IPPB3/423-924/11-4/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2011 r. (data wpływu do BKIP w Płocku - 3 października 2011 r.) uzupełniony w dniu 5 stycznia 2011 r. (data wpływu do BKIP w Płocku) na wezwanie z dnia 23 grudnia 2011 r. znak IPPB3/423-924/11-2/MS, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podataku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b oraz art. 16 ust. 2 - kwot płaconych przez Spółkę do centrów rozliczeniowych jako zapłata za transakcje dokonywane przez Klientów lecz nieodzyskanych przez D od swoich Klientów (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kwot płaconych przez D do centrów rozliczeniowych jako zapłata za transakcje dokonywane przez osoby nieuprawnione do korzystania z kart płatniczych (karty skradzione) (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 3 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z płaconymi przez Spółkę do centrów rozliczeniowych i nieodzyskanymi kwotami, jako zapłaty za transakcje dokonywane przez Klientów lub osoby nieuprawnione do korzystania z kart płatniczych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

D. jest międzynarodową organizacją (instytucją finansową) wydającą karty płatnicze w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy - Prawo Bankowe (Ustawa z dnia 29.08.1997; tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. poz. 72 z poz. 665 z późn. zm.). Zasadą organizacji jest to, iż na danym rynku krajowym reprezentuje ją jeden podmiot gospodarczy powołany według wymogów prawa miejscowego. Na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jest to D. Polska Spółka z o.o. w W. - dalej: "D." lub "Spółka". D. pozostaje polską instytucją finansową dokonującą, w ramach przedmiotu działalności, wydawania kart płatniczych oraz czynności z zakresu pośrednictwa pieniężnego (w szczególności związanych z rozliczaniem transakcji kartami płatniczymi).

Karta płatnicza to karta identyfikująca wystawcę i upoważnionego posiadacza, uprawniająca do wypłaty gotówki lub dokonywania zapłaty. Taką właśnie kartą jest karta płatnicza Spółki. Wnioskodawca jest instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. b prawa bankowego. Wydanie karty odbywa się na podstawie wniosku przyszłego posiadacza karty. Wówczas pomiędzy Spółką a posiadaczem karty zawarta zostaje umowa o wydanie karty płatniczej. Karta płatnicza w Polsce akceptowana jest w punktach handlowych obsługiwanych przez uprawnionych agentów rozliczeniowych oraz w sieci bankomatów. Akceptacja karty płatniczej Spółki przez punkt handlowy (sklep, restaurację, hotel), polega na przyjęciu zapłaty za towar lub usługę i dokonywana jest w ten sposób, że sprzedający przyjmuje zapłatę w oparciu o przedstawioną przez kupującego ważną kartę płatniczą. Posiadacz karty płatniczej wyraża wolę obciążenia jego rachunku karty, kwotą transakcji poprzez podpisanie dokumentu potwierdzającego transakcje albo, w przypadku transakcji bankomatowych, posiadacz autoryzuje wypłatę kodem PlN. Na dokumencie potwierdzającym transakcję widnieje miejsce zawarcia transakcji, data i godzina jej zawarcia oraz kwota transakcji. Rozliczenie transakcji ze sprzedającym następuje przez przedstawienie elektronicznych kopii, zawartych wciągu dnia transakcji agentowi rozliczeniowemu, który na tej podstawie uznaje konto sprzedającego sumą wynikającą z przedstawionych transakcji. Agent rozliczeniowy przedstawia z kolei transakcje wystawcy karty płatniczej (Spółki) a ten obciąża nią rachunek karty posiadacza uznając konto agenta rozliczeniowego kwotą pomniejszoną o prowizję należną Spółce z tytułu dokonywania zapłat i pośrednictwa w zapłatach. Należy podkreślić, że ten system jest stosowany w odniesieniu do wszystkich kart płatniczych na świecie niezależnie od wydawcy karty i miejsca zawarcia transakcji. W wypadku braku zapłaty przez posiadacza karty kwot wynikających z dokumentów rozliczeniowych, D. dochodzi na drodze postępowania sądowego oraz postępowania egzekucyjnego niezapłaconych kwot należnych z tytułu zakupu przez Klienta określonego towaru lub usługi.

Spółka posiada także wierzytelności, które powstały w wyniku nieprzewidzianych zdarzeń i których ściągnięcie jest niemożliwe do zrealizowania. Taka sytuacja występuje w przypadku dokonania transakcji przez podmiot nieuprawniony w wyniku kradzieży lub zeskanowania (skimming) karty płatniczej. Do tej pory Spółka nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów - dalej: KUP - niezapłaconych Spółce przez Klientów kwot z tytułu korzystania z karty płatniczej, także w przypadku kradzieży lub zeskanowania danych z karty płatniczej. Jednocześnie Spółka ponosiła konkretne wydatki związane z zapłatą do agentów rozliczeniowych kwot należnych z tytułu dokonania transakcji przez Klientów Spółki lub nieuprawnione do tego podmioty za pomocą kart płatniczych, lecz nie traktowała tych wydatków jako KUP w przypadku, gdy Klient (lub ktokolwiek inny) nie zwrócił Spółce przedmiotowych kwot.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym występuje płatność do centrów rozliczeniowych z tytułu transakcji dokonywanych przez Klientów bez względu na to czy Klient w późniejszym etapie faktycznie zapłaci Spółce (zwróci kwotę zapłaconą agentowi rozliczeniowemu). Spółka płaci do centrów rozliczeniowych wykazywane przez nich kwoty pomniejszone o własną prowizję, będącą wynagrodzeniem za usługi świadczone przez Wnioskodawcę. Dochodząc na drodze postępowania sądowego i egzekucyjnego kwot, Spółka dochodzi zarówno części swojego wynagrodzenia należnego z tytułu dokonywania rozliczeń płatniczych (wynagrodzenie Wnioskodawcy), jak i części wynagrodzenia wpłaconego wcześniej do agentów rozliczeniowych i należnego tym podmiotom. W sytuacji dokonywania transakcji przez podmiot nieuprawniony Spółka nie dochodzi na drodze postępowania sądowego i egzekucyjnego wierzytelności wynikających z dokonania transakcji za pomocą karty płatniczej, gdyż nie jest możliwe ustalenie faktycznej osoby, która wykonywała określone transakcje płatnicze.

W opinii Spółki, w odniesieniu do kwot dochodzonych od posiadaczy kart i dotyczących tej części wierzytelności, która stanowi wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych usług, jest ona KUP w przypadkach, gdy zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. W tym momencie są bowiem spełnione warunki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności związane z poniesieniem KUP w celu uzyskania przychodu podatkowego oraz a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., w szczególności dotyczące przychodu należnego.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. stanowi a contrario, iż KUP są wierzytelności, które spełniają następujące przesłanki:

* zostały uprzednio zarachowane na poczet przychodu należnego;

* ich nieściągalność została udokumentowana w sposób opisany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

W przypadku części wierzytelności, która stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy, Spółka we wcześniejszym okresie zaliczyła to wynagrodzenie do przychodu podatkowego jako przychód podatkowy należny. W sytuacji braku zapłaty przez posiadacza karty płatniczej tej kwoty, Spółka występuje na drogę postępowania sądowego i egzekucyjnego uzyskując tytuł wykonawczy a w stosunku do niektórych posiadaczy kart płatniczych postanowienie komornicze o nieściągalności wierzytelności lub inne dokumenty o których mowa w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Wówczas należy uznać, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b UPDP umożliwiające zaliczenie niezapłaconych przez Klientów kwot do KUP. Spółka dochodząc od swoich Klientów całości wierzytelności, w stosunku do tych Klientów dochodzi również części, która wcześniej została zapłacona przez Spółkę do agentów rozliczeniowych. Wpłacona i dochodzona wierzytelność w tej części nie stanowiła wcześniej przychodu należnego Wnioskodawcy. W opinii Spółki ma ona prawnocywilny charakter pożyczki udzielonej przez Spółkę posiadaczowi karty.

Z uwagi na to, iż Spółka reguluje wcześniej do agentów rozliczeniowych wierzytelności Klientów, które w późniejszym okresie mają być płacone przez Klientów do Wnioskodawcy, występuje w tym zakresie kredytowanie Klientów. Karta wydana przez Wnioskodawcę jest kartą płatniczą typu obciążeniowego z odroczoną płatnością, gdyż klient korzysta wyłącznie z kredytu kupieckiego a nie stałego kredytu odnawialnego, gdzie zadłużenie mógłby spłacić w ratach czy poprzez dowolne zasilenia rachunku. Spółka płacąc za Klientów uzyskuje jednocześnie roszczenie w stosunku do nich o zapłatę (zwrot) określonych kwot w ściśle określonym terminie. Wierzytelności są znane co do ich wysokości a termin ich spłaty jest przesunięty w czasie na kolejny okres rozliczeniowy.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. stanowi, iż a contrario - KUP są wierzytelności odpisane jako nieściągalne udzielone przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) w wysokości wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę niezapłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki) niezaliczone uprzednio do KUP.

Spółka jest instytucją finansową w rozumieniu prawa bankowego działającą jednocześnie w oparciu o ustawę o elektronicznych instrumentach płatniczych. W art. 1 Prawa bankowego wskazano podstawowe definicje związane z funkcjonowaniem jednostek organizacyjnych na gruncie Prawa bankowego. I tak;

D. niewątpliwie jest instytucją finansową, o której mowa w art. 1 Prawa bankowego wydającą swoim Klientom karty płatnicze. Takie postępowanie Spółki potwierdza spełnienie przesłanki wymienionej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. Ponadto spełnione pozostają dwie następne przesłanki dotyczące braku uprzedniego zaliczenia kwot niezapłaconych przez Klientów do KUP oraz możliwości zaliczenia do KUP kwot wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę niezapłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki).

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.d.o.p. ma zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i dotyczy wymagalnych a nieściągalnych pożyczek (kredytów) w jednostkach organizacyjnych uprawnionych na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania analogicznie jak to zostało opisane powyżej.

W odniesieniu do wierzytelności, które powstały w wyniku nieuprawnionego korzystania z karty płatniczej Spółki, tj. wykorzystania jej przez nieuprawniony podmiot w związku z kradzieżą karty lub przejęcie skanu karty - wierzytelności zapłacone przez Spółkę lecz nieodzyskane stanowią KUP w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W powyższym przypadku występują bowiem straty z działalności gospodarczej Spółki, które zostały przez nią niezawinione oraz wynikają z normalnego toku prowadzonej działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia tutaj jest także fakt, iż Spółka dokłada należytej staranności związanej z zabezpieczaniem kart płatniczych, w tym:

* każda z kart posiada stosowne zabezpieczenia,

* istnieje system powiadamiania Spółki o każdym przypadku kradzieży,

Możliwość zaliczania strat do KUP została potwierdzona w licznych orzeczeniach sądowo - administracyjnych. I tak:

* Naczelny Sąd Administracyjny - dalej: NSA, w wyroku z dnia 7 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 2041/00 orzekł, iż: "Co do zasady ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczania strat do kosztów uzyskania przychodów. Nie tracąc z pola widzenia niekonsekwencji ustawodawcy, który nie dostrzega, ze zdarzenie powodujące szkodę z natury rzeczy nie służy osiągnięciu przychodu, należy przyjąć, iż kosztem uzyskania przychodu są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności."

* Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 23/07 uznając, iż do KUP można zaliczyć stratę w sytuacji, gdy podatnikowi nie można przypisać winy przy jej powstaniu. Taka sytuacja wystąpi w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania straty, ani jej zapobiec.

Z uwagi na powyższe stanowisko orzecznictwa w sprawie oraz fakt, iż strata związana z powstaniem wierzytelności po stronie Spółki, która nie będzie mogła być odzyskana z przyczyn niezawinionych, obiektywnych i niezależnych od Spółki (tekst jedn.: kradzież karty płatniczej i dokonywanie nieuprawnionych transakcji za jej pomocą) należy uznać, iż przedmiotowa strata stanowi KUP Spółki.

Uzupełniając na wezwanie Organu z dnia 23 grudnia 2011 r.znak IPPB3/423-924/11-2/MS (wystosowane w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa) złożony wniosek, w celu wyczerpującego przedstawienia opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka udzieliła następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania:

D. Polska Sp. z o.o. zawiera z Klientem umowę o wydanie i używanie karty płatniczej (dalej: Umowa). Klient staje się wówczas Posiadaczem Karty D. W przypadku, gdy Klientem jest osoba fizyczna otrzymuje ona kartę prywatną (zwaną też personalną) i taka osoba odpowiada za spłatę swoich zobowiązań wynikających z używania karty jako metody płatności za towary i usługi. Gdy Klientem jest firma, D. wydaje karty firmowe (do pokrywania wydatków służbowych), wystawione na wskazanych przez firmę pracowników. W każdym przypadku karta posiada na awersie imię i nazwisko osoby upoważnionej do posługiwania się nią. W przypadku kart firmowych widnieje również nazwa firmy. Na rewersie karty znajduje się wzór podpisu osoby upoważnionej do posługiwania się kartą (Posiadacza Karty). Z Regulaminu Wydawania i Używania Kart (zarówno Kart Prywatnych, jak i Kart Firmowych) (dalej: Regulamin) wynika, iż wydawana karta jest kartą płatniczą przeznaczoną do ściśle określonych celów wymienionych w Regulaminie. Po zawarciu przez Klienta Umowy otrzymuje on indywidualnie określony Limit Wydatków, tj. wysokość kwoty, do której Posiadacz Karty może dokonywać określonych operacji (zakupów usług i towarów) w danym okresie rozliczeniowym. Umowa określa także Limit Wypłat Gotówki z bankomatów. Limit Wypłaty Gotówki zawiera się w Limicie Wydatków. Limit wydatków jest określany indywidualnie przy okazji weryfikacji kredytowej danego Klienta. Okresem Rozliczeniowym jest powtarzalny okres 1 miesiąca (od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca lub od 15 dnia miesiąca do 14 dnia następnego miesiąca), po którym następuje rozliczenie wszystkich transakcji dokonanych za pomocą karty płatniczej przez Posiadacza Karty w tym okresie. Rozliczenia transakcji dokonanych kartą płatniczą dokonuje D. i na tej podstawie wystawia Posiadaczowi Karty Wyciąg operacji dokonanych za pomocą karty płatniczej. Wyciąg zawiera także opłaty i prowizje związane z używaniem karty płatniczej oraz określa saldo zadłużenia. W przypadku niewywiązywania się przez Posiadacza Karty ze zobowiązań, w tym braku spłaty zadłużenia w terminie podanym na Wyciągu, D. nalicza Posiadaczowi Karty odsetki za zwłokę w uregulowaniu należności.

Powyższy opis świadczy o tym, iż D. faktycznie kredytuje Klienta (w sensie ekonomicznym a nie w rozumieniu Ustawy Prawo Bankowe) w związku z zakupami usług i/lub towarów, a także wypłatą gotówki z bankomatów, przez okres wskazany w Regulaminie. Zgodnie z zasadą działania kart płatniczych i zawartymi Umowami, D. płaci z własnych środków pieniężnych Spółki za zobowiązania Klientów powstałe w wyniku używania karty jako metody płatności za towary i usługi. Za pośrednictwem Agentów Rozliczeniowych środki przekazywane są punktom handlowo-usługowym, w których Klienci dokonali zakupów. W późniejszym okresie (po zakończeniu cyklu rozliczeniowego) D. wystawia na rzecz Klienta Wyciąg, z którego wynika zobowiązanie Klienta w stosunku do D. W sytuacji, gdy Posiadacz Karty ureguluje należności w terminie wskazanym w Wyciągu nie zostają naliczane odsetki od udostępnionego kapitału D. W przypadku, gdy Klient tych zobowiązań nie ureguluje w terminie wskazanym na Wyciągu, Spółka nalicza umowne odsetki miesięcznie, w wysokości I/12 czterokrotności stopy kredytu lombardowego NBP. Z tytułu zawartej Umowy i używania Karty Płatniczej jest pobierana opłata roczna zgodnie z Tabelą Opłat i Prowizji, D. pobiera także prowizję z tytułu wypłat gotówki dokonanych kartą płatniczą w bankomatach oraz opłatę manipulacyjną za transakcje bezgotówkowe za granicą.

Reasumując, w odniesieniu do pytań zawartych w Wezwaniu Spółka wyjaśniła, że:

* pomiędzy stronami nie jest zawierana odrębna Umowa pożyczki;

* z uregulowań Umowy wynika, iż DPC udziela Posiadaczowi Karty limitu wydatków do wykorzystania w danym okresie rozliczeniowym.

* w ramach udzielonego limitu wydatków, Posiadacz Karty korzysta ze środków pieniężnych D. w takim zakresie, iż D. płaci z własnych środków za zobowiązania Posiadacza Karty;

* Posiadacz Karty jest zobowiązany do zwrotu środków pieniężnych wykazanych przez D. na Wyciągu sporządzanym po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, a wynikających z dokonanych przez D. zapłat z tytułu zobowiązań Posiadacza Karty powstałych w wyniku używania karty jako metody płatności za towary i usługi;

* okresem kredytowania ze strony D. jest okres od dnia dokonania transakcji przez Posiadacza Karty (wypłaty gotówki z bankomatu lub zapłaty za pomocą karty płatniczej za dokonane transakcje) do daty upływu terminu płatności wykazanego na Wyciągu sporządzanym przez D.;

* w razie braku spłat zobowiązań przez Posiadacza Karty, D. nalicza umowne odsetki miesięcznie za zwłokę w uregulowaniu należności wykazanych w Wyciągu w wysokości I/12 czterokrotności stopy kredytu lombardowego;

* z tytułu zapłat przez D. za zobowiązania Posiadacza Karty, D. nie pobiera od Posiadacza Karty żadnych opłat i prowizji od transakcji bezgotówkowych dokonanych na terytorium RP; opłaty i prowizje są pobierane jako;

Konkludując, w opinii Spółki, D. kredytuje Posiadacza Karty na zasadach określonych w zawartej pomiędzy stronami Umowie i na podstawie istniejącego Regulaminu. D. działa tutaj analogicznie jak bank udzielając kredytu przy wydaniu karty kredytowej lub kredytu w rachunku bieżącym do limitu ustalonego przez strony. W tym zakresie funkcjonowanie rozliczeń pomiędzy D. oraz Posiadaczem Karty ma charakter pożyczki udzielonej przez D. na rzecz Klienta, a warunki udzielenia tej pożyczki są zawarte w Umowie oraz Regulaminie. Podkreślenia tutaj wymaga fakt, iż nie nazwa dokumentów lecz ich treść przesądza o charakterze stosunku prawnego wiążącego strony. W przypadku D. niewątpliwie dokonuje on kredytowania Klienta przez oznaczony czas a Klient jest zobowiązany do zwrotu pieniędzy w terminie wskazanym przez D.

Cały proces wydawania, używania i rozliczania kart płatniczych wydawanych przez D. jest taki sam, jak w przypadku kart płatniczych wydawanych przez banki. D. był pierwszym na świecie systemem kart płatniczych (działa od 1961 r.). Dopiero później powstały takie systemy jak American Express, Visa i MasterCard.

3. Jaką usługę świadczy Spółka na rzecz Klienta, z tytułu której pobiera wynagrodzenie, o którym mowa w części H druku ORD-IN str.4/6, pierwszy akapit części I własnego stanowiska.

Spółka świadczy na rzecz Klientów (Posiadaczy Kart D.), z którymi została podpisana stosowna Umowa, usługi polegające przede wszystkim na umożliwieniu zapłaty w określonych punktach (sklepach, hotelach, restauracjach itp.) za zakupione usługi lub towar za pomocą karty płatniczej D. Innym rodzajem usług świadczonych przez D. na rzecz Klienta to zapewnienie Klientowi możliwości wypłaty gotówki w określonych bankomatach. Zarówno dokonywanie zapłat za usługi i towar, jak i wypłaty gotówki z bankomatów do wysokości Limitu Wydatków określonego w Umowie z Klientem, są dokonywane ze środków pieniężnych D. Podkreślenia wymaga tutaj fakt, iż D. płaci za zobowiązania Posiadacza Karty przed otrzymaniem od niego zapłaty za wydatki dokonane przy użyciu karty D. Następuje więc faktyczne kredytowanie Klienta przez D. w okresie od dnia dokonania przez Klienta danej transakcji, do dnia spłaty jego zobowiązań wykazanych w Wyciągu sporządzanym przez D. (opis w punktach Ad 1 i 2). Z tytułu transakcji bezgotówkowych na terytorium RP Spółka nie pobiera od Posiadaczy Kart żadnego wynagrodzenia (poza odsetkami od nieterminowej spłaty zobowiązań wykazanych na Wyciągu). W przypadku transakcji wypłaty gotówki z bankomatu oraz transakcji bezgotówkowych dokonanych za granicą pobierana jest od Posiadaczy Kart prowizja obliczana procentowo od wartości transakcji, zarachowywana w Spółce jako przychód podatkowy. Posiadacz Karty płaci D. także roczne opłaty z tytułu posiadania karty płatniczej i możliwości dokonywania powyżej opisanych rozliczeń za pomocą tej karty płatniczej. Opłaty te zarachowywane są w Spółce także jako przychód podatkowy.

4. Jaka instytucja legitymuje się statusem "uprawniony agent rozliczeniowy" i jaka jest jej rola w opisanej transakcji.

D., podobnie jak inni wydawcy kart płatniczych (w tym banki wydające karty płatnicze), korzysta w dokonywaniu rozliczeń pomiędzy Posiadaczem Karty a punktem, w którym była dokonana transakcja (sklepy, bankomaty), z pośrednictwa tzw. "Uprawnionych Agentów Rozliczeniowych". Agentami Rozliczeniowymi są firmy spełniające warunki opisane w Ustawie o Elektronicznych Instrumentach Płatniczych z dnia 12 września 2002 r., Rozdział 1 Art. 2 "Użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) agent rozliczeniowy - bank lub instytucję kredytową prowadzące działalność określoną art. 3 ust. 1 pkt 5 Ustawy o Usługach Płatniczych z dnia 19 sierpnia 2011 r., która uzyskała zezwolenie na prowadzenie takiej działalności". Agentami rozliczeniowymi z którymi D. współpracuje na terytorium RP są: F.., S. S.A., E. oddział w Polsce, C. S.A oraz P. SA (rozliczenia pobrań gotówki). Ostatnio podpisana została również umowa z bankiem P. S.A. wdrożenie planowane jest na marzec 2012. Oznacza to, że punktach handlowo-obsługowych posiadających terminale płatnicze obsługiwane przez wymienionych wyżej Agentów, można płacić Kartami D. Współpraca z Agentami Rozliczeniowymi (dalej: Agent) odbywa się następujący sposób:

Istotnym tutaj jest fakt, iż w identyczny sposób działają wszystkie karty płatnicze, również te wydawane przez banki.

5. Z jakiego tytułu Spółka pomniejsza kwotę należną agentowi rozliczeniowemu o prowizję należną Spółce: z tytułu dokonywania zapłat i pośrednictwa w zapłatach; czy jest to prowizja za usługi wykonywane na rzecz agenta (jakie...) czy na rzecz Klienta (jakie...), czy w związku z tym pośrednikiem jest jednak Spółka a nie agent.

Umowa zawarta pomiędzy D. a danym Agentem określa sposób rozliczenia się z tytułu transakcji dokonanych kartami płatniczymi D. oraz wysokość prowizji należnej D. z tytułu rozliczenia tych transakcji przez Agentów, a więc z tytułu dokonywania zapłat i pośrednictwa w zapłatach (jest to przychód D.). Rozliczenie wspomnianych prowizji odbywa się bezgotówkowo, każdorazowo potrącane są one bowiem z kwoty należnej do zapłaty Agentom za transakcje dokonane za pomocą kart płatniczych D. w obsługiwanych przez nich terminalach płatniczych i bankomatach. Schematycznie można to ująć w następujący sposób:

Transakcja dokonywana kartą płatniczą:

Rozliczenie powyższej transakcji od strony podmiotów uczestniczących

A. Rozliczenie D. z Agentem i Punktem:

B. Rozliczenie D. z Posiadaczem Karty

Posiadacz Karty płaci D. 100% kwoty transakcji niezależnie od rozliczeń za transakcje między D. a Agentem oraz między Agentem a punktem handlowo-usługowym. Posiadacz Karty płaci zgodnie z zasadami zawartymi w Umowie i Regulaminie (w określonych terminach po zakończeniu okresu rozliczeniowego). D. nie jest stroną w rozliczeniach z poszczególnymi punktami handlowo-usługowymi, rolę tę pełnią poszczególni Agenci.Reasumując, D. otrzymuje opłatę należną wydawcy karty (% od obrotu) z tytułu rozliczenia obrotu dokonanego za pośrednictwem danego Agenta. Jest to opłata wynikająca z odrębnych, zawartych z poszczególnymi Agentami Umów.

6. Jaką kwotę wykazuje Spółka w swoich przychodach podatkowych z tytułu dokonywanych operacji.

D. wykazuje w swoich przychodach podatkowych kwotę otrzymywanych opłat od Agentów z tytułu dokonywania rozliczeń za pomocą karty płatniczej wydawanej przez D. Rozliczenia te odbywają się poprzez zapłatę przez Posiadacza Karty za towar lub usługę za pomocą karty płatniczej D. lub z tytułu dokonywanych wypłat gotówki w bankomatach. D. płaci Agentom zobowiązanie wynikające z transakcji dokonanej przez Posiadacza Karty po pomniejszeniu o opłatę należną D.

Ponadto, przychodami podatkowymi Spółki związanymi z wydawanymi kartami płatniczymi są przychody uzyskiwane z tytułu:

Spółka dochodzi w sądzie, w postępowaniu egzekucyjnym lub zgłasza do postępowania upadłościowego całość zobowiązania nie zapłaconego przez Posiadacza Karty, tj.:

* część wynagrodzenia, którą stanowi opłata należna wydawcy karty z tytułu transakcji dokonanych przez Posiadacