IPPB3/423-934/10-4/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2010 r. (data wpływu 17 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową - jest prawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. w organizacji (dalej Spółka) jest spółką kapitałową której rok obrotowy i podatkowy trwa od dnia 1 grudnia do 30 listopada, natomiast pierwszy rok podatkowy trwa od daty rozpoczęcia działalności (tj. od dnia 7 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2011 r.). Spółka rozważa przystąpienie do spółki osobowej (dalej SO). Przedmiotem wkładu do SO mogą być aktywa niestanowiące przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, towary).

Spółka nie wyklucza możliwości przekształcenia SO w spółkę kapitałową w trybie przepisów działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej k.s.h.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie SO w spółkę kapitałową w trybie przepisów działu III k.s.h. podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT).

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki przekształcenie SO w spółkę kapitałową nie podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o CIT.

Przychodem jest rzeczywiste przysporzenie majątkowe

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT "przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty<...>". Z wykładni literalnej analizowanego przepisu wynika, że dochód będący przedmiotem opodatkowania musi zostać osiągnięty. Konieczność osiągnięcia przychodów jest podkreślona również brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, w którym czytamy, że "dochodem jest <...> nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym <...>." Oznacza to, w istocie, że ustawodawca dodatkowo zaznacza, że dochody będące przedmiotem opodatkowania mogą wynikać wyłącznie z osiągniętych w danym roku podatkowym przychodów.

Kluczowe jest więc ustalenie znaczenie pojęcia "osiągnięty". W myśl słownikowej definicji słowa "osiągnąć" na stronie sjp.pwn.pl oznacza ono "uzyskać coś", a "osiągnięcie" oznacza "to, co zostało osiągnięte". Z takiej definicji wynika jednoznacznie, że osiągnięcie czegoś oznacza definitywny, skończony akt uzyskania czegoś.

W konsekwencji, użycie słowa "osiągnięte", które stanowi formę dokonaną czasownika "osiągać", oznacza, iż przychód, który może generować powstanie dochodu będącego przedmiotem opodatkowania CIT musi być definitywny (dokonany) i mierzalny. Innymi słowy, przychodem, który może generować powstanie dochodu może być jedynie rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. W przeciwnym razie ustalenie, iż przychód został definitywnie osiągnięty oraz ustalenie jego wysokości nie byłoby możliwe. Oznacza to, w szczególności iż przychodem nie są przychody "wirtualne" oraz korzyści, które być może w przyszłości mogą zostać osiągnięte, lecz wyłącznie faktycznie uzyskane korzyści w postaci zwiększenia majątku podatnika. W sytuacji gdy stan majątku podatnika nie ulega zmianie w drodze jego mierzalnego zwiększenia nie sposób mówić o osiągnięciu przychodu, gdyż nie istnieje możliwość wskazania, iż podatnik cokolwiek uzyskał, a tym bardziej możliwość wskazania wartości tego co podatnik uzyskał.

Konieczność uzyskania mierzalnego i definitywnego (faktycznego) przychodu znajduje wyraz w całej ustawie o CIT. Tytułem przykładu można wskazać treść art. 10 ust. 1 ustawy o CIT zgodnie z którym "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany <...>". Dochodem (przychodem) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany, a nie dochód "wirtualny" czy korzyści możliwe do osiągnięcia w przyszłości.

Analogiczne wnioski wynikają z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT w których czytamy o otrzymanych pieniądzach czy otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczach lub prawach. Ponownie należy zaznaczyć, że ustawodawca używając słowa "otrzymane" podkreśla, iż przedmiotem opodatkowania nie są "wirtualne", lecz faktycznie zrealizowane przysporzenia majątkowe. Tożsame wnioski można również wyciągać z faktu, iż w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT przychodem nie są pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. Takie brzmienie przepisu potwierdza, iż sam fakt otrzymania wartości majątkowej nie jest wystarczający, jeśli nie skutkuje rzeczywistym przysporzeniem w majątku podatnika, chociażby dlatego iż ich otrzymanie może się okazać tymczasowe.

Interpretacja, zgodnie z którą przychodem może być tylko rzeczywiste i definitywne przysporzenie majątkowe jest również powszechnie reprezentowana w doktrynie oraz orzecznictwie. Dodać należy, przepisy ustawy o CIT wyraźnie określają sytuacje, w których dane zdarzenie powoduje po stronie podatnika powstanie przychodu, pomimo, iż przychód ten nie został faktycznie uzyskany (przykładowo przepisy określające moment powstania przychodu z działalności gospodarczej).

W świetle powyższego, należy wskazać, że w wyniku przekształcenia SO w spółkę kapitałową Spółka jako wspólnik SO nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. W wyniku przekształcenia stan majątkowy Spółki będącej wspólnikiem SO nie ulegnie zmianie, w szczególności nie ulegnie zmianie w drodze podwyższenia wartość majątku Spółki, zmieni się jedynie forma prawna SO, co pociągnie za sobą zmianę formy prawnej partycypacji Spółki. Nie spowoduje to jednak w żadnym momencie sytuacji, w której Spółka uzyskałaby jakiekolwiek rzeczywiste i definitywne korzyści majątkowe. W szczególności należy zaznaczyć, że w myśl art. 553 § 1 k.s.h. to spółce przekształconej (w analizowanym stanie faktycznym spółce kapitałowej) przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, natomiast zgodnie z § 3 wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej Z tego wynika w szczególności, że majątek SO w analizowanym stanie faktycznym w sposób płynny stanie się majątkiem spółki kapitałowej, a w konsekwencji przekształcenie nie będzie miało wpływu na stan majątkowy Spółki jako wspólnika SO. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Spółki jako wspólnika SO będzie zmiana statusu ze wspólnika SO na wspólnika spółki kapitałowej, która to zmiana niewątpliwie nie ma żadnego wymiaru majątkowego.

Reasumując, należy stwierdzić, że dochód będący przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym co do zasady wynika wyłącznie z rzeczywistego i definitywnego przysporzenia majątkowego otrzymanego przez podatnika. Natomiast w analizowanym stanie faktycznym Spółka jako wspólnik SO w wyniku przekształcenia uzyska jedynie zmianę swojego statusu ze wspólnika SO na wspólnika spółki kapitałowej, z którą to zmianą nie wiążą się żadne korzyści majątkowe dla Spółki. W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym Spółce nie powstanie przychód podatkowy w wyniku przekształcenia SO w spółkę kapitałową. Należy zatem stwierdzić, iż przekształcenie SO w spółkę kapitałową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Brak przychodu z tytułu objęcia udziałów.

Należy również wskazać, że po stronie Spółki nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym "przychodami są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część <...>".

Jak wynika z treści przepisu przychodem może być nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, jeśli zaistnieją następujące przesłanki:

Ad. 1 W związku z powyższym należy wskazać, że ustawa o CIT nie definiuje pojęcia "objęcia udziałów (akcji)". W tym świetle zasadne jest odwołanie się do sposobu użycia tych pojęć w przepisach, z których się one wywodzą tj. do przepisów k.s.h. Przede wszystkim należy więc wskazać, że w myśl art. 158 § 1 k.s.h. objęcie udziałów następuje w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego. Natomiast art. 260 § 2 k.s.h. dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze środków spółki wskazuje, iż "nowe udziały przysługują wspólnikom w stosunku do ich dotychczasowych udziałów i nie wymagają objęcia." Z takiego brzmienia przepisów wynika, że objęcie udziałów jest związane z wniesieniem wkładu na pokrycie obejmowanych udziałów, natomiast w przypadku gdy udziały zostają "pokryte" ze środków własnych spółki, a więc bez konieczności wniesienia wkładów przez wspólników, ich objęcie nie jest wymagane. Innymi słowy, z takiego brzmienia przepisów można wywieść wniosek, że pojęcie "objęcia udziałów" nie dotyczy każdej formy uzyskania udziałów przez wspólników, lecz wyłącznie form uzyskania wymagających wniesienia wkładów na pokrycie udziałów.

W tym kontekście istotne jest brzmienie art. 564 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka przekształcona (tu: spółka kapitałowa) wzywa wspólników do złożenia oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, nie wymagając wnoszenia jakichkolwiek wkładów. Takie brzmienie przepisu w świetle powyższych uwag potwierdza, iż uzyskanie udziałów/akcji w spółce kapitałowej nie następuje w drodze objęcia udziałów/akcji co wiązałoby się z koniecznością wnoszenia wkładów, lecz w drodze złożenia oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej. Oznacza to, że w wyniku przekształcenia SO na spółkę kapitałową Spółka jako wspólnik SO nie będzie obejmowała udziałów/akcji w spółce kapitałowej, gdyż stanie się jej wspólnikiem na mocy oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej. W konsekwencji, nie zaistnieje pierwsza przesłanka zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Ad. 2 Warunki do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie będą spełnione, gdyż przekształcenie SO w spółkę kapitałową nie wiąże się z obowiązkiem wnoszenia jakichkolwiek wkładów przez wspólników SO, którzy stają się wspólnikami spółki kapitałowej. Majątek SO zostanie "przejęty" przez spółkę kapitałową na mocy powoływanego już art. 553 § 1 k.s.h., więc brak jest konieczności wnoszenia wkładów do spółki kapitałowej. W tym świetle nawet gdyby uznać, że uzyskanie przez wspólników SO (tu: Spółkę) udziałów/akcji w spółce kapitałowej następuje w wyniku ich objęcia, to nie będzie spełniony drugi warunek zastosowania przedmiotowego przepisu, gdyż Spółka nie będzie wnosiła żadnego wkładu do spółki kapitałowej, a tym bardziej nie będzie wnosiła wkładu niepieniężnego.

Ad 3 W świetle faktu, iż nie będzie występował przedmiot wkładu do spółki kapitałowej ponieważ nie zaistnieje wnoszenie aportu do spółki kapitałowej, badanie charakteru wkładu jest niemożliwe. W konsekwencji, nie będzie spełniona również trzecia przesłanka zastosowania analizowanego przepisu.

Reasumując należy stwierdzić, że żadna z trzech przesłanek zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie będzie spełniona W konsekwencji przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, a co za tym idzie Spółce jako wspólnikowi SO nie powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia SO.

Stanowiska organów podatkowych

Finalnie należy również wskazać, że stanowisko Spółki w kwestii braku przychodu dla Spółki w związku z przekształceniem SO w spółkę kapitałową znajduje również potwierdzenie w pismach organów podatkowych. Poniżej przedstawiamy przykładowe pisma potwierdzające stanowisko Spółki:

* pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2010 r., sygn. ILPB3/423-240/10-2/JG, w którym organ podatkowy w całości zgodził się ze stanowiskiem spółki, iż przekształcenie SO w spółkę kapitałową nie podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o CIT;

* pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-194/09/MO, w którym czytamy m.in. "Podsumowując, zdaniem Spółki przekształcenie spółki osobowej (SPK) w spółkę kapitałową według schematu przedstawionego w zdarzeniu przyszłym nie będzie powodowało powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych dla Spółki jako wspólnika SPK- spółki komandytowej (spółki przekształcanej) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe."

* pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-240/08-3/MS "mając na uwadze argumenty zaprezentowane powyżej, Spółka stoi na stanowisku, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywoła dla Spółki skutków w zakresie CIT (w szczególności, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). W konsekwencji w Spółce nie powstanie przychód dla celów CIT. W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe."

Podsumowując, zdaniem Spółki przekształcenie SO w spółkę kapitałową nie podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.