IPPB3/423-935/12-5/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 14 listopada 2012 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 30 stycznia 2013 r. (data doręczenia 4 lutego 2013 r.) pismem z dnia 8 lutego 2013 r. (data nadania 8 lutego 2013 r., data doręczenia 11 lutego 2013 r.) - w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie w zakresie:

* pytania numer 2 - jest prawidłowe;

* pytania numer 3 - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. ("Spółka") jest 100% spółką zależną spółki P. S.A. Jedyny akcjonariusz Spółki na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy podwyższył kapitał Spółki o kwotę 971.500.000 złotych poprzez emisję 971.500.000 nowych akcji zwykłych imiennych serii "B" o wartości nominalnej 1 (jeden) złoty każda akcja. Wszystkie nowoutworzone akcje Spółki zostały w całości objęte przez jej dotychczasowego jedynego akcjonariusza w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% pakietów akcji lub udziałów w następujących spółkach: (i) P K Spółka Akcyjna (dalej: "P K "), (ii) P J Spółka Akcyjna z siedzibą w J (dalej: "P J "), (iii) P N Spółka Akcyjna z siedzibą w P (dalej: "P D "), (iv) P N. "D " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z (dalej: "P D "), (v) Zakład Robót K Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K (dalej: "Zakład Robót K") (łącznie dalej zwanych "Spółkami Zależnymi").

Udziały i akcje Spółek Zależnych zostały przeniesione przez P S.A. na rzecz Spółki na mocy umowy przeniesienia z dnia 22 sierpnia 2012 r.

W wyniku powyższej operacji Spółka pozostaje jedynym udziałowcem / akcjonariuszem w Spółkach Zależnych. Spółki Zależne (w różnych konfiguracjach) posiadają (prowadzące działalność operacyjną) oddziały w Polsce i za granicą. Spółka oraz Spółki Zależne są rezydentami podatkowymi w Polsce. Spółka oraz Spółki Zależne mają miejsce zarządzania w Polsce; są one również spółkami utworzonymi w Polsce.

W związku z planowaną konsolidacją działalności grupy P P w Polsce, Spółka zamierza połączyć się ze wszystkimi Spółkami Zależnymi jednocześnie, tj. zrealizować tzw. połączenie globalne (dalej "Połączenie Jednoczesne"). Celem Połączenia Jednoczesnego będzie uzyskanie ekonomicznego efektu synergii tj. uproszczenie struktury organizacyjnej i obniżenie kosztów ogólnych/kosztów administracyjnych działalności oraz zwiększenie potencjału połączonych spółek. W związku z tym, w przekonaniu Spółki, planowane Połączenie Jednoczesne zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Dlatego też przedmiotowy wniosek jest składany przy założeniu, że połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Połączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych (dalej: "k.s.h.") przez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych (Spółek Zależnych) na Spółkę Przejmującą (Spółkę) (łączenie się przez przejęcie). W związku z faktem, że Spółka posiada 100% akcji i udziałów w Spółkach Zależnych, połączenie Spółek nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, zgodnie z art. 515 § 1 k.s.h. Nie przewiduje się żadnych zmian Statutu Spółki Przejmującej. W toku połączenia nie wystąpią dopłaty.

Ponadto, z uwagi na fakt, że Spółka posiada 100% akcji i udziałów w Spółkach Zależnych, połączenie zostanie przeprowadzone w ramach tzw. połączenia uproszczonego. W związku z powyższym, stosownie do postanowień art. 516 § 6 k.s.h., nie określa się: (i) stosunku wymiany udziałów i akcji spółek przejmowanych na akcje spółki przejmującej (art. 499 § 1 pkt 2 k.s.h.); (ii) zasad dotyczących przyznania akcji w spółce przejmującej wspólnikowi spółek przejmowanych (art. 499 § 1 pkt 3 k.s.h.), (iii) dnia, od którego akcje spółki przejmującej uprawniają do uczestnictwa w zyskach spółki przejmującej (art. 499 § 1 pkt 4 k.s.h.).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 516 § 6 k.s.h. w zw. z art. 516 § 5 k.s.h., plan połączenia spółek nie zostanie poddany badaniu przez biegłego wyznaczonego przez sąd rejestrowy ani nie zostaną sporządzone pisemne sprawozdania Zarządów Spółek uzasadniające połączenie.

W związku z Połączeniem Jednoczesnym, jedynemu wspólnikowi Spółek Zależnych ani osobom szczególnie uprawnionym w spółkach przejmowanych nie zostają przyznane żadne szczególne prawa, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 5 k.s.h. W związku z łączeniem się spółek nie zostają przyznane szczególne korzyści dla członków organów łączących się spółek, a także innych osób uczestniczących w połączeniu, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 6 k.s.h.

