekwencji, skoro zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione wydatki w postaci prowizji przygotowawczej oraz koszty usług prawnych wymienione w pytaniach numer 2 i 3, Spółka ujmuje w rachunku bilansowym poprzez ich rozliczanie w czasie, to analogicznie należy przedmiotowe koszty rozpoznawać podatkowo. Natomiast skoro zgodnie z tymi samymi zasadami, poniesione koszty usług prawnych wymienione w pytaniu numer 4 są ujęte przez Spółkę dla celów bilansowych w kosztach jednorazowo, to również jednorazowo należy przedmiotowe koszty rozpoznawać podatkowo. Zatem stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym prowizja od pożyczki jest kosztem jednorazowym w maju 2014 r., mimo że dla celów bilansowych jest rozliczana w czasie, a koszty usług prawnych, które dla celów bilansowych rozliczane są w czasie, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia (tekst jedn.: w miesiącach wskazanych w poszczególnych pytaniach) - należało uznać za nieprawidłowe. W pozostałym zaś zakresie (pytanie numer 4) stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Końcowo organ zauważa, że wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania.

Jednocześnie można wskazać, iż w obiegu prawnym pozostają wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ.m.in.:

* wyrok z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt. II FSK 253/11, w którym to orzeczeniu Sąd stwierdził m.in.: "(...) ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.";

* wyrok z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13, w którym Sąd wskazał m.in. iż: "Prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, jak podniesiono m.in. w skardze o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" na podstawie stosownego dowodu księgowego.

Powyższe nie narusza, wbrew twierdzeniu autora skargi autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 2994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Skoro tak, to użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości".

* oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2010 r. sygn. VIII SA/Wa 419/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2013 r. sygn. III SA/Wa 2108/12; wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1349/12.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.