IPPB3/423-93/13-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2013 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 13.02.2013. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca) zamierza zawrzeć umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako: u.p.d.o.p.), mającą za przedmiot środki trwałe w postaci budynku biurowego oraz położonego pod tym budynkiem gruntu (dalej łącznie jako: przedmiot leasingu). Przedmiot leasingu będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę w bieżącej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powyższa umowa leasingu finansowego (dalej jako: Umowa) będzie spełniać wszystkie przewidziane w rozdziale 4a u.p.d.o.p. wymogi niezbędne do uznania jej za umowę leasingu finansowego na gruncie u.p.d.o.p. (art. 17f w zw. z art. 17a u.p.d.o.p.). Umowa zawarta zostanie na okres 10 lat. Na podstawie zapisów umowy, podmiot finansujący (dalej jako: finansujący) przekaże Wnioskodawcy przedmiot leasingu do używania w zamian za płacone w okresach miesięcznych raty leasingowe. Zgodnie z harmonogramem spłat, każda rata miesięczna leasingowa będzie płatna do dziesiątego dnia miesiąca, którego dana rata będzie dotyczyła. Własność przedmiotu leasingu pozostawać będzie przez cały okres trwania umowy przy finansującym, natomiast Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych według reguł przewidzianych w u.p.d.o.p. Umowa będzie zawierała postanowienie, zgodnie z którym po jej upływie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo nabycia przedmiotu leasingu od finansującego za ustaloną w umowie kwotę. Wprowadzona do u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2013 r. regulacja art. 15b nakazuje zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od nabytych lub wytworzonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jedynie w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia zostały uregulowane w ustawowo określonych terminach płatności. W związku z tym, że umowa przewidywać będzie zapłatę należności na rzecz finansującego w miesięcznych ratach, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do sposobu dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wchodzącego w skład przedmiotu leasingu budynku biurowego w sytuacji, gdy należne finansującemu miesięczne raty leasingowe będą terminowo regulowane przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w razie zawarcia umowy będzie on uprawniony dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynku biurowego wchodzącego w skład przedmiotu leasingu w wysokości obliczonej od wartości początkowej tego budynku, a nie w wysokości proporcjonalnej do kwoty rat leasingowych uregulowanych finansującemu na moment dokonania danego odpisu.

Zdaniem Wnioskodawcy, postąpi on prawidłowo dokonując podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynku biurowego wchodzącego w skład przedmiotu leasingu w wysokości obliczonej od wartości początkowej tego budynku, nie zaś w wysokości proporcjonalnej do kwoty rat leasingowych uregulowanych finansującemu na moment dokonania danego odpisu.

W ocenie Wnioskodawcy, zmiany wprowadzone do u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2013 r. (w szczególności obowiązujący od tej daty przepis art. 15b) nie powodują zmiany dotychczasowego sposobu obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy leasingu finansowego, o które leasingobiorca może powiększać swoje koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, dotycząca obowiązkowej korekty kosztów uzyskania przychodów w razie nieuregulowania płatności wynikającej z faktury lub innego dokumentu po upływie określonego w przepisach okresu regulacja art. 15b u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do umów leasingu finansowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w wyniku nieuregulowania płatności odnosi się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p., w przypadku nabycia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin płatności faktury upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych w części, w jakiej ich cena nabycia została uregulowana w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. W ocenie Wnioskodawcy - w świetle brzmienia przywołanych wyżej przepisów - okoliczność, iż w wyniku zawarcia umowy płatność na rzecz finansującego nie zostanie uiszczona od razu w całości, lecz w miesięcznych ratach, nie będzie miało żadnego wpływu na prawo Wnioskodawcy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w wysokości wyliczonej od wartości początkowej ww. budynku biurowego - czyli de facto dokonywania odpisów amortyzacyjnych w sposób identyczny jak przed 1 stycznia 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. wynika, iż konieczność dokonywania odpisów amortyzacyjnych w wysokości proporcjonalnej do kwoty uiszczonej odnosi się jedynie do przypadków nabycia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, ograniczenie zakresu zastosowania ww. przepisu do sytuacji, w których dochodzi do przeniesienia prawa własności powoduje, iż regulacja ta nie może odnosić się do umów leasingu finansowego.

Umowa leasingu finansowego nie jest bowiem umową przenoszącą własność środka trwałego. Zgodnie z zawartą w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. definicją umowy leasingu, przez umowę taką rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Powyższa definicja legalna jasno wskazuje, iż treścią umowy leasingu nie jest przeniesienie prawa własności przedmiotu tej umowy, lecz oddanie leasingobiorcy przez leasingodawcę przedmiotu umowy do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków.

Zdaniem Wnioskodawcy, wywiedzionych z brzmienia powyższych zapisów wniosków nie zmieni także postanowienie umowne, na mocy którego leasingobiorca uzyskałby - po upływie okresu trwania umowy - uprawnienie (lecz nie obowiązek) nabycia przedmiotu umowy leasingu na własność.

W ocenie Wnioskodawcy, postanowienie takie umowne nie skutkuje bowiem automatycznym przejściem prawa własności przedmiotu leasingu na leasingobiorcę po zakończeniu umowy, lecz stanowi dla niego wyłącznie uprawnienie, z którego może (lecz nie musi) skorzystać. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca jest zdania, iż skoro wskutek zawarcia umowy nie dojdzie do przeniesienia prawa własności przedmiotu leasingu z finansującego na Wnioskodawcę przepis art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania do podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy. Tym samym Wnioskodawca jest zdania, iż odpisy te powinny być dokonywane w sposób identyczny jak przed 1 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż postąpi on prawidłowo dokonując podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynku biurowego wchodzącego w skład przedmiotu leasingu w wysokości obliczonej od wartości początkowej tego budynku, nie zaś w wysokości proporcjonalnej do kwoty rat leasingowych uregulowanych finansującemu na moment dokonania danego odpisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie, pytanie Spółki odnosi się do kwestii odpisów amortyzacyjnych u korzystającego od wartości początkowej środków trwałych objętych umową leasingu finansowego w kontekście zastosowania nowych uregulowań, zawartych w art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Na wstępie należy wskazać, że w umowie tzw. podatkowego leasingu finansowanego spełniającej warunki określone przez ustawodawcę w art. 17f u.p.d.o.p., u korzystającego kosztem są:

Umowa leasingu finansowego charakteryzuje się tym, że z jej zapisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących jej przedmiotem, w czasie trwania tej umowy - dokonuje korzystający. Jak wynika z art. 17a pkt 3 u.p.d.o.p., odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami w zakresie amortyzacji art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Ustawodawca jednocześnie wprowadził wyraźny zapis, którym legalizuje fakt, że amortyzacji dokonuje "niewłaściciel" przedmiotu leasingu w postaci przepisu art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym amortyzacji podlegają również składniki majątku, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych składników.

Korzystający musi dla środka trwałego, będącego przedmiotem podatkowej umowy leasingu finansowego ustalić wartość początkową i wykazać ją w swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dla potrzeb podatkowej umowy leasingu, wartość początkowa przedmiotu umowy jest ustalana przez finansującego, zgodnie z zasadami ogólnymi, określonymi w art. 16g ustawy. Wartość ta stanowi również wartość początkową leasingowanego środka trwałego, dla korzystającego, który dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych. Skoro z brzmienia art. 17f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika m.in., że suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a z brzmienia przepisu art. 17j, że jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2, to oznacza, że wartość początkową przedmiotu leasingu finansowego wyznaczać będzie suma kapitałowych części rat leasingowych powiększona w przypadku zakupu przedmiotu leasingu o cenę sprzedaży.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony przepis art. 15b, który brzmi m.in.:

* ust. 1. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

* ust. 2. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

* ust. 3. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

* ust. 4. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

* ust. 5. Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

* ust. 6. Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

* ust. 7. W przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Powyższe przepisy w ust. 6 i 7 dotyczące odpisów amortyzacyjnych odnoszą się również do umów leasingu finansowego, w których korzystający wprowadza do ewidencji środków trwałych składnik majątku, od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Ponieważ poszczególne płatności przekazywane przez korzystającego finansującemu składają się z części odsetkowej oraz kapitałowej a raty leasingowe w części odsetkowej są u korzystającego kosztem podatkowym w dacie ich uiszczenia, zatem w tym zakresie, przepisy o zatorach płatniczych nie mają bezpośredniego zastosowania, gdyż koszty podatkowe powstają w dacie faktycznej zapłaty raty. Natomiast odpisy amortyzacyjne do 31 grudnia 2012 r. co do zasady stanowiły koszt podatkowy niezależnie od zapłaty raty leasingowej. Wprowadzenie od 1 stycznia 2013 r. przepisu art. 15b u.p.d.o.p. powoduje, że nieuregulowanie w odpowiednim terminie spłaty wartości początkowej powinno skutkować wyłączeniem z kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego. Pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Po uregulowaniu zobowiązań korzystający ma prawo zaliczenia do kosztów wcześniej dokonanych zmniejszeń.

Biorąc powyższe pod uwagę, i odnosząc się do stanowiska Spółki należy uznać, że wbrew stanowisku Spółki, przepisy art. 15b u.p.d.o.p. mają zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez korzystającego w umowie leasingu finansowego. Wynika to z następujących okoliczności:

* w art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. mowa jest o odpisach amortyzacyjnych i zasadach ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów; jednocześnie w ustawie brak jest przepisu wyłączającego te zasady w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w rozliczaniu umowy leasingu finansowego. Należy zatem przyjąć, że korzystający - niewłaściciel uprawniony przez ustawodawcę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w leasingu finansowym, jest zobligowany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, w tej części, która odpowiada nieuregulowanym płatnościom składającym się na wartość początkową środka trwałego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock