IPPB3/423-936/13-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów w zakresie:

* pytania numer 1 - jest prawidłowe;

* pytań numer 2 i 3 - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

D. sp. z o.o. (Spółka, Wnioskodawca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym. Jedynym wspólnikiem Spółki jest P. H S.A.S. z siedzibą we Francji, francuski rezydent podatkowy.

12 maja 2010 r. P. H udzielił Spółce pożyczki na kwotę 150.000.000,00 zł na okres 7 lat, z możliwością jej wcześniejszej spłaty za uprzednią zgodą Pożyczkodawcy (Pożyczka). W momencie udzielenia pożyczki Spółka działała pod firmą "P.P sp. z o.o.", która na podstawie aktu notarialnego z 14 kwietnia 2011 r. została zmieniona na obecną - "D. sp. z oo."

13 kwietnia 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 49.995.000,00 zł poprzez wyemitowanie 999 900 nowych udziałów na rzecz P. H oraz pokryciu nowoutworzonych udziałów wkładem pieniężnym.

14 kwietnia 2011 r. z uwagi na zawarcie przez strony umowy Pożyczki porozumienia, część kapitału Pożyczki w kwocie 43.161.472,52 zł stała się wymagalna. W celu uproszczenia rozliczeń związanych ze spłatą tej części Pożyczki, Spółka oraz P. H dokonały potrącenia wzajemnych wierzytelności - zobowiązanie Spółki z tytułu częściowej spłaty kapitału Pożyczki w kwocie 43.161.472,52 zł oraz inne zobowiązania wobec P. H na kwotę 6.833.527,48 zł zostały potrącone ze zobowiązaniem P. H do wniesienia wkładu pieniężnego do Spółki na pokrycie nowoutworzonych udziałów w kwocie 49.995.000,00 zł.

23 maja 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 110.818.550,00 zł poprzez wyemitowanie 2.216.371 udziałów na rzecz P. H oraz pokryciu nowoutworzonych udziałów wkładem pieniężnym.

24 maja 2012 r. za porozumieniem stron umowy Pożyczki pozostała część Pożyczki w kwocie 110.818.549,88 zł stała się wymagalna. Składały się na nią kwota główna Pożyczki w kwocie 100.609.354,12 zł oraz odsetki w kwocie 10.209.195,88 zł.

W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń związanych ze spłatą kolejnej części Pożyczki, Wnioskodawca oraz P. H 25 maja 2012 r. zawarły umowę potrącenia, na mocy której zobowiązanie Spółki z tytułu spłaty Pożyczki, wymagalnej na podstawie porozumienia z 24 maja 2012 r., zostało potrącone z wierzytelnością przysługującą Spółce wobec P. H z tytułu zobowiązania do wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie nowoutworzonych udziałów w Spółce.

Na dzień zawarcia ww. umowy potrącenia z 25 maja 2012 r. a zatem na dzień zapłaty odsetek od Pożyczki - kapitał zakładowy Spółki wynosił 160.818.550,00 zł. Kapitał zakładowy został pokryty w następujący sposób: (i) 5.000 zł pokryte wkładem pieniężnym 18 lutego 2010 r., (ii) 6.833.527,48 zł pokryte wkładem pieniężnym i rozliczone poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań Spółki i P H, (iii) 43.161.472,52 zł pokryte wkładem pieniężnym i rozliczone poprzez potrącenie ze zobowiązaniem Spółki z tytułu częściowej spłaty Pożyczki, (iv) 110.818.550,00 zł pokryte wkładem pieniężnym i rozliczone poprzez potrącenie ze zobowiązaniem Spółki z tytułu spłaty pozostałej części Pożyczki i odsetek Pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy kwota spłaconej przez Spółkę Pożyczki może być zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

2. Skoro Pożyczka została przez Spółkę spłacona na rzecz Pożyczkodawcy, to czy przy obliczaniu wysokości kapitału zakładowego Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uwzględnić całość kwoty odpowiadającej wartości nominalnej nowych udziałów Spółki, pokrytych przez Pożyczkodawcę wkładem pieniężnym w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności (tekst jedn.: w sposób opisany w stanie faktycznym).

3. Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki od Pożyczki, pod warunkiem że wartość zadłużenia Spółki wobec Pożyczkodawcy (będącego jej jedynym udziałowcem) nie przekroczy trzykrotności wartości jej kapitału zakładowego.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawy o p.d.o.p.): "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wydatków (...) na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...)".

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się "naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)".

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, należy uznać, iż potrącenie kwoty Pożyczki do spłaty przez Spółkę z kwotą należności z tytułu podwyższenia kapitału skutkuje spłatą Pożyczki. Potrącenie wywołuje takie same skutki jak dokonanie płatności pieniężnej, jest jednym ze sposobów regulowania zobowiązań. Zgodnie z art. 498 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

W opisanym powyżej stanie faktycznym Spółka dokonała więc spłaty Pożyczki i tym samym kwota ta nie może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Do kosztów podatkowych mogą być natomiast zaliczone odsetki od tej Pożyczki, zapłacone przez Spółkę w drodze potrącenia ze zobowiązaniem Pożyczkodawcy do wniesienia wkładu pieniężnego.

Ad 2)

Zdaniem Spółki, przy ustalaniu wysokości jej kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o p.d.o.p., należy uwzględnić całość kwoty odpowiadającej wartości nominalnej nowych udziałów, pokrytych przez Pożyczkodawcę wkładem pieniężnym w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, w sposób opisany w stanie faktycznym.

Co do zasady, odsetki od pożyczek stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika. Zgodnie z cytowanym już art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o p.d.o.p.: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wydatków (...) na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)". Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się "naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)."

Bez wątpienia przy tym odsetki zostały przez Spółkę zapłacone - w drodze potrącenia ze zobowiązaniem Pożyczkodawcy do wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy Sp6łki.

Wyjątek w zakresie zaliczania odsetek do kosztów podatkowych przewidują m.in. regulacje art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p., wprowadzające zasady dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: "odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) I wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitałe takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni".

Sposób określenia wartości kapitału zakładowego spółki, o którym mowa w cytowanym przepisie, określa się zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tą regulacją: "Wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu łub kapitału, jaka nie została na ten fundusz łub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi łub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m".

Z powyższego przepisu wynika zatem, że przy ustalaniu wysokości kapitału zakładowego nie uwzględnia się tej części kapitału, która:

i. została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów),

ii. nie została faktycznie przekazana na kapitał,

iii. została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych,

Zdaniem Spółki, żaden z przypadków wymienionych w art. 16 ust. 7 ustawy o p.d.o.p. nie miał miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym.

Przede wszystkim, nie można uznać, że kapitał zakładowy Spółki został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów). Jak wskazano w stanie faktycznym, w celu pokrycia udziałów wydanych Pożyczkodawcy w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, Pożyczkodawca wniósł wkłady pieniężne nie dokonał on natomiast aportu wierzytelności z tytułu Pożyczki - co wynika wprost z uchwal o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki.

Taki wniosek potwierdza również brzmienie regulacji prawa handlowego - na gruncie ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. (k.s.h.) możliwe jest dokonanie "konwersji" wierzytelności na kapitał zakładowy na dwa sposoby:

i. w drodze wniesienia wierzytelności wspólnika jako aport do spółki, która to wierzytelność tym sposobem ulega konfuzji (wierzytelność wygasa) - aportowe podwyższenie kapitału zakładowego;

ii. w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności, które stanowi uproszczony sposób wniesienia wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał na podstawie art. 14 § 4 k.s.h. - nieaportowe podwyższenie kapitału zakładowego.

Na powyższe rozróżnienie wskazuje również Naczelny Sąd Administracyjny: "O tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki" (wyrok z 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 2066/04).

Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że do uregulowania zobowiązania do wniesienia wkładów pieniężnych na kapitał zakładowy Spółki doszło w drodze potrącenia. Potrącenie wierzytelności Spółki z tytułu wniesienia wkładów pieniężnych na kapitał zakładowy z wierzytelnościami Pożyczkodawcy z tytułu Pożyczki jest równoznaczne z faktycznym przekazaniem środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie nie może być bowiem traktowane inaczej niż uproszczony sposób realizacji świadczenia pieniężnego - przeprowadzenie potrącenia ma na celu uniknięcie konieczności dokonywania przelewów pieniężnych raz na rachunek Spółki, tytułem pokrycia podwyższonego kapitału i drugi raz na rachunek Pożyczkodawcy, tytułem zwrotu wymagalnej kwoty Pożyczki.

Potrącenie wywołuje takie same skutki jak dokonanie płatności pieniężnej, jest jednym ze sposobów regulowania zobowiązań. Zgodnie z art. 498 5 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Pogląd ten prezentowany jest w doktrynie: "Istotą potrącenia, jako instytucji o dużym znaczeniu gospodarczym, jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi (...). Potrącenie spełnia różne funkcje. Wśród nich wyróżnić można funkcję zapłaty, funkcję gwarancyjną oraz funkcję egzekucyjną (...). Funkcja zapłaty polega na tym, że dzięki potrąceniu dochodzi do zapłaty dwóch długów. Potrącający nie dochodzi swej wierzytelności, lecz umarza ją, w zamian uzyskując umorzenie ciążącego na nim długu. Dlatego potrącenie określa się mianem uproszczonej, podwójnej zapłaty, na skutek której zaspokojone zostają obłe strony (zob. M. P (w:) System..., s. 1094; K. Z (w:) Kodeks..., s. 107). Skutki prawne kompensaty są takie same, jak skutki zapłaty. Zwraca się uwagę na walory potrącenia polegające na uniknięciu dwóch operacji przemieszczania walorów finansowych, co prowadzi do zaoszczędzenia kosztów, ryzyka, zmniejszenia obrotu środkami pieniężnymi oraz przyczynia się do przyśpieszenia obrotu (W. Bryl (w:) Kodeks..., s. 1204)" (A.Rzetecka-Gil, Komentarz do art. 498 Kodeksu cywilnego, Lex).

Zatem w przypadku opisanym w stanie faktycznym, nie doszło do pokrycia kapitału wierzytelnościami z tytułu Pożyczki, kapitał zakładowy Spółki został pokryty w drodze wkładu pieniężnego. Nie doszło zatem do spełnienia warunków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., tj. wartość kapitału Spółki nie została "pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów)."

Niewątpliwie również nie można twierdzić, że część kapitału zakładowego "nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana" Pożyczkodawca wniósł wkład pieniężny na pokrycie kapitału zakładowego. Jak już bowiem wskazano, do uregulowania zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego doszło w drodze potrącenia.

Taki wniosek potwierdza brzmienie art. 262 § 2 pkt 3 k.s.h., zgodnie z którym: Do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego należy dołączyć (...) oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione. Sąd rejestrowy nie może zatem zarejestrować podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jeśli wkłady na kapitał nie zostaną faktycznie wniesione. Obowiązek zapewnienia sądu o wniesieniu wkładów ciąży na członkach zarządu spółki (wyrok Sądu Najwyższego z 19 października 2006 r., sygn. akt V CSK 215/06). Jak wskazuje się w doktrynie:,"W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka ta nie może nawet zgłosić podwyższenia kapitału do rejestru, gdyż zgodnie z art. 262 § 2 pkt 3 k.s.h. do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego należy dołączyć oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższenie kapitału zakładowego zostały w całości wniesione, a oświadczenie takie nie może zostać złożone, gdyż wszyscy wspólnicy nie wnieśli swych wkładów. W związku z tym jednostronne potrącenie dokonane przez spółkę jest możliwością skutecznego podwyższenia kapitału zakładowego" (A. Malarewicz, Wierzytelność wspólnika akcjonariusza wobec spółki kapitałowej jako przedmiot potrącenia i konwersji, Prawo Spółek 2007.3.12).

Należy zaznaczyć, że oświadczenie członków zarządu o wniesieniu wkładów jest jedynym sposobem wykazania w postępowaniu rejestrowym taktu rzeczywistego wniesienia wkładów na dokonanie podwyższenia i nie może zostać zastąpione żadnym innym dowodem. Musi zostać złożone jako załącznik do wniosku o zarejestrowanie podwyższenia, jego brak zaś będzie skutkował zwrotem wniosku (A. Kidyba, Komentarz do art. 262 Kodeksu spółek handlowych, Lex). Co więcej, za złożenie nieprawdziwych danych w tym oświadczeniu członkom zarządu grozi sankcja posiłkowej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a także odpowiedzialność karna.

Inaczej jest w przypadku spółek akcyjnych - do ich rejestracji nie jest wymagane pokrycie całego kapitału zakładowego (zgodnie z art. 309 § 3 k.s.h.: "("...) Akcje obejmowane za wkłady pieniężne powinny być opłacone przed zarejestrowaniem spółki co najmniej w jednej czwartej ich wartości nominalnej"; art. 318 pkt 3 k.s.h.: "Zgłoszenie spółki akcyjnej do sądu rejestrowego powinno zawierać (.".) wysokość kapitału zakładowego, liczbę i wartość nominalną akcji"). Wyłącznie w takim wypadku, dotyczącym tylko spółek akcyjnych, można mówić o spełnieniu przesłanki z art. 16 ust. 7 ustawy o p.d.o.p. tj. o części kapitału zakładowego, która "nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana."

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych. Przykładowo wskazać można:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-201/13/SD), w której potwierdzono, że: ", (...) instytucja potrącenia umownego stanowi jedną z form wykonania zobowiązania i zaliczana jest do kategorii zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania. Forma ta w sensie ekonomicznym niczym nie różni się od fizycznej wpłaty gotówki, a jedyną różnicą pomiędzy tymi dwoma sposobami wykonania zobowiązania jest uproszczenie zaistniałej sytuacji poprzez ograniczenie zbędnych przepływów środków pieniężnych. (...) Konieczność spłaty obligatariusza przez Spółkę w sytuacji, gdy środki pieniężne z tej spłaty zostaną przez obligatariusza i tak wykorzystane na pokrycie wkładu pieniężnego kreowałaby niczym nieuzasadnione przepływy finansowe pomiędzy podmiotami, zwiększając jedynie koszty działalności gospodarczej, dlatego też tak wybrany sposób rozliczenia transakcji (przy zachowaniu pieniężnego charakteru wynagrodzenia za akcje) pomiędzy stronami nie powinien powodować negatywnych konsekwencji podatkowych dla Spółki. Od woli Spółki i jej akcjonariusza zależy, czy rozliczenie objęcia akcji w formie wkładu pieniężnego zostanie dokonane wskutek potrącenia, czy też przelewu środków pieniężnych, przy czym w opisywanym zdarzeniu przyszłym dojdzie zarówno do potrącenia, jak i przekazania gotówki na konto Spółki, co wynika z wysokości wzajemnych wierzytelności, które nie są sobie równe. (...) w opisanym zdarzeniu przyszłym kwota podwyższenia kapitału zakładowego nie (noże być uznana za "pokrytą wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi akcjonariuszom wobec tej spółki" w rozumieniu art. 16 ust. 7 ustawy o CIT";

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 listopada 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-998/11-2/JD), w której organ potwierdził, że: "(...) wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy, opłaconego tu drodze potrącenia wierzytelności wynikającej z uchwały o podwyższeniu kapitału z wierzytelnościami wynikającymi / obowiązku zwrotu dopłat oraz umów pożyczki, powinna zostać w pełni uwzględniona trzy obliczeniu wartości kapitału zakładowego zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o CIT";

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 listopada 2012 r. (sygn. ITPB3/473-500a/12/MT), w której stwierdzono, że: "Analizując powyższe okoliczności faktyczne w kontekście regulacji art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że wartość kapitału zakładowego Spółki w części, w jakiej została pokryta przedmiotowym wkładem pieniężnym (opłaconym w drodze potrącenia) będzie uwzględniana przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisany sposób pokrycia kapitału zakładowego Wnioskodawcy nie prowadzi bowiem do żadnej z wymienionych w art. 16 ust. 7 sytuacji, z którą ustawodawca wiąże brak możliwości uwzględnienia wartości tej części kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji";

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 grudnia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1331/12/AK), w której potwierdzono, że: "(...) dokonane potrącenie nie może być traktowane jako pokrycie kapitału wierzytelnościami z tytułu pożyczek, albowiem kapitał zakładowy zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników, zostanie pokryty wkładem pieniężnym. Wierzytelność Udziałowca wobec Spółki nie jest przedmiotem aportu, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności Spółki wobec wspólnika o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów - bez rozliczania wierzytelności jako wkładu. Skoro konwersja pożyczek Udziałowca na kapitał zakładowy Spółki dokonana została poprzez wkład pieniężny to brak podstaw do uznania, że kapitał zakładowy Spółki został pokryty wierzytelnościami, zarówno z tytułu pożyczek, jak i innych wartości wskazanych w art. 16 ust. 7 p.d.o.p. Należy zwrócić uwagę, iż pomimo, iż w końcowym efekcie zarówno wniesienie aportem wierzytelności wobec spółki, jak i wzajemne potrącenie będzie skutkowało umorzeniem (wygaśnięciem) wzajemnych zobowiązań, to jednakże na gruncie przepisów kodeksu spółek handlowych czynności te będą traktowane całkowicie odmiennie (np. w sytuacji wniesienia należności aportem do spółki akcyjnej konieczna jest jej wycena przez biegłego, co nie jest wymagane w sytuacji potrącenia). Reasumując, w sytuacji gdy udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez potrącenie, to wartość kapitału zakładowego opłaconego w drodze potrąceń wzajemnych wierzytelności będzie w pełni uwzględniana przy wyliczaniu wartości zadłużenia Spółki wobec Udziałowca, od którego płacone odsetki stanowić będą koszty uzyskania przychodów";

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 marca 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1631/09/AP), w której uznano, że: ",Reasumując, jeżeli umowne potrącanie wierzytelności wspólnika wobec Spółki z wierzytelnością Spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów będzie zgodne ze stosownymi przepisami dotyczącymi działania spółek prawa handlowego, natomiast z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny, a wspólnikowi przysługuje wobec Spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, Spółka i wspólnik dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności - udziały zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez potrącenie, to stanowisko Wnioskodawcy dotyczące określenia wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 7 będzie prawidłowe."

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 marca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-950/09-2/AG), w której organ potwierdził, że: "Pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego poprzez potrącenie wierzytelności Spółki z wierzytelnością Udziałowca przysługującą mu z tytułu obniżenia kapitału zakładowego Spółki będzie oznaczało, iż kwota podwyższonego kapitału zakładowego została na ten kapitał faktycznie przekazana. (...) skoro potrącenie należy rozpatrywać jako formę płatności, to w sytuacji, gdy przedmiotem potrącenia będzie wierzytelność z tytułu wpłaty na kapitał zakładowy, podwyższenie takie należy zakwalifikować jako podwyższenie faktycznie pokryte wkładem pieniężnym."

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 lutego 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-250/10/PP), w której potwierdzono, że: "(...) podwyższenie kapitału zakładowego w drodze objęcia nowo ustanowionych udziałów poprzez potrącenie (kompensatę) wierzytelności Spółki z tytułu roszczenia o wniesienie wkładów pieniężnych na kapitał zakładowy z wierzytelnościami Udziałowców z tytułu spłaty pożyczek stanowi faktyczne przekazanie środków pieniężnych na kapitał zakładowy Spółki (...) w wartości kapitału zakładowego Spółki, o której mowa w art. 16 ust. 7 UPOOP, należy uwzględnić również tę część kapitału, która została opłacona w drodze opisanych w stanie faktycznym potrąceń wzajemnych wierzytelności Spółki uraz jej Udziałowców, tzn. że wartość kapitału opłaconego w drodze potrącenia będzie w pełni uwzględniana przy wyliczaniu maksymalnego poziomu zadłużenia Spółki wobec Udziałowców, od którego odsetki będą w całości stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty łub kapitalizacji, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p."

Reasumując, w przedmiotowej sprawie przy ustalaniu wysokości kapitału zakładowego Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o p.d.o.p., należy uwzględnić całość kwoty odpowiadającej wartości nominalnej nowych udziałów, pokrytych przez Pożyczkodawcę wkładem pieniężnym, pomimo potrącenia wzajemnych wierzytelności, w sposób opisany w stanie faktycznym. Żadna część kapitału zakładowego Spółki nie została "pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów)" (art. 16 ust. 7 ustawy o p.d.o.p.). Dodatkowo, całość kapitału zakładowego Spółki została kapitał faktycznie przekazana. W konsekwencji, przy ustalaniu wysokości kapitału zakładowego Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o p.d.o.p., należy uwzględnić całość kwoty odpowiadającej wartości nominalnej nowych udziałów, pokrytych przez Pożyczkodawcę wkładem pieniężnym w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, w sposób opisany w stanie faktycznym.

Ad 3)

Zdaniem Spółki, może ona zaliczyć do kosztów podatkowych odsetki od Pożyczki zapłacone w drodze potrącenia na rzecz Pożyczkodawcy, pod warunkiem, że wartość zadłużenia Spółki wobec Pożyczkodawcy (będącego jej jedynym udziałowcem) w momencie ich zapłaty nie przekroczy trzykrotności wartości jej kapitału zakładowego.

Wartość kapitału zakładowego Spółki powinna przy tym zostać określona w sposób opisany powyżej, w stanowisku Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania numer 1, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytań numer 2 i 3, jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zastosowanie ograniczenia w finansowaniu spółek przewidzianego w wyżej zacytowanym przepisie, uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek:

Jeżeli w takim przypadku zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty (również poprzez potrącenie) odsetek.

Sposób zaś określenia wartości kapitału zakładowego, niezbędnego do obliczenia wskaźnika odsetek od pożyczek (kredytów), nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, uregulowany jest w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z powołanych przepisów wynika, że przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla celów wyliczenia wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uwzględnia się stosownie do treści art. 16 ust. 7 ww. ustawy m.in. tej części kapitału jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki.

Przy czym brak jest podstaw by wiązać użyte przez ustawodawcę określenie "pokryta" z koniecznością wniesienia danej wierzytelności jako składnika aportu, gdyż zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu taki warunek nie jest konieczny. Jeżeli zatem część kapitału zakładowego spółki została pokryta tego rodzaju wierzytelnością, nie będzie ona brana pod uwagę przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla potrzeb wskaźnika, a więc należy o tę część kapitału zakładowego pomniejszyć wartość kapitału zakładowego spółki.

Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Artykuł 14 § 4 k.s.h. nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał wspólnik ("należnej zapłaty na poczet udziałów") wnoszenia do spółki za zgodą zarządu aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc dopuszczając umowne potrącenie zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.

Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Nie można zgodzić się ze Spółką, iż dokując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 k.s.h., można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy podatkowej. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

Odnosząc powyższe do treści wniosku, nie można uznać, iż w związku z umownymi potrąceniami wierzytelności udziałowca wobec Spółki z tytułu udzielonej Spółce pożyczki (części kapitałowej i odsetkowej) z wierzytelnością Spółki wobec udziałowca z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dojdzie - w myśl art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy Spółki w tej części. W związku z powyższym w przedstawionej we wniosku sytuacji znajdą zastosowanie uregulowania art. 16 ust. 7 ww. ustawy, wyłączające przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla celów wyliczenia wskaźnika wartości zadłużenia Spółki wobec jej znaczących udziałowców (jedynego udziałowca), o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tę część kapitału jaka zostanie pokryta wierzytelnością z tytułu pożyczki, przysługującej udziałowcowi wobec Spółki. Tym samym Wnioskodawca (Spółka) będzie miał obowiązek o tę wartość kapitału zakładowego, która zostanie pokryta (w drodze przedstawionego we wniosku potrącenia) wierzytelnością udziałowca wobec Spółki z tytułu umowy pożyczki, pomniejszyć wartość swojego kapitału zakładowego określanego dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Za nieprawidłowe należało zatem uznać stanowisko Spółki w zakresie pytania numer 2.

W konsekwencji uzasadnione jest również uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania numer 3, odnoszącego się również do sposobu obliczania kapitału zakładowego Spółki dla celów zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co prawda można się zgodzić ze stwierdzeniem Spółki, iż " (...) może ona zaliczyć do kosztów podatkowych odsetki od Pożyczki zapłacone w drodze potrącenia na rzecz Pożyczkodawcy, pod warunkiem, że wartość zadłużenia Spółki wobec Pożyczkodawcy (będącego jej jedynym udziałowcem) w momencie ich zapłaty nie przekroczy trzykrotności wartości jej kapitału zakładowego.", jednak z uwagi na wskazanie, że "Wartość kapitału zakładowego Spółki powinna przy tym zostać określona w sposób opisany powyżej, w stanowisku Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2." - które to stanowisko zostało uznane przez organ podatkowy za błędne, również stanowisko w zakresie pytania numer 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych podkreślić należy, że interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, co do zasady nie stanowią źródła prawa. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są wyłącznie przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie powołanego przez Spółkę wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 2066/04, organ zwraca uwagę, że jak zauważył m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 427/12, cyt.: "W konkluzji trzeba więc stwierdzić, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy - niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93), nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (C. Wiśniewski, Konwersja... op.cit, tak też S. Sołtysiński S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. 2 Warszawa 1996, s. 114, który stwierdza, że konwersja wierzytelności na akcje jest wniesieniem aportu). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: "Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego" (LEX nr 154642)."

Ponadto należy podkreślić, iż powołany przez Spółkę wyrok nie wpisuje się w linię orzeczniczą sądów administracyjnych w powyższym temacie, potwierdzającą stanowisko organu podatkowego w niniejszej sprawie, patrz: powołany wcześniej wyrok WSA w Warszawie z 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 427/12, wyrok WSA w Warszawie z 6 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2314/11, wyrok WSA w Warszawie z 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11, wyrok NSA z 25 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1892/10, wyrok WSA w Warszawie z 29 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo należy podkreślić, iż stosownie do treści art. 14c w zw. z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, tutejszy organ nie jest uprawniony do badania i analizy danych liczbowych i obliczeń rachunkowych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tym samym zawarte we wniosku Spółki dane liczbowe nie podlegały ocenie organu podatkowego w przedmiotowej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.