Spółka oraz Spółki Zależne prowadzą księgi rachunkowe w oparciu o międzynarodowe standardy rachunkowości (MSR). Na tym etapie nie zostało jeszcze rozstrzygnięte, jaka księgowa metoda połączenia zostanie zastosowana do planowanej transakcji. Nie można jednak wykluczyć, że połączenie zostanie dokonane przy zastosowaniu metody łączenia udziałów bez zamknięcia ksiąg.

W piśmie z dnia 8 lutego 2013 r. Spółka wyjaśniła, iż zgodnie z informacją zawartą w opisie zdarzenia przyszłego tak Spółka jak i Spółki Zależne prowadzą księgi rachunkowe w oparciu o międzynarodowe standardy rachunkowości (MSR). W związku z tym zastosowana metoda łączenia udziałów wynika z praktyk MSR przewidzianych dla transakcji pod wspólną kontrolą. Zastosowanie tej metody może być dokonane z lub bez zamknięcia ksiąg. W omawianym przypadku mowa o zastosowaniu metody łączenia udziałów przez spółkę, na która przechodzi majątek łączących się spółek. Polska ustawa o rachunkowości dopuszcza (art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości) stosowanie metody łączenia udziałów w przypadku łączenia spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców; w szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną. Oznacza to, że metodę tę, zgodnie z polską ustawą o rachunkowości można zastosować w dwóch przypadkach: (i) gdy łączą się spółki zależne należące do tej samej grupy kapitałowej, które w sposób bezpośredni lub pośredni są kontrolowane przez tę samą jednostkę; (ii) gdy łączeniu podlega jednostka niższego szczebla (czyli taka, która jest jednocześnie jednostką zależną od innej jednostki) z jej jednostką zależną. Warunkiem koniecznym do stosowania tej metody jest utrzymanie dotychczasowej kontroli nad łączącymi się spółkami przez dotychczasowych właścicieli. W tym więc przypadku w zakresie stosowania metody łączenia udziałów (zgodnie z MSR) zachodzą również przesłanki, o których mowa w art. 44a ust. 2 polskiej ustawy o rachunkowości.

Ponadto Spółka wskazała, że rozliczenie strat tj. pomniejszenie wyniku podatkowego Spółek Zależnych w roku podatkowym w którym dochodzi do połączenia o straty z lat poprzednich obejmowałoby jedynie dochody Spółek Zależnych osiągnięte do dnia połączenia. Natomiast wyrażenie Spółki, iż straty będą rozliczane "na bieżąco" - "w trakcie takiego roku podatkowego, przed połączeniem" oznacza, że straty danej Spółki Zależnej byłyby odliczone od dochodu Spółki zależnej osiągniętego w trakcie roku podatkowego, w którym dochodzi do połączenia tylko do wysokości straty (do odliczenia, obliczonej zgodnie z przepisami podatkowymi) przypadającej na dochód osiągnięty do dnia połączenia przez tę Spółkę Zależną, w roku podatkowym w którym dochodzi do połączenia. Straty Spółki Zależnej nie byłyby odliczane od dochodu osiągniętego przez Spółkę po połączeniu. W omawianym przypadku chodzi o rozliczanie strat w ujęciu podatkowym.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie numer 2 i 3. Wniosek Spółki w zakresie pytania 1 został rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 2

W przypadku dokonania połączenia (Połączenia Jednoczesnego) przy zastosowaniu metody łączenia udziałów bez zamknięcia ksiąg przychody oraz koszty Spółek Zależnych osiągnięte przed połączeniem, w roku podatkowym, w którym dokonane zostanie połączenie, będą łączyć się z przychodami i kosztami Spółki osiągniętymi za rok, w którym dokonano połączenia również wówczas, gdy koszty poszczególnych Spółek Zależnych przewyższą ich przychody.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze m., dalej: u.p.d.o.p.), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. W art. 12 ust. 3 przewidziano możliwość odstąpienia od obowiązku zamknięcia ksiąg jednostki przejmowanej w sytuacji, gdy do połączenia spółek przez inkorporację stosuje się metodę łączenia udziałów. Należy przy tym podkreślić, że spółka przejmowana może w takim wypadku zamknąć księgi rachunkowe, ale nie ma takiego obowiązku. Metoda łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia. Wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek, przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami oraz zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów. Metoda łączenia udziałów jest możliwa do zastosowania wówczas, gdy żadna z łączących się spółek nie może być uznana za spółkę przejmującą, w szczególności po spełnieniu przesłanek określonych w art. 44c ust. 1 pkt 1-11 ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 44c ust. 2 pkt 2 ustawy łączenie się spółek rozlicza się i ujmuje w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek, metodą łączenia udziałów, również w przypadku połączenia spółek będących wobec siebie jednostką dominującą i jednostką zależną, jeżeli na dzień połączenia łącząca się jednostka dominująca lub jednostki od niej zależne posiadają 100% udziałów w łączącej się jednostce zależnej i jest jednocześnie jednostką zależną od jednostki dominującej wyższego szczebla, która to jednostka dominująca wyższego szczebla posiada samodzielnie lub wraz z jednostkami od siebie zależnymi 100% udziałów w łączącej się jednostce dominującej niższego szczebla.

