IPPB3/423-931/12-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ujęcia w kosztach uzyskania przychodów, kwoty stanowiącej środki własne Spółki wpłacane z rachunku bankowego Spółki związanego z jej bieżącą działalnością na rachunek "sieciowy" w celu uzupełnienia "niedoborów technicznych" w Sieci, w momencie dokonania wpłaty środków pieniężnych do Sieci (pytanie nr 1) jest prawidłowe,

* wykazania w przychodach podlegających opodatkowaniu kwoty "nadwyżek technicznych", wypłaconych z rachunku "sieciowego" na rachunek bankowy Spółki związany z jej bieżącą działalnością, w momencie dokonania wypłaty środków pieniężnych z Sieci (pytanie nr 2) jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów, kwoty stanowiącej środki własne Spółki wpłacane z rachunku bankowego Spółki związanego z jej bieżącą działalnością na rachunek "sieciowy" w celu uzupełnienia niedoborów technicznych w Sieci, w momencie dokonania wpłaty środków pieniężnych do Sieci oraz wykazania w przychodach podlegających opodatkowaniu kwoty nadwyżek technicznych, wypłaconych z rachunku "sieciowego" na rachunek bankowy Spółki związany z jej bieżącą działalnością, w momencie dokonania wypłaty środków pieniężnych z Sieci.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") jest częścią międzynarodowej grupy zajmującej się bezpiecznym przetwarzaniem transakcji finansowych oraz będącej właścicielem niezależnej sieci bankomatów na terenie Europy.

Głównym przedmiotem działalności Spółki w Polsce jest świadczenie usług bankomatowych polegających m.in. na umożliwieniu dokonania wypłat środków pieniężnych poprzez bankomaty należące do Spółki lub przez nią obsługiwane. Przedmiotowych wypłat mogą dokonywać:

Na podstawie umów zawartych z Bankami Współpracującymi, Banki te są zobowiązane do utrzymywania zapasu środków pieniężnych, niezbędnego do realizacji wypłat na rzecz ich klientów. Gotówka przekazana przez Banki Współpracujące znajduje się w tzw. sieci (dalej: "Sieć"), czyli na rachunkach sieciowych przeznaczonych wyłącznie do realizacji załadunków i rozładunków bankomatów (dalej: "Rachunki Sieciowe"), w bankomatach, oraz w firmach zajmujących się konwojowaniem, załadunkiem i rozładunkiem gotówki (tzw. firmy Cash-In Transit, dalej: "firmy CIT"). Do chwili wypłacenia przez klientów Banków Współpracujących gotówka stanowi własność tych Banków i zgodnie z postanowieniami umów, Spółka nie może wykorzystywać jej do celów innych niż określone w umowie. W przypadku transakcji dokonywanych przy użyciu Kart z logo Organizacji Kartowych wydanych przez Inne Banki, gotówka niezbędna do dokonywania wypłat zapewniana jest na mocy zawartych z jednym z polskich banków (dalej: "Bank Sponsorujący") umów (dalej: "Umowy Sponsorskie") dotyczących realizacji transakcji wypłat gotówki w bankomatach przy wykorzystaniu Kart z logo Organizacji Kartowych wydanych przez polskie i zagraniczne banki lub instytucje finansowe. Dla każdej ze wspomnianych Organizacji Kartowych podpisana została odrębna Umowa Sponsorska z Bankiem Sponsorującym. Zgodnie z Umowami Sponsorskimi, analogicznie jak w przypadku Banków Współpracujących, środki pieniężne przekazane przez Bank Sponsorujący w celu umożliwienia ich wypłaty przez posiadaczy Kart z logo Organizacji Kartowych do chwili wypłacenia ich przez posiadacza Karty stanowią własność Banku Sponsorującego i Spółka nie może wykorzystywać ich do celów innych niż te, które zostały określone w odpowiedniej Umowie Sponsorskiej. Poza środkami pieniężnymi przekazanymi przez Banki Współpracujące i Bank Sponsorujący, Spółka utrzymuje w Sieci także zapas własnych środków pieniężnych celem umożliwienia realizacji wypłat przez posiadaczy Kart innych organizacji płatniczych. Środki wypłacone przez posiadaczy Kart innych organizacji płatniczych są zwracane do Sieci przez te organizacje na podstawie przesłanych przez Spółkę raportów. Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Spółka pobiera wynagrodzenie. Środki pieniężne są przekazywane przez Banki Współpracujące oraz Bank Sponsorujący na Rachunek Sieciowy. Jeżeli chodzi o gotówkę znajdującą się w Sieci, stanowiącą własność Banków Współpracujących i Banku Sponsorskiego (a więc całość środków w Sieci z wyjątkiem środków własnych Spółki), to zgodnie z postanowieniami umów, od momentu przekazania środków na wskazany w nich Rachunek Sieciowy do chwili wypłacenia z Sieci, pełna odpowiedzialność za powierzoną gotówkę spoczywa na Spółce.

Spółka jest zobowiązana do szczegółowego rozliczenia powierzonej gotówki z Bankami Współpracującymi oraz Bankiem Sponsorującym. W rezultacie, w przypadku jakichkolwiek niedoborów na etapie rozliczenia cyklu bankomatu, to jest jakiegokolwiek błędu przy wypłacaniu gotówki (np. wypłacenie zbyt wysokiej kwoty) lub kradzieży, Spółka zobowiązana jest do pokrycia powstałej różnicy.

Na podstawie umów zawartych przez Spółkę z firmami CIT, firmy te wykonują na rzecz Spółki usługi załadunku i rozładunku bankomatów. Czynności te obejmują podjęcie środków pieniężnych z Rachunku Sieciowego poprzez wypłatę bezpośrednio ze skarbca banku prowadzącego ten rachunek (dalej: "Bank Rozliczeniowy"), przewiezienie transportem chronionym do sortowni CIT, przeliczenie gotówki, załadunek do kaset bankomatowych, plombowanie załadowanych gotówką kaset, przewiezienie transportem chronionym załadowanych i zaplombowanych kaset do lokalizacji bankomatu, wymianę kaset, transport chroniony wyjętych kaset z poprzedniego ładowania do sortowni CIT, przeliczenie pozostających w rozładowanych kasetach środków pieniężnych z poprzedniego ładowania, odprowadzenie przeliczonej gotówki na Rachunek Sieciowy poprzez wykonanie wpłaty zamkniętej bezpośrednio w skarbcu Banku Rozliczeniowego. Firmy CIT odpowiadają za powierzoną gotówkę od momentu jej pobrania z Banku Rozliczeniowego do załadowania bankomatu i od momentu rozładowania bankomatu do wpłaty gotówki na Rachunek Sieciowy bezpośrednio w skarbcu Banku Rozliczeniowego. Zaznaczyć należy, że mając na uwadze powyższe zasady prowadzenia Sieci, środki pieniężne znajdujące się w niej ewidencjonowane są poza bilansem Spółki (tzw. ewidencja pozabilansowa). Niejednokrotnie w efekcie porównania środków pieniężnych podjętych przez firmy CIT z bankomatów z kwotą, która powinna pozostać w bankomacie, obliczoną na podstawie różnicy pomiędzy kwotą załadunku bankomatu i łączną sumą wypłat zarejestrowanych w systemie Spółki w danym cyklu rozliczeniowym bankomatu, stwierdzona zostaje rozbieżność. Wskazana rozbieżność może mieć formę nadwyżki albo niedoboru środków pieniężnych. Spółka dokonuje szczegółowej analizy przyczyny każdej rozbieżności. Znaczna część powstałych rozbieżności zostaje przez Spółkę wyjaśniona i rozliczona z Bankami Współpracującymi lub Bankiem Sponsorującym. Saldo rozliczeń wynikających z utrzymania zapasu środków pieniężnych podlega comiesięcznej akceptacji przez wymienione Banki. Również rozbieżności, które na podstawie analizy zostały uznane za powstałe wskutek błędnej obsługi firm CIT, są rozliczane z daną firmą CIT. Należy wskazać, iż opisane powyżej rozbieżności (tekst jedn.: nadwyżki lub niedobory), które zostały wyjaśnione i rozliczone na podstawie zawartych umów (tekst jedn.: z Bankami Współpracującymi, Bankami Sponsorującymi lub też firmami CIT) nie stanowią przedmiotu niniejszego zapytania.

W tym miejscu należy wskazać, iż rozbieżności, tj. nadwyżki lub niedobory środków pieniężnych, powstają także na skutek niemożliwych do przewidzenia i wyeliminowania przyczyn technicznych związanych z podajnikami bankomatów lub banknotami, a które to uniemożliwiają powiązanie tych nadwyżek i niedoborów z konkretną transakcją wypłaty (dalej: "Niedobory Techniczne", "Nadwyżki Techniczne", "Rozbieżności Techniczne"). Przedmiotowe, Nadwyżki i Niedobory Techniczne nie zostają powiązane z saldem środków pieniężnych Banków Współpracujących, Banku Sponsorującego czy Spółki, ani nie są pokrywane przez firmy CIT. Podkreślić należy, iż wspomniane Rozbieżności Techniczne nie wynikają z nieprawidłowego stanu technicznego bankomatów, gdyż urządzenia te są w pełni sprawne i regularnie serwisowane zgodnie z ustalonymi normami.

Obecnie Spółka rozważa zastosowanie następującego podejścia do Nadwyżek i Niedoborów Technicznych, które powstają w Sieci.

Spółka zamierza uzupełniać Techniczne Niedobory gotówki w Sieci poprzez wpłatę do Sieci stosownych środków pieniężnych należących do Spółki. Wpłata, mająca na celu zniwelowanie stwierdzonego niedoboru, dokonywana byłaby w formie przelewów środków pieniężnych z rachunku bankowego Spółki związanego z jej bieżącą działalnością na Rachunek Sieciowy. Prowadzona przez Spółkę ewidencja niedoborów wraz z bankowym potwierdzeniem przelewu stanowiłaby dokumentację potwierdzająca poniesienie przez Spółkę stosownego wydatku. Zgodnie z rozważanym podejściem, w odniesieniu do Technicznych Nadwyżek gotówki w Sieci, Spółka dokonywałaby wypłaty tych nadwyżek z Sieci. Wypłata ta dokonywana byłaby jako przelew kwoty środków pieniężnych odpowiadającej nadwyżce z Rachunku Sieciowego na rachunek bankowy Spółki związany z jej bieżąca działalnością. Ewidencja nadwyżek wraz z wyciągiem bankowym potwierdzającym otrzymanie środków z rachunku Sieciowego stanowiłaby dokumentację potwierdzającą uzyskanie środków pieniężnych. W momencie gdy opisane powyżej Rozbieżności Techniczne będą rozliczane pomiędzy wskazanymi rachunkami bankowymi stosowne zapisy księgowe będą dokonywane w bilansie Spółki oraz odpowiednio w ewidencji pozabilansowej prowadzonej dla rozliczeń w Sieci.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Spółki:

Ad 1.

Kwota stanowiąca środki własne Spółki, wpłacona przez Spółkę do Sieci (przelew z rachunku bankowego Spółki związanego z jej bieżącą działalnością na Rachunek Sieciowy) w celu uzupełnienia Niedoborów Technicznych w Sieci, będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie wpłaty środków do Sieci.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Spółka pragnie zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz organów podatkowych występuje jednolite stanowisko co do przesłanek decydujących o możliwości zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2012 r. (syg. IPPB5/423-434/12-2/RS) wskazał: aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy (ustawy o CIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W podobnym tonie wypowiadają się także sądy administracyjne (przykładowo: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt.: I SA/Wr 1385/11).

Mając powyższe na uwadze Spółka pragnie zauważyć, że wpłata do Sieci własnych środków pieniężnych Spółki poprzez przelew tych środków z rachunku bankowego Spółki związanego z jej bieżącą działalnością na Rachunek Sieciowy, dokonana celem uzupełnienia Niedoborów Technicznych, spełnia wszystkie wyżej wymienione przesłanki uznania jej za koszt uzyskania przychodu. Jak bowiem zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka rozważa, aby Niedobory Techniczne w Sieci były uzupełniane przez wpłatę (przelew) środków pieniężnych należących do Spółki z jej rachunku bankowego i ujętych w bilansie Spółki. Wpłacane przez Spółkę środki pieniężne będą zatem pochodziły z jej zasobów majątkowych zgromadzonych na odrębnym rachunku bankowym Spółki, które do momentu wpłaty do Sieci, będą stanowiły majątek Spółki, niezwiązany ze środkami pieniężnymi znajdującymi się w Sieci. Z uwagi na powyższe z chwilą wpłaty środków pieniężnych do Sieci poprzez przelew tych środków z odrębnego rachunku Spółki na rachunek Sieciowy będzie następowało uszczuplenie zasobów majątkowych Spółki, a więc zmniejszenie jej aktywów. Z powyższego wynika również, iż do momentu wpłaty przez Spółkę środków własnych do Sieci, nie można mówić o poniesieniu kosztu przez Spółkę, gdyż do tego momentu nie obciąża on Spółki (znajduje się w ewidencji pozabilansowej). Obciążenie Spółki następuje dopiero poprzez realne uzupełnienie Niedoboru Technicznego w postaci wykonania przelewu bankowego.

Powyższe ma również związek z definitywnością wydatku w postaci wpłaty niedoboru środków pieniężnych do Sieci. Spółka pragnie bowiem zauważyć, że wpłata będzie dotyczyła wyłącznie opisanej w stanie faktycznym Niedoborów Technicznych tzn. niedoborów, które nie mogą zostać powiązane z saldem środków pieniężnych Banków Współpracujących, Banku Sponsorującego czy środków własnych Spółki znajdujących się w Sieci. Z chwilą wpłaty środków pieniężnych do Sieci zmniejszenie aktywów Spółki nabierze definitywnego (rzeczywistego) charakteru, a Spółka utraci możliwość rozporządzania nimi w dotychczasowym zakresie. Zgodnie z wiążącymi Spółkę umowami z Bankami Współpracującymi oraz Umowami Sponsorskimi, środki znajdujące się w Sieci mogą być bowiem wykorzystywane wyłącznie do celów określonych w tych umowach. Wydatki Spółki z tytułu wpłaconej do Sieci kwoty Niedoborów Technicznych będą spełniały również warunek związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz uzyskaniem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Głównym przedmiotem działalności Spółki w Polsce jest bowiem świadczenie usług bankomatowych polegających m.in. na umożliwieniu dokonania wypłat środków pieniężnych poprzez bankomaty należące do Spółki lub przez nią obsługiwane. Z tego względu konieczne jest zatem zapewnienie poziomu zapasów środków pieniężnych niezbędnego dla dokonywania wypłat środków pieniężnych przez posiadaczy Kart. Zdecydowana większość tych środków pochodzi co prawda od Banków Współpracujących oraz Banku Sponsorskiego. Niemniej, na podstawie zawartych umów pełna odpowiedzialność za powierzoną gotówkę spoczywa na Spółce i Spółka zobowiązana jest do szczegółowego rozliczenia powierzonej gotówki z Bankami Współpracującymi oraz Bankiem Sponsorującym. W rezultacie, w przypadku jakichkolwiek niedoborów na etapie rozliczenia cyklu bankomatu, Spółka zobowiązana jest do pokrycia powstałej różnicy. Dopłata środków pieniężnych do Sieci będzie zatem stanowiła realizację zobowiązań umownych Spółki. Jednocześnie wpłata umożliwi zachowanie przez Spółkę wiarygodności wśród kontrahentów. Wobec powyższego wpłata przez Spółkę środków pieniężnych do Sieci tytułem pokrycia Niedoborów Technicznych bez wątpienia spełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, to jest stanowi wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak wynika z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydatki z tytułu pokrycia Niedoborów Technicznych w Sieci, Spółka będzie dokumentowała poprzez ewidencję niedoborów środków pieniężnych w Sieci oraz bankowe potwierdzenie przelewu środków pieniężnych z rachunku bankowego Spółki związanego z jej bieżącą działalnością na Rachunek Sieciowy. Dokumentacja ta będzie, w ocenie Spółki, stanowiła dostateczne potwierdzenie poniesienia przez Spółkę wydatku.

Poniesione przez podatników wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wówczas, gdy należą do kategorii kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka pragnie wskazać, że wydatek w postaci dopłaty jej własnych środków pieniężnych do Sieci celem uzupełnienia stwierdzonych Niedoborów Technicznych nie zawiera się w katalogu wydatków wyszczególnionym w art. 16 ustawy o CIT, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, Spółka jest zdania, iż kwota stanowiąca środki własne Spółki, wpłacona przez Spółkę do Sieci (przelew z rachunku bankowego Spółki na Rachunek Sieciowy), w celu uzupełnienia Niedoborów Technicznych, będzie spełnia wszelkie przesłanki uznania tej kwoty za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu Spółki. W związku z faktem, że powstaje on, a w konsekwencji może zostać uznany za poniesiony, w momencie rzeczywistego przelewu środków pieniężnych, koszt ten powinien być rozpoznawany według tzw. zasady kasowej tj. w momencie dokonania wpłaty środków pieniężnych do Sieci.

Ad 2.

Kwota Nadwyżek Technicznych, wypłaconych przez Spółkę z Sieci (przelew z rachunku Sieciowego na rachunek bankowy Spółki związany z jej bieżącą działalnością) będzie stanowiła dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu w momencie wypłaty Nadwyżki Technicznej i przekazania jej w ten sposób do dyspozycji Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychód stanowią w szczególności, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że katalog źródeł przychodów określony na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ma charakter otwarty. Natomiast stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Mając na uwadze powołane regulacje Spółka wskazuje, iż wypłata stwierdzonej w Sieci Nadwyżki Technicznej będzie miała charakter pieniężny. W jej wyniku aktywa Spółki zostaną powiększone o kwotę pieniężną stanowiącą zaewidencjonowaną przez Spółkę Nadwyżkę Techniczną. Tym samym wypłacona nadwyżka będzie stanowiła "pieniądze otrzymane", o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, o powstaniu przychodu decydują określone cechy przysporzenia majątkowego tj. jego bezzwrotność, konkretny wymiar finansowym oraz trwały (definitywny) wpływ na majątek podatnika (zwiększenie tego majątku). Przykładowo w wyroku z dnia 26 maja 2011 r. (sygn. akt.: I SA/Po 312/11) WSA w Poznaniu wskazał, że: przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej". Podobne stanowisko wyraził także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2012 r. (syg. IBPBI/2/423-246/12/AP), który stwierdził: "Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa, podatnika i podatnik może nim rozporządzać".

Mając na uwadze powołano stanowisko, decydujące znaczenie dla momentu rozpoznania przez Spółkę przychodu z tytułu wypłaconej przez Spółkę nadwyżki środków pieniężnych w Sieci ma kwestia:

* podmiotu uprawnionego do środków pieniężnych w Sieci,

* definitywności (bezzwrotność) powstałego w wyniku wypłaty środków pieniężnych przysporzenia majątkowego,

* konkretny wymiar finansowy przysporzenia.

Należy zauważyć, iż zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, środki pieniężne znajdujące się w Sieci w części przekazanej przez Banki Współpracujące i Bank Sponsorujący, pozostają własnością tych podmiotów, aż do momentu wypłaty przez posiadaczy Kart. Pomimo, że wskazane środki nie stanowią własności Spółki, to na mocy zawartych umów od momentu przekazania środków na wskazany w nich Rachunek Sieciowy do chwili wypłacenia z Sieci, pełna odpowiedzialność za powierzoną gotówkę spoczywa na Spółce. Ponadto zauważyć należy, że poza środkami pieniężnymi przekazanymi przez Banki Współpracujące i Bank Sponsorujący, Spółka utrzymuje w Sieci środki pieniężne stanowiące jej własność. Dodatkowo saldo rozliczeń wynikających z utrzymania zapasu środków pieniężnych podlega comiesięcznej akceptacji przez Banki Współpracujące i Bank Sponsorujący. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, zasadne staje się twierdzenie, że potwierdzenie salda rozliczeń przez Banki Współpracujące oraz Bank Sponsorujący równoznaczne jest z akceptacją ich prawidłowości. W konsekwencji przyjąć można, że wraz z potwierdzeniem salda rozliczeń Banki Współpracujące oraz Bank Sponsorujący przestają rościć sobie prawo do wszelkich innych kwot znajdujących się w Sieci.

Z chwilą wypłaty z Sieci Nadwyżki Technicznej tj. w momencie dokonania przelewu kwoty Nadwyżki z rachunku Sieciowego na rachunek bankowy Spółki związany z jej bieżącą działalnością następowałoby rzeczywiste zwiększenie majątku Spółki, mające postać bezzwrotnego wzrostu jej aktywów Spółki o konkretną wartość pieniężną. Co istotne, zwiększenie to dotyczyłoby aktywów Spółki odrębnych od środków pieniężnych znajdujących się w Sieci i przeznaczonych na dokonywania wypłat przez posiadaczy Kart. W momencie bowiem dokonania przedmiotowego przelewu bankowego następowałoby ujęcie stosownego aktywa w bilansie Spółki, które wcześniej ujęte było w ewidencji pozabilansowej związanej z funkcjonowaniem Sieci. W konsekwencji dopiero z chwilą wypłaty Spółka uzyskiwałaby pełną zdolność dysponowania środkami pieniężnymi stanowiącymi Nadwyżkę Techniczną. W efekcie tak długo jak środki omawianych Nadwyżek znajdowałyby się w Sieci, nie stanowiłyby one definitywnego przysporzenia po stronie Spółki. Należy również zaznaczyć, iż środki te nie będą przychodem należnym Spółki, do których znajduje zastosowanie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, gdyż nie występuje tutaj podmiot zobowiązany wobec Spółki, wobec którego Spółka mogłaby posiadać jakąkolwiek należność. Dodatkowo fakt, iż środki te znajdują się w Sieci, determinuje sytuację, iż do momentu dokonania rzeczywistej wypłaty na rachunek bankowy Spółki, nie można mówić o jakimkolwiek przysporzeniu po stronie Spółki. Nie miałaby ona bowiem prawo dysponować przedmiotowymi środkami pieniężnymi w dowolny sposób. W efekcie, do chwili wypłaty Nadwyżki Technicznej nie może być ona uznana za przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż taki przychód zwyczajnie nie powstaje. Dopiero z chwilą wypłaty Nadwyżki tj. faktycznego przepływu środków pieniężnych z Rachunku Sieciowego na rachunek Spółki związany z jej bieżącą działalnością, następowałoby zwiększenie aktywów Spółki, a Spółka mogłaby nimi rozporządzać w dowolny sposób.

Reasumując, Spółka jest zdania, że kwota Nadwyżek Technicznych, wypłaconych przez Spółkę z Sieci (przelew z rachunku Sieciowego na rachunek bankowy Spółki związany z jej bieżącą działalnością) będzie stanowiła dla Spółki, jako przysporzenia o charakterze pieniężnym, konkretnym i definitywnym, przychód podlegający opodatkowaniu na zasadzie kasowej tj. w momencie wypłaty Nadwyżki Technicznej i przekazania jej w ten sposób do dyspozycji Spółki.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) określa zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe, czyli zobowiązanie do zapłacenia podatku.

Z powyższego wynika, że podstawową przesłanką, której zaistnienie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego a następnie zobowiązania podatkowego jest zaistnienie określonego w przepisach zdarzenia.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie zawartych umów Wnioskodawca jest zobowiązany do szczegółowego rozliczenia powierzonej gotówki z Bankami Współpracującymi oraz Bankiem Sponsorującym. Przedmiotowe, Nadwyżki i Niedobory Techniczne nie zostają powiązane z saldem środków pieniężnych Banków Współpracujących, Banku Sponsorującego czy Spółki, ani nie są pokrywane przez firmy CIT. W rezultacie, w przypadku jakichkolwiek niedoborów na etapie rozliczenia cyklu bankomatu, wynikającego np. z wypłacenia zbyt wysokiej kwoty lub kradzieży, Spółka zobowiązana jest do pokrycia powstałej różnicy.

Organ przyjął jako element stanu faktycznego, ocenę "Nadwyżek Technicznych" oraz "Niedoborów Technicznych" stwierdzonych w Sieci dokonaną przez Wnioskodawcę, iż powstające na skutek niemożliwych do przewidzenia i wyeliminowania przyczyn technicznych związanych z podajnikami bankomatów lub banknotami, a które to uniemożliwiają powiązanie tych nadwyżek i niedoborów z konkretną transakcją wypłaty. Przedmiotowe Rozbieżności Techniczne nie wynikają z nieprawidłowego stanu technicznego bankomatów i są elementem ubocznym i niechcianym, lecz w praktyce nieodłącznie związanym z działalnością Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze. W doktrynie przyjmuje się, że przychodami są wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mają nieodwracalny charakter, przy czym muszą być definitywnie otrzymane przez dany podmiot, czyli są to wszystkie wartości wchodzące do majątku podatnika, mające definitywny charakter, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać, jak własnymi.

W świetle opisanego zdarzenia przyszłego oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. należy stwierdzić, że na podstawie analizy wykazu zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.p. nie można uznać samego stwierdzenia rozbieżności określonej w momencie rozliczenia cyklu bankomatu, tj. kwoty nadwyżki środków pieniężnych w Sieci, jako zdarzenia rodzącego taki przychód. Zdarzenie takie nie jest także objęte dyspozycją art. 12 ust. 3 ustawy, zgodnie z którą za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie, gdy Wnioskodawca dokona wypłaty środków pieniężnych z Rachunku Sieciowego na rachunek bankowy związany z bieżącą działalnością Wnioskodawcy (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca, tworząc w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów) oraz uszczegóławiając w dalszych ustępach tego przepisu rozumienie pojęcia "kosztów" w odniesieniu do różnych konkretnych kategorii podatników oraz w odniesieniu do różnych szczególnych sytuacji, nie stwierdził wyraźnie, że kosztami mogą też być określone straty. Jednocześnie w art. 16 tej ustawy wymienione zostały wydatki lub różnego rodzaju zdarzenia niebędące formalnie wydatkami, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów, a wśród nich różnego rodzaju straty wymienione w tym artykule w ust. 1 pkt 5, 6, 25 lit. c, 39, 47, 50. Skoro istnieją pewne rodzaje strat, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, to znaczy, że istnieją także takie straty, które do kosztów mogą być zaliczone, chociaż nie mieszczą się w pojęciu kosztów zdefiniowanym w art. 15 ustawy.

Dla uznania straty w środkach obrotowych za koszt podatkowy nie wystarczy brak wyłączenia takiej kategorii, na podstawie katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Możliwość uznania straty (w znaczeniu potocznie rozumianym, jako "ubytek", "brak czegoś co się posiadało") za koszty uzyskania przychodów wynikać musi z generalnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. związku z przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W niektórych przypadkach, strata jako zdarzenie losowe, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Straty powstałe w wyniku zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych lub innych nadzwyczajnych okoliczności, w środkach obrotowych, co do zasady, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Bardzo istotnym warunkiem przesądzającym o takiej ich kwalifikacji jest racjonalność działań przedsiębiorcy, tj. aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami odpowiedzialnymi za eksploatację, konserwację, przeglądy oraz stan techniczny urządzeń (bankomatów). Każda strata, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego, bądź pośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia konkretnego przychodu. Warunkiem zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest ocena konkretnego zdarzenia obejmująca:

* całokształt prowadzonej działalności,

* okoliczności, w których straty te powstały (ubytki naturalne, zdarzenia losowe, klęski żywiołowe itp.),

* formę udokumentowania strat np. protokół opisujący zdarzenie, jego datę, przyczynę, dokładne obliczenie wielkości straty, podpisany przez osoby uprawniony, uzupełniony o protokół organów ścigania w przypadku kradzieży, bądź zgłoszenie szkody instytucji ubezpieczeniowej itp.

Należy przyjąć, że dla celów podatkowych, tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie tej straty do kosztów uzyskania przychodów. Właściwym dokumentem na okoliczność straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpisy osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy np. Policję (umorzenie dochodzenia), instytucję ubezpieczeniową (wypłata odszkodowania) itp. Istotnym jest, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że strata rzeczywiście powstała jak i okoliczności jej powstania. Samo wykazanie istnienia różnic pomiędzy ilością posiadanych środków obrotowych, a ich stanem księgowym poprzez dokonanie spisów z natury nie jest wystarczające, bowiem przede wszystkim z takiej dokumentacji nie wynika przyczyna istnienia rozbieżności, w szczególności nie wynika, że rzeczywiste braki w środkach obrotowych są niezawinione (Por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1470/08).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że samo wykazanie różnicy pomiędzy kwotą środków pieniężnych podjętych przez firmy CIT z bankomatów a kwotą, która powinna pozostać w bankomacie, obliczoną na podstawie różnicy pomiędzy kwotą załadunku bankomatu i łączną sumą wypłat zarejestrowanych w systemie Spółki w danym cyklu rozliczeniowym bankomatu tzw. "Niedoborów Technicznych" nie jest wystarczające, bowiem przede wszystkim z takiej dokumentacji nie wynika przyczyna istnienia rozbieżności.

