IPPB3/423-928/13-2/JBB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zwrot dopłaty wniesionej do spółki stanowi przychód wspólnika, oraz czy w przypadku umownego potrącenia części wierzytelności wspólnika wobec spółki z tytułu kredytu z wierzytelnością przysługującą spółce wobec wspólnika z tytułu dopłaty, powstanie dla wspólnika przychód - jest prawidłowe.

W dniu 18 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zwrot dopłaty wniesionej do spółki stanowi przychód wspólnika, oraz czy w przypadku umownego potrącenia części wierzytelności wspólnika wobec spółki z tytułu kredytu z wierzytelnością przysługującą spółce wobec wspólnika z tytułu dopłaty, powstanie dla wspólnika przychód.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank SA. (dalej także jako: "Bank") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") uraz podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w Polsce. Bank jest jedynym udziałowcem spółki P. z o.o. (dalej: "Spółka" będącej podatnikiem CIT oraz VAT w Polsce. Jednocześnie Bank jest wierzycielem Spółki z tytułu dwóch kredytów.

Pierwsza wierzytelność z tytułu kredytu powstała w 2011 r. w następujących okolicznościach:

W listopadzie 2011 r., Bank oraz EG Bank AG (dalej łącznie także jako: "Kredytodawcy" zawarły umowę kredytu konsorcjalnego ze spółką I S.A. (dalej "Umowa kredytu 2011 r). Zgodnie z Umową kredytu 2011 i w jej wykonaniu:

* część środków uzyskanych w ramach kredytu przez I S.A. została przeznaczona na zakup udziałów Spółki od jej ówczesnego wspólnika,

* kwota 48.105.300 PLN została przeznaczona na spłatę zobowiązań Spółki, które to zobowiązania Spółka posiadała wobec innego podmiotu (ówczesnego wspólnika). W momencie nabycia udziałów Spółki przez I S.A., kwota ta została przekazana do ówczesnego wspólnika w ramach rozliczenia transakcji zakupu,

* Spółka przystąpiła do Umowy kredytu 2011 poprzez złożenie odpowiednich dokumentów,

* Spółka również poręczyła kredyt udzielony I S.A.

W późniejszym okresie udziały Spółki zostały przejęte przez Bank, który stal się jedynym udziałowcem Spółki.

Bank zaznacza, że Umowa kredytu 2011 została poddana jurysdykcji prawa angielskiego. W związku z poddaniem Umowy kredytu 2011 prawu angielskiemu, do umowy tej wprowadzono mechanizm zabezpieczenia udzielonego kredytu z wykorzystaniem (zaczerpniętej z prawa angielskiego) instytucji tzw. długu równoległego (ang.: parallel debt).

Instytucja ta kreuje dwa odrębne i równorzędne zobowiązania:

* pierwotne zobowiązanie kredytobiorcy do spłaty długu na rzecz poszczególnych Kredytodawców, oraz

* równoległe, nieodwołalne i bezwarunkowe zobowiązanie kredytobiorcy do spłaty całej kwoty zobowiązania wynikającego z danej umowy kredytu (należnej w stosunku do wszystkich Kredytodawców) na rzecz podmiotu pełniącego funkcję tzw. "Agenta Zabezpieczeń", zaś spłata zobowiązania równoległego powoduje wygaśnięcie (stosowne obniżenie) zobowiązania pierwotnego.

Zgodnie z Umową kredytu 2011 rolę "Agenta Zabezpieczeń" w tej umowie pełni Bank, zaś Spółka zobowiązana została do spłaty długu równoległego, tj. spłaty kwoty zobowiązania wynikającego z Umowy kredytu 2011 na rzecz "Agenta Zabezpieczeń". Kwota otrzymana przez "Agenta Zabezpieczeń" z tytułu spłaty długu równoległego zostanie podzielona pomiędzy Kredytodawców według opisanych w Umowie kredytu 2011 zasad. Wierzytelność z tytułu Umowy kredytu 2011 wraz z należnymi odsetkami jest obecnie wymagalna.

Druga wierzytelność z tytułu kredytu powstała w 2013 r., w następujących okolicznościach:

Na mocy umowy z dnia 17 stycznia 2013 r. (wraz z późniejszymi aneksami) Bank oraz EG Bank AG udzieliły Spółce kredytu obrotowego (dalej "Umowa kredytu 2013").

Umowa kredytu 2013 także została poddana jurysdykcji prawa angielskiego, w związku czym do tej umowy również wprowadzono mechanizm zabezpieczenia udzielonego kredytu z wykorzystaniem (opisanej powyżej) instytucji tzw. długu równoległego (ang.: parallel debt).

Z uwagi na wprowadzenie do Umowy kredytu 2013 instytucji długu równoległego Spółka zobowiązana została do spłaty całej kwoty swojego zobowiązania wynikającego z Umowy kredytu 2013 na rzecz "Agenta Zabezpieczeń" (Banku). Kwota otrzymana przez "Agenta Zabezpieczeń" z tytułu spłaty długu równoległego zostanie podzielona pomiędzy Kredytodawców według opisanych w Umowie kredytu 2013 zasad. Zobowiązanie to jest wyrażone w walucie PLN i obecnie nie jest wymagalne.

W chwili obecnej, ze względów biznesowych, Bank rozważa podjęcie decyzji o zobowiązaniu się do wniesienia dopłaty na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") (dalej: "Dopłata"). Dopłata ta zostanie wniesiona zgodnie z treścią umowy Spółki, na mocy uchwały, która w przyszłości zostanie podjęta przez Zgromadzenie Wspólników Spółki. Podmiotem zobowiązanym do wniesienia Dopłaty będzie Wspólnik (Bank).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zwrot Dopłaty spowoduje dla Banku powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. Czy w przypadku umownego potrącenia części wierzytelności Banku wobec Spółki z tytułu kredytu (długu równoległego) z wierzytelnością przysługującą Spółce wobec Banku z tytułu Dopłaty powstanie dla Banku przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, zwrot Dopłaty wniesionej do Spółki nie spowoduje powstania po stronie Banku przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Odrębnymi przepisami. o których mowa w ww. przepisie są przepisy k.s.h. Zgodnie z art. 177 § 1 k.s.h., umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Z art. 178 § 1 k.s.h. wynika natomiast, że wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Dopłaty mogą być wnoszone na realizację różnych celów, np. na pokrycie strat wykazanych w sprawozdaniu finansowym, w zamiarze realizacji określonego przedsięwzięcia inwestycyjnego, spłaty długu, zakupu nieruchomości na cele spółki. k.s.h. nie zawiera "listy celów", na które może być przeznaczona dopłata. W doktrynie prawa handlowego dopłaty określa się jako przymusowe świadczenie wspólników, które powiększa majątek spółki, ale nie powiększa kapitału zakładowego. Ponadto, regulacja art. 179 ust. 1 k.s.h. wskazuje, że dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym, zaś zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Nie ma więc przeszkód prawnych do zwrócenia dopłaty wspólnikowi, o ile dopłata ta nie została przekazana na pokrycie straty i zostanie podjęta odrębna uchwała w tym zakresie.

Zestawienie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. z regulacjami k.s.h. odnoszącymi się do instytucji dopłaty tworzy zestawienie warunków, które winny być spełnione, aby zwrot dopłaty (wniesionej uprzednio do Spółki) był neutralny podatkowo dla Banku, tj. wniesienie Dopłat powinno nastąpić zgodnie z przepisami, tj. zgodnie z k.s.h. i postanowieniami umowy Spółki, tj.

* zwracaną Dopłatę otrzyma podmiot będący udziałowcem Spółki,

* wysokość zwracanej Dopłaty jest nie wyższa od wysokości Dopłaty faktycznie wniesionej.

Jak wskazano we wniosku wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione, tj. Dopłata zostanie wniesiona na podstawie zapisów umowy Spółki zgodnie z zasadami zawartymi w k.s.h., zaś zwrot Dopłaty nastąpi na rzecz Banku, w kwocie nie wyższej niż wartość wniesionej Dopłaty. Oczywiście, zwrot Dopłaty na rzecz Banku będzie możliwy, jeżeli nie będzie wymagana na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Tym samym, w opinii Banku zwrot Dopłaty będzie neutralny podatkowo.

W opinii Banku - dla neutralności podatkowej zwrotu Dopłaty - bez znaczenia jest także to, czy Dopłata zostanie wniesiona w formie pieniężnej, czy też wierzytelność Banku wobec Spółki z tytułu spłaty kredytu (długu równoległego) lub jego części zostanie potrącona z wierzytelnością przysługującą Spółce z tytułu wniesienia Dopłaty.

Potrącenie jest bowiem w tym przypadku jedynie jedną z form uregulowania należności (zapłaty) i nie wpływa na istotę wniesienia Dopłaty oraz jej zwrotu, a tym samym nie wpływa na fakt neutralności podatkowej zwracanej Dopłaty.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Banku zwrot Dopłaty wniesionej do Spółki nie spowoduje powstania po stronie Banku przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 2, ewentualne umowne potrącenie wierzytelności przysługującej Bankowi wobec Spółki z tytułu spłaty części kredytu (długu równoległego) z wierzytelnością przysługującą Spółce wobec Banku z tytułu wniesienia Dopłaty nie spowoduje powstania po stronie Banku przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawy o p.d.o.p.").

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie definiują pojęcia przychodu, określają natomiast, co w szczególności stanowi przychód w rozumieniu tych przepisów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy przychodem jest również wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jak podkreśla się w doktrynie (np. "CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz." P. Małecki, M. Mazurkiewicz) przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym. Z reguły jednak w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane. Zatem podatek dochodowy będzie naliczany od przysporzeń majątkowych należnych, a czasami od przysporzeń otrzymanych.

A zatem o powstaniu przychodu w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. można mówić tylko wówczas, gdy podatnik osiąga trwałą korzyść w postaci zwiększenia stanu jego aktywów lub zmniejszenia stanu pasywów. W przypadku umorzenia zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) przychodem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., jest jedynie umorzenie długu bez wynagrodzenia (za darmo), a więc zwolnienie z długu uregulowane w art. 508 kodeksu cywilnego. Tylko w tym przypadku następuje bowiem przysporzenie majątkowe u podmiotu zwolnionego z długu (zmniejszenie stanu pasywów).

Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Udzielenie i spłata kredytów są więc zdarzeniami podatkowo neutralnymi w tym sensie, że z jednej strony, otrzymany przez kredytobiorcę kredyt oraz zwrócony kredytodawcy kredyt nie stanowią przychodu podatkowego, a z drugiej strony, wydatki na spłatę kredytu poniesione przez kredytobiorcę nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego Bank może dokonać potrącenia wierzytelności względem Spółki z tytułu spłaty kredytu (długu równoległego) wynikającego z jednej z opisanych we wniosku umów kredytu z wierzytelnością przysługującą Spółce wobec Banku z tytułu wniesienia Dopłaty. Podstawą potrącenia będzie umowa stron (potrącenie umowne). Wskutek potrącenia wygaśnie wierzytelność Spółki z tytułu wniesienia Dopłaty, zaś wierzytelność Banku z tytułu spłaty kredytu (długu równoległego) ulegnie stosownemu obniżeniu.

Oceniając skutki, jakie wspomniane wyżej potrącenia (kompensata) spowoduje po stronie Banku, wskazać należy, iż potrącenie wzajemnych zobowiązań pieniężnych stanowi jedną z dopuszczalnych przez przepisy prawa form regulowania zobowiązań. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że jeżeli Bank oraz Spółka dokonają umownego potrącenia przysługujących im wzajemnych wierzytelności pieniężnych to w następstwie tej czynności dojdzie do spłaty tych zobowiązań. Potrącenie będzie więc formą wykonania zobowiązania, do którego w myśl art. 503 kodeksu cywilnego stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, z uwagi na wprowadzenie w Umowie kredytu 2011 oraz Umowie kredytu 2013 tzw. instytucji długu równoległego Bank jest uprawniony do otrzymania całej kwoty zobowiązania z tytułu kredytów udzielonych Spółce na mocy ww. umów kredytu. Należy podkreślić, że w odniesieniu do ww. długów równoległych Bank występuje w dwojakim charakterze:

* jako kredytodawca, uprawniony do otrzymania zwrotu własnych środków finansowych przekazanych Spółce oraz

* jako agent (pośrednik) uprawniony do odbioru od Spółki środków finansowych przekazanych Spółce przez EG Bank AG oraz przekazania ich następnie na rzecz EG Bank AG.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji należy uznać, że przychodem podatkowym jest trwałe zwiększenie majątku podatnika, które może wyrażać się w zwiększeniu jego aktywów lub zmniejszeniu jego pasywów. O tym, czy w wyniku wygaśnięcia zobowiązania Banku z tytułu wniesienia Dopłaty poprzez potrącenia (kompensatę) po stronie Banku powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o p.d.o.p., czy taki obowiązek nie powstanie, rozstrzyga kwestia trwałego zwiększenia majątku Banku. W opisywanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do trwałego zwiększenia majątku Banku, ponieważ dokonanie potrącenia spowoduje jednocześnie zmniejszenie stanu należności i zobowiązań o tę samą wartość.

Dopłata zostanie wyrażona w walucie PLN a jej wartość nie przekroczy limitu określonego w umowie Spółki. Nie można wykluczyć, że uchwała o wniesieniu dopłaty, zostanie podjęta kilkukrotnie (w celu wniesienia kilku Dopłat). Dopłata ta będzie mieć charakter zwrotny, bądź bezzwrotny. Ewentualny zwrot dopłaty nastąpi na rzecz Banku, w kwocie nie wyższej niż wartość wniesionej Dopłaty. Podjęcie uchwały o wniesieniu Dopłaty spowoduje powstanie po stronie Spółki wierzytelności w stosunku do Banku o wpłatę kwoty uchwalonej Dopłaty.

Biorąc pod uwagę powyższe fakty, w wyniku podjęcia uchwały o wniesieniu Dopłaty Spółka oraz Bank mogą stać się w stosunku do siebie wzajemnie zobowiązani z tytułu spłaty częściowo wymagalnych i częściowo niewymagalnych zobowiązań pieniężnych. Bank zaznacza, że zgodnie z treścią Umowy kredytu 2011 oraz Umowy kredytu 2013 jest uprawniony do potrącenia wymagalnych wierzytelności przysługujących Bankowi wobec Spółki wynikającymi z ww. umów z innymi wymagalnymi wierzytelnościami przysługującymi Spółce wobec Banku.

W tej sytuacji, w przypadku podjęcia uchwały o Dopłacie, Bank i Spółka rozważają możliwość zawarcia w przyszłości umowy o potrąceniu wzajemnych wierzytelności pieniężnych.

W takim wypadku Bank będzie mógł przedstawić do potrącenia:

* całość lub część wierzytelności z tytułu spłaty kapitału kredytu wynikającego z Umowy kredytu 2011, lub

* całość lub część wierzytelności z tytułu spłaty kapitału kredytu udzielonego Spółce na mocy Umowy kredytu 2013.

Odsetki naliczone z tytułu udzielenia kredytu nie będą podlegały potrąceniu.

W wyniku umownego potrącenia wygaśnie zobowiązanie Banku do wniesienia Dopłaty, zaś zobowiązanie Spółki z tytułu spłaty kapitału kredytu przedstawionego do potrącenia ulegnie stosownemu obniżeniu o równowartość kwoty potrąconej Dopłaty.

Bank zaznacza, że w przypadku uchwalenia przez Zgromadzenie Wspólników Spółki kilku dopłat, opisane powyżej potrącenie umowne może zostać dokonane kilkukrotnie.

Będzie to forma spłaty wzajemnych zobowiązań pomiędzy Spółką i Bankiem. Podobne stanowisko co do braku przychodu w przypadku potrącenia wzajemnych wierzytelności zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacjach Ministra Finansów z 28 grudnia 2012 r., sygn. IPTPB3/423-360/12-2/PM, z 2 marca 2011 r., sygn. IPPB3/423-850/10-2/GJ.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż jedynie zwolnienie z długu skutkuje u podatnika uzyskaniem przychodu podatkowego, tj. dochodzi do umorzenia zobowiązania. W sytuacji zaś, gdy dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Banku z tytułu wniesienia Dopłaty poprzez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności Spółki i Banku, w Banku nie wystąpi przychód podatkowy. Przychód podatkowy wystąpiłby wówczas, gdy doszłoby do częściowej kompensaty wierzytelności, a wierzyciel zwolniłby dłużnika z pozostałej części długu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i opisane zdarzenie przyszłe oraz przywołane uregulowania prawne stwierdzić należy, iż dokonanie umownego potrącenia wierzytelności przysługującej Spółce wobec Banku z tytułu wniesienia dopłaty (ukształtowanej zgodnie z przepisami k.s.h.) z wierzytelnością przysługująca Bankowi wobec Spółki z tytułu spłaty kredytu (długu równoległego) nie spowoduje powstania po stronie Banku przychodu na gruncie ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.