W przedmiotowej sprawie spełnione byłyby przesłanki zawarte w art. 44c ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, ponieważ Spółka jest w 100% udziałowcem / akcjonariuszem Spółek Zależnych.

Tak więc, jeżeli nie doszło do zakończenia roku podatkowego żadnej z łączących się spółek, spółki te za rok, w którym nastąpi połączenie, będą mogły ustalić dochód zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz ustalić wspólną podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na podstawie art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Przepis ten zawiera zasadę sukcesji generalnej. Zasada ta została wyrażona na gruncie prawa podatkowego w art. 93 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek (tak więc przypada jej również obowiązek złożenia zeznania rocznego).

W związku z powyższym, Spółka zobowiązana będzie do złożenia jednego zeznania podatkowego dotyczącego wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie. Zeznanie to powinno zawierać zarówno przychody i koszty osiągnięte przez Spółkę przejmującą jaki przez Spółki Przejmowane (Spółki Zależne), niezależnie od tego czy wynik podatkowy poszczególnych spółek łączonych wykazuje nadwyżkę kosztów nad przychodami, czy też nadwyżkę przychodów nad kosztami.

Ad. 3

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania Spółki (jako spółki przejmującej) w przypadku dokonania połączenia z zastosowaniem metody łączenia udziałów bez zamknięcia ksiąg, Spółka ma prawo do uwzględnienia ewentualnych strat z lat ubiegłych Spółek Zależnych, które zostały rozliczone na bieżąco do dnia połączenia przez Spółki Zależne.

Zgodnie z przedstawioną w odniesieniu do pytania nr 2 argumentacją, ewentualne zastosowanie metody łączenia udziałów spowoduje ze księgi rachunkowe żadnej ze spółek łączonych nie zostaną zamknięte. W konsekwencji, nie zostanie również na moment połączenia zakończony rok podatkowy żadnej z łączonych spółek. W efekcie podstawa opodatkowania przypadająca na rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, będzie ustalana poprzez zsumowanie wszystkich elementów składających się na obliczenie podstawy opodatkowania we wszystkich spółkach łączonych w trakcie roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się w przypadku łączenia przedsiębiorców - strat przedsiębiorców przejmowanych. Przepis ten dotyczy jednak wyłącznie strat, rozumianych zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. a zatem negatywnej różnicy pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodu obliczonymi za cały rok podatkowy. Tym samym, Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, nie ma prawa - po połączeniu - do rozliczania strat podatkowych Spółek Zależnych z lat poprzedzających rok podatkowy, w którym następuje połączenie. Omawiany przepis nie reguluje natomiast sytuacji, w której straty podatkowe z lat ubiegłych zostały na bieżąco (tzn. w roku, w którym nastąpi połączenie) wykorzystane przez Spółki Zależne. Takle straty stają się bowiem elementem bieżącego wyniku podatkowego (podstawy opodatkowania) Spółek Zależnych za rok, w którym następuje połączenie.

Fakt połączenia następujący w trakcie roku podatkowego nie może wstecznie niweczyć odliczenia strat podatkowych przez Spółki zależne. Konsekwencją możliwości niezamykania ksiąg rachunkowych przy zastosowaniu metody łączenia udziałów jest prawo (i obowiązek) spółki przejmującej do zsumowania własnej podstawy opodatkowania z bieżącą podstawą opodatkowania spółek przejmowanych. u.p.d.o.p. nie czyni w tym zakresie żadnych wyjątków.

Wyrażony w art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. zakaz odliczania strat spółek przejmowanych wyraźnie zawężony jest do odliczania strat podatkowych spółek przejmowanych z lat ubiegłych. Tymczasem Wnioskodawca (jako spółka przejmująca) nie dokonywałby w omawianym przypadku odliczania strat podatkowych z lat ubiegłych lecz sumowałby własną podstawę opodatkowania z podstawą opodatkowania Spółek Zależnych za rok, w którym następuje połączenie. Fakt że Spółki Zależne rozliczałyby - w trakcie takiego roku podatkowego, przed połączeniem - własne straty podatkowe, nie ma z tej perspektywy znaczenia. Decyzja o skorzystaniu z prawa do rozliczenia straty podatkowej jest bowiem podejmowana przez Spółki Zależne przed połączeniem i ma wyraźną podstawę prawną wynikającą z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, nie może ingerować w treść takiej decyzji Spółek Zależnych podjętych przed połączeniem i wstecznie "eliminować" dokonane zgodnie z prawem odliczenia strat podatkowych.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca miałby prawo (i obowiązek) uwzględnienia odliczonych przez Spółki Zależne w bieżącym roku podatkowym (do dnia połączenia), poniesionych przez nie strat podatkowych z lat ubiegłych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania oznaczonego numerem 2, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania oznaczonego numerem 3, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: ustawy o CIT), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

W myśl zaś art. 12 ust. 3 pkt 2 tej ustawy można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

W powyższych przepisach przewidziano możliwość odstąpienia od obowiązku zamknięcia ksiąg jednostki przejmowanej w sytuacji, gdy do połączenia spółek przez inkorporację stosuje się metodę łączenia udziałów. Należy przy tym podkreślić, że spółka przejmowana może w takim wypadku zamknąć księgi rachunkowe, ale nie ma takiego obowiązku.

Metoda łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia. Wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek, przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami oraz zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów.

Metoda łączenia udziałów jest możliwa do zastosowania wówczas, gdy żadna z łączących się spółek nie może być uznana za spółkę przejmującą, w szczególności po spełnieniu przesłanek określonych w art. 44c ust. 1 pkt 1-11 ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 44c ust. 2 pkt 2 ww. ustawy łączenie się spółek rozlicza się i ujmuje w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek, metodą łączenia udziałów, również w przypadku połączenia spółek będących wobec siebie jednostką dominującą i jednostką zależną, jeżeli na dzień połączenia łącząca się jednostka dominująca lub jednostki od niej zależne posiadają 100% udziałów w łączącej się jednostce zależnej i jest jednocześnie jednostką zależną od jednostki dominującej wyższego szczebla, która to jednostka dominująca wyższego szczebla posiada samodzielnie lub wraz z jednostkami od siebie zależnymi 100% udziałów w łączącej się jednostce dominującej niższego szczebla.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółki wynika, że w przedmiotowej sprawie spełnione są przesłanki zawarte w art. 44c ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości i jednocześnie nie będą zamykane księgi rachunkowe przez spółki przejmowane.

A zatem, odnosząc to zdarzenie do wyżej zaprezentowanych rozwiązań prawnych należy zauważyć, że w przypadku opisanego połączenia się spółek przez przejęcie majątku spółek zależnych, spółki przejmowane (zależne) utracą swój byt prawny, zaś majątek spółki przejmującej powiększy się. Od dnia połączenia ewidencja zdarzeń gospodarczych będzie następowała w księgach spółki kontynuującej po połączeniu działalność, czyli w księgach Spółki (Wnioskodawcy). Praktyczny sposób włączenia danych spółki przejętej do systemu ewidencji spółki przejmującej oraz sposób prowadzenia ewidencji po połączeniu zależy w dużej mierze od rozwiązań organizacyjnych określonych przez zarząd spółki przejmującej. Istotne jest, aby zasady te pozwalały na wypełnienie obowiązków wynikających z ustawy o rachunkowości, tj. aby poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek zostały zsumowane według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wymaganych ustawą wyłączeń (art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Ponadto, skoro w przypadku połączenia nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych - to tym samym nie zajdą przesłanki do zakończenia roku podatkowego i rozliczenia zobowiązania podatkowego na dzień połączenia w podmiocie przejmowanym, jak również w podmiocie przejmującym zgodnie z przepisami podatkowymi.

Wskutek łączenia udziałów będzie miało miejsce zsumowanie w księgach rachunkowych Spółki, jako spółki przejmującej, odpowiednich pozycji przychodów i kosztów łączonych spółek. W rezultacie od dnia połączenia obowiązek rozliczenia podatkowego przychodów i kosztów spółek przejmowanych przejmie na siebie spółka przejmująca. Oznacza to, że Spółka jako podmiot przejmujący powinna we własnym rozliczeniu podatkowym, poza przychodami i kosztami dotyczącymi prowadzonej przez siebie działalności, uwzględnić także przychody i koszty uzyskania przychodu spółek przejmowanych, osiągnięte od początku roku podatkowego tych spółek do dnia poprzedzającego dzień połączenia.

W związku z powyższym, Spółka zobowiązana będzie do złożenia jednego zeznania podatkowego dotyczącego wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie. Zeznanie to powinno obejmować zarówno przychody i koszty osiągnięte przez Spółkę przejmującą jak i przez spółki przejmowane (Spółki Zależne).

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 pkt 4 tej ustawy przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorstw przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Ponadto, stosownie do treści art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ww. ustawy wykluczają zatem możliwość odliczenia przez podmioty powstałe w wyniku przekształcenia, łączenia, przejmowania lub dzielenia nierozliczonych strat podatkowych wygenerowanych przez restrukturyzowane spółki w latach poprzedzających rok połączenia, przejęcia lub podziału.

Możliwość uwzględnienia strat tych podmiotów (spółek przejmowanych) przez spółkę przejmującą została wyłączona zarówno przy ustalaniu własnej straty (w celu jej powiększenia), jak i przy ustaleniu własnego dochodu tej spółki (w celu jego obniżenia). Z cytowanych przepisów nie wynika natomiast zakaz rozliczania przez spółkę przejmującą własnych strat poniesionych w latach poprzednich. Zachowuje ona bowiem swój byt prawny po połączeniu przez przejęcie spółek przejmowanych.

Odnosząc powyższe uregulowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca jako następca prawny Spółek Zależnych przy ustalaniu swojego dochodu za rok, w którym nastąpiło połączenie metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych, nie ma prawa uwzględnić strat podatkowych spółek przejmowanych czyli Spółek Zależnych, poniesionych w latach poprzedzających rok połączenia. W świetle uregulowań art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, iż Spółki Zależne dokonywać będą pomniejszenia swoich dochodów osiąganych do dnia połączenia o swoje straty z lat ubiegłych (do wysokości tego dochodu), czyli będą odliczały te straty na bieżąco przed połączeniem przy ustalaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Możliwość uwzględniania (odliczania) straty z lat ubiegłych na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ww. ustawy, w momencie ustalania zaliczek na podatek dochodowy nie oznacza, że następuje w tym momencie jej rozliczenie przez podatnika w danym roku podatkowym. Do rozliczenia straty z lat ubiegłych w danym roku podatkowym przez podatnika, dochodzi dopiero w momencie dokonania przez tego podatnika rozliczenia rocznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy, a więc w zeznaniu podatkowym za ten rok. Wówczas bowiem określany jest uzyskany w danym roku przez podatnika dochód, który może zostać obniżony o stratę z lat ubiegłych (jej część) na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo określany jest brak takiego dochodu (strata podatkowa), co skutkuje brakiem możliwości odliczenia straty za poprzednie lata podatkowe w danym roku podatkowym.

Twierdzenie Spółki, iż cyt.: "W efekcie podstawa opodatkowania przypadająca na rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, będzie ustalana poprzez zsumowanie wszystkich elementów składających się na obliczenie podstawy opodatkowania we wszystkich spółkach łączonych w trakcie roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie." (podkreślenie organu podatkowego) nie znajduje uzasadnienia w cytowanych wyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w których ustawodawca wyłączył wprost możliwość odliczania straty podmiotów przejmowanych przez spółkę przejmującą.

Pojęcie straty rozumianej jako nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami na gruncie art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ww. ustawy jest związane z podmiotem, który ją poniósł i tylko ten podmiot może tę stratę odliczyć. Przepisy wykluczają możliwość odliczenia przez następcę prawnego strat podatkowych wygenerowanych u poprzedników prawnych w latach poprzedzających rok połączenia. Możliwość uwzględnienia strat tych podmiotów przez jednostkę powstałą w wyniku przejęcia została wyłączona zarówno przy ustalaniu własnej straty (w celu jej powiększenia) jak i przy ustaleniu własnego dochodu tej jednostki (w celu jego obniżenia). Takiej możliwości nie ma podmiot przejmowany, który w wyniku przejęcia przez spółkę przejmowaną przestaje istnieć i nie ma możliwości rozliczenia swojej straty z lat ubiegłych. W konsekwencji nie można zgodzić się ze Spółką, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania Spółki, jako spółki przejmującej, w przypadku dokonania połączenia z zastosowaniem metody łączenia udziałów bez zamknięcia ksiąg, Spółka ma prawo do uwzględnienia ewentualnych strat z lat ubiegłych Spółek Zależnych, które zostały "rozliczone na bieżąco" do dnia połączenia przez Spółki Zależne, czyli były uwzględniane przy ustalaniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy przez te Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 3, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.