IPPB3/423-927/13-2/JBB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 18 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) na podstawie Umowy Agencyjnej z dnia 1 października 2011 r. (dalej: Umowa) zawartej z Bankiem, wykonuje na jego rzecz czynności agencyjne.

Zakres czynności agencyjnych wykonywanych przez Spółkę został określony w Umowie w sposób szeroki i obejmuje m.in. przedstawianie klientom pełnej i rzetelnej informacji o ofercie produktowej Banku, wydawanie klientom druków i formularzy Banku, przyjmowanie od klientów wniosków o zawarcie umów wraz z wymaganymi przez Bank dokumentami, sprawdzanie danych klienta, wykonywanie kopii dokumentów przedstawionych przez klienta, poświadczanie ich zgodności z oryginałem itp.

Z tytułu wykonywanych czynności Spółce przysługuje wynagrodzenie o charakterze prowizyjnym.

W przypadku produktów kredytowych prawo do prowizji jest nabywane przez Spółkę w dniu wypłaty przez Bank co najmniej pierwszej transzy kredytu, którego wniosek został przesłany przez Spółkę do Banku a klient nie odstąpił skutecznie od zawartej umowy kredytu. Rozliczenia pomiędzy Spółką a Bankiem z tytułu prowizji od uruchomionych kredytów są dokonywane na bazie miesięcznej. W konsekwencji wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Spółkę należne jest za miesięczne okresy rozliczeniowe. Z tytułu tego wynagrodzenia Spółka rozpoznaje przychód zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 Poz. 397 z późn. zm.) (dalej: ustawa p.d.o.p.), a zatem w ostatnim dniu miesięcznego okresu rozliczeniowego. Prawidłowość wskazanego postępowania Spółki została potwierdzona w uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej (nr IPPB3/423-551/13-2/MC).

Niezależnie od powyżej opisanego wynagrodzenia, Spółka na podstawie aneksu do Umowy zawartej z Bankiem (dalej: Aneks) jest uprawniona do uzyskania dodatkowej prowizji od Banku. Prowizja ta ustalana jest w oparciu o kredyty wypłacone przez Bank w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., które zostały udzielone za pośrednictwem Spółki (tekst jedn.: wniosek kredytowy został przesłany przez Spółkę do banku a klient nie odstąpił skutecznie od zawartej umowy kredytu). Podkreślić jednak należy, iż powstanie po stronie Spółki prawa do uzyskania dodatkowej prowizji jest uzależnione od zaistnienia określonych warunków, których spełnienie jest niezależne od czynności podejmowanych przez Spółkę.

Mianowicie, zgodnie z Aneksem prowizja dodatkowa przysługuje Spółce w przypadku, gdy w odniesieniu do każdego roku kalendarzowego (tekst jedn.: zarówno roku 2011, jak i 2012) zostaną łącznie spełnione następujące warunki:

* po zakończeniu trzeciego miesiąca od uruchomienia kredytu (lub jego I transzy) stosunek kwoty uruchomionych w danym roku kalendarzowym kredytów z zaległością w spłacie 30 dni lub więcej do całkowitej kwoty uruchomionych kredytów w danym roku kalendarzowym, nie przekroczy 1,0%, oraz

* po zakończeniu trzeciego miesiąca od uruchomienia kredytu (lub jego I transzy) stosunek kwoty uruchomionych kredytów z zaległością w spłacie 30 dniu lub więcej nie przekroczy 5,0% dla kredytów uruchomionych w którymkolwiek kwartale roku kalendarzowego.

Mając na względzie wyżej wskazane warunki zauważyć należy, iż dodatkowa prowizja jest w swej istocie prowizją za niską szkodowość kredytów (tekst jedn.: za kredyty, które są dobrze spłacalne) (dalej: prowizja za niską szkodowość).

Zgodnie z treścią Aneksu, prowizja za niską szkodowość miała zostać rozliczona w terminie do 30 kwietnia 2013 r. Tak ustalony termin rozliczenia wynikał z faktu, iż dopiero z końcem miesiąca marca 2013 r. możliwa była weryfikacja czy w odniesieniu do roku 2012 spełnione zostały ww. warunki. Jednocześnie podkreślić należy, iż prawo Spółki do uzyskania prowizji za niską szkodowość powstawało jedynie w przypadku, gdy ww. warunki zostały spełnione łącznie w odniesieniu do obu lat. tj. roku 2011 i 2012. A zatem prawo do uzyskania przez Spółkę prowizji za niską szkodowość powstawało na dzień spełnienia warunków, tj. 31 marca 2013 r.

W kwietniu 2013 r. Spółka uzyskała od Banku ostateczne potwierdzenie, iż na dzień 31 marca 2013 r. warunki otrzymania dodatkowej prowizji zostały spełnione. Mianowicie, w całym okresie, którym był brany pod uwagę dla potrzeb ustalenia prawa do prowizji, szkodowość kredytów nie przekroczyła w poszczególnych okresach progów procentowych określonych w Aneksie. Dnia 9 kwietnia 2013 r. Spółka otrzymała zapłatę prowizji za niską szkodowość od Banku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy momentem powstania przychodu z tytułu prowizji za niską szkodowość uzyskaną przez Spółkę od Banku w kwietniu 2013 r., jest dzień 31 marca 2013 r., tj. data w której po stronie Spółki powstało prawo do uzyskania tej prowizji.

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem powstania przychodu z tytułu prowizji za niską szkodowość jest dzień 31 marca 2013 r., a zatem data w której doszło do spełnienia warunków i po stronie Spółki powstało prawo do uzyskania prowizji. Bez znaczenia dla tak wskazanego momentu powstania przychodu jest data uzyskania zapłaty od Banku oraz fakt, iż prowizja za niską szkodowość odnosi się do kredytów, w stosunku do których czynności agencyjne zostały wykonane przez Spółkę w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r.

Zasady rozpoznania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały uregulowane przez ustawodawcę w art. 12 ustawy p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.p., przychodami są, co do zasady, otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia wskazane w ustawie p.d.o.p. A zatem, ustawodawca wskazał, iż przychodami podatkowymi są wszelkie otrzymane kwoty pieniężne i inne świadczenia (zasada kasowa). Niemniej, jednocześnie ustawodawca przewidział wyjątek od wskazanej zasady ogólnej, wskazując, iż przychodami podatkowymi są także związane z działalnością gospodarczą należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (zasada memoriałowa) - art. 12 ust. 3 ustawy p.d.o.p.

Mając na względzie powyższe, zauważyć należy, iż ustawodawca ustanowił w ustawie p.d.o.p. dwie zasady określania powstania momentu przychodu podatkowego. Zasadę kasową zgodnie z którą momentem powstania przychodu podatkowego jest otrzymanie przez podatnika pieniędzy lub innych świadczeń oraz zasadę memoriałową, w odniesieniu do której ustawodawca przewidział szereg szczególnych regulacji, a mianowicie przepisy art. 12 ust. 3a-3e ustawy p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem m.in. ust. 3c dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Natomiast art. 12 ust. 3c ustawy p.d.o.p. stanowi, iż jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu podkreślić należy, iż wskazane specyficzne zasady określania momentu powstania przychodu podatkowego w oparciu o zasadę memoriałową odnoszą się przychodów związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy p.d.o.p.

Wskazany przepis (tekst jedn.: art. 12 ust. 3 ustawy p.d.o.p.) stanowi, iż: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Mając na względzie treść przepisów powyżej przytoczonego, zauważyć należy, iż moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, którym niewątpliwe jest premia za niską szkodowość uzyskana przez Spółkę powinien być ustalany w pierwszej kolejności z uwzględnieniem faktu kiedy przychód ten był należny.

Pojęcie przychodu należnego nie zostało zdefiniowane w ustawie p.d.o.p. W związku z tym należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze internetowym Słownikiem języka polskiego PWN S.A. "należny" to: przysługujący komuś lub czemuś.

A zatem, uznać należy, iż przychodem należnym jest taki przychód, który przysługuje podatnikowi. Oznacza to, że po stronie podatnika istnieje wierzytelność, która charakteryzuje się ostatecznością, wymagalnością i prawną możliwością jej dochodzenia. Możemy zatem mówić o definitywnym przysporzeniu po stronie podatnika.

W tym miejscu wskazać należy, iż powyższa interpretacja sformułowania "należny" użytego przez ustawodawcę w art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., zgodna jest z utartym poglądem, prezentowanym zarówno przez organy podatkowe, sąd administracyjne, jak i doktrynę, która uznaje że przychodem podatkowym jest tylko przysporzenie o charakterze trwałym.

Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r. "wskazane zostało:" (...) ustawa p.d.o.p. za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika". Analogiczne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 marca 2013 r.

Mając na względzie powyższe, uznać należy, iż aby można było mówić o powstaniu przychodu podatkowego, niezbędne jest w pierwszej kolejności zaistnienie takiego zdarzenia, które kreować będzie po stronie podatnika uprawnienie do dochodzenia określonej należności. Odnosząc to do analizowanego stanu faktycznego zauważyć należy, iż zdarzeniem takim jest spełnienie się w dniu 31 marca2013 r. warunków uprawniających Spółkę do uzyskania prowizji za niską szkodowość. Wynika to z faktu, iż dopiero w tym momencie po stronie Spółki powstaje prawo do uzyskania prowizji za niską szkodowość, tj. Wnioskodawcy przysługuje należność od Banku. Oznacza to, iż w dniu 31 marca 2013 r. dochodzi do powstania przychodu należnego, będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym. Jak bowiem wskazano, przychodem podatkowym jest jedynie takie przysporzenie, co do którego wiadomo, że jest wymagalne, niewątpliwe i definitywne.

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki w analizowanym stanie faktycznym momentem powstania przychodu należnego, stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym jest data, w której na skutek spełnienia określonych w Aneksie warunków po stronie Wnioskodawcy powstaje prawo do otrzymania premii za niską szkodowość, czyli dzień 31 marca 2013 r.

Zdaniem Spółki bez wpływ na tak określony moment powstania przychodu podatkowego z tytułu prowizji za niską szkodowość jest moment otrzymania płatności od Banku czy też to, że uprawnienie do jej uzyskania warunkowane jest spłacalnością kredytów, w odniesieniu do których Spółka wykonywała czynności agencyjne w roku 2011 i 2012.

W szczególności zauważyć bowiem należy, iż wynagrodzenie z tytułu czynności agencyjnych zostało już rozliczone przez Spółkę Bank na podstawie comiesięcznie dokonywanych rozliczeń Spółka rozpoznała przychód podatkowy z tego tytułu, który został określony w prawidłowy sposób. Natomiast omawiana prowizja za niską szkodowość stanowi odrębne wynagrodzenie i jako takie powinna być dla celów podatkowych rozpatrywana jako nowe zdarzenie gospodarcze, które nie jest bezpośrednio związane z miesięcznym wynagrodzeniem uzyskiwany przez Spółkę w ramach Umowy. Zauważyć bowiem należy, iż prawo do uzyskania prowizji za niską szkodowość nie jest uzależnione od wykonania czynności agencyjnych (jak ma to miejsce w przypadku miesięcznych rozliczeń pomiędzy Bankiem a Spółką) a od wystąpienia określonego stopnia spłacalności kredytów. Co istotne możliwość oceny czy prowizja za niską szkodowość będzie przysługiwała Spółce występuje dopiero po upływie określonego czasu od momentu udzielenia kredytu przez Bank i rozliczenia wynagrodzenia Spółki za czynności agencyjne dotyczące tego kredytu. W konsekwencji Spółka na moment wykonania czynności agencyjnych odnoszących się do kredytów których spłacalność warunkuje uzyskanie prowizji za niską szkodowość nie jest wstanie w żaden sposób określić czy powstanie po jej stronie uprawnie do otrzymania tej prowizji. Jedynym wynagrodzeniem przysługującym Spółce za wykonanie czynności agencyjnych jest wynagrodzenie rozliczane z Bankiem na bazie miesięcznej.

W konsekwencji tylko to wynagrodzenie jest przychodem podatkowym Wnioskodawcy za poszczególne okresy, w których Spółka wykonywała czynności agencyjne. Prowizja za niską szkodowość jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym, które powinno wywoływać skutki podatkowe dopiero momencie jego zaistnienia.

Przyjęcie odmiennego stanowiska, oznaczałoby, iż po stronie Spółki powstała zaległość podatkowa, z którą wiąże się obowiązek zapłaty karnych odsetek. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w państwie prawa. Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji finansowych za zdarzenie przyszłe, którego skutków nie może określić w momencie powstania zobowiązania podatkowego. Co więcej przyjęcie takiej wykładni byłoby sprzeczne ze stanowiskiem prezentowanym przez Trybunał Konstytucyjny W wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. K8/07) Trybunał Konstytucyjny wskazał " należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa". W uzasadnieniach innych rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego również podnoszono, iż w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. SKS 51/06).

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki momentem powstania przychodu z tytułu prowizji za niską szkodowość jest dzień 31 marca 2013 r., a zatem data w której doszło do spełnienia warunków i po stronie Spółki powstało prawo do uzyskania prowizji. W tak bowiem wskazanym momencie po stronie Spółki wystąpił przychód należny, będący definitywnym przysporzeniem majątkowym, które stanowi przychód będący przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.