"Niedobory Techniczne" jako Straty w środkach obrotowych, które są w zasadzie niemożliwe do uniknięcia, powstały bez winy podatnika, są rzeczywiste, są elementem ubocznym i niechcianym, lecz w praktyce nieodłącznie związanym z działalnością Wnioskodawcy mogą być przedmiotem analizy pod względem bezpośredniego, bądź pośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu, tylko wówczas może być bowiem mowa o rzeczywistych, nieodwracalnych stratach w majątku obrotowym Spółki.

Jak wykazano powyżej, każdy przypadek stwierdzenia straty w środkach obrotowych wymaga indywidualnej analizy i oceny pod względem możliwości uznania jej, jako straty niezawinionej przez podatnika, a co za tym idzie, możliwości ujęcia jej wartości w kosztach uzyskania przychodów. Tylko strata, która była w zasadzie niemożliwa do uniknięcia, powstała bez winy podatnika, jest rzeczywista, była elementem ubocznym i niechcianym, lecz w praktyce nieodłącznie związanym z działaniami podejmowanymi w celu osiągnięcia przychodu może stanowić koszt podatkowy.

Zatem, w momencie dokonania wypłaty środków pieniężnych z rachunku bankowego związanego z bieżącą działalnością Wnioskodawcy na Rachunek Sieciowy w celu uzupełnienia Niedoborów Technicznych w Sieci, kwota ta będzie stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W tym miejscu Organ pragnie podkreślić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które to w przedmiotowej sprawie, umożliwiłoby jednoznaczne potwierdzenie, że strata z tytułu Niedoborów Technicznych była w zasadzie niemożliwa do uniknięcia, powstała bez winy podatnika, jest rzeczywista, była elementem ubocznym i niechcianym, lecz w praktyce nieodłącznie związanym z działaniami podejmowanymi w celu osiągnięcia przychodu. Ustalenie tych okoliczności możliwe jest tylko w postępowaniu podatkowym, po dokładnym zbadaniu i ocenie wskazanych okoliczności. Dla potrzeb zaś niniejszej interpretacji Organ przyjął, jako element opisu zdarzenia przyszłego, ocenę dokonaną przez samego Wnioskodawcę, z której wynika, iż wspomniane Niedobory Techniczne nie wynikają z nieprawidłowego stanu technicznego bankomatów, gdyż urządzenia te są w pełni sprawne i regularnie serwisowane zgodnie z ustalonymi normami.

Organ pragnie podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania dotyczące skutków podatkowych ujawnienia Nadwyżek i Niedoborów Technicznych oraz wskazanie momentu, w którym winny one być uwzględnione przez Wnioskodawcę przy ustalaniu dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zagadnieniem odrębnym, nie będącym przedmiotem niniejszej odpowiedzi na wniosek o wydanie interpretacji jest ocena sposobu udokumentowania Nadwyżek oraz Niedoborów Technicznych. Potwierdzenie prawidłowości udokumentowania w szczególności w zakresie Niedoborów Technicznych jest możliwe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego. W wyniku tego postępowania może okazać się, że konkretne Niedobory spełniają/ nie spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz są/ nie są właściwie udokumentowane, co ma szczególne znaczenie przy ocenie dokonywanej w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Postępowanie dowodowe, jak wyżej wskazano, nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, i tak:

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1119/11): "Kwestia udokumentowania poniesienia wydatku jest w niniejszej sprawie drugorzędna. Samo udokumentowanie wydatku, abstrahując od zasadniczej kwestii dotyczącej tego, komu taki wydatek może być przypisany, nie ma znaczenia w postępowaniu o udzielenie interpretacji podatkowej. Udokumentowanie służy bowiem udowodnieniu określonej okoliczności faktycznej, zaś w postępowaniu o udzielenie interpretacji podatkowej nie może toczyć się spór co do faktów".

Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2012 r. II FSK 2437/I0: "W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie jest prowadzone jakiekolwiek postępowanie dowodowe, nie ma bowiem odesłania do przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania 1 i 2 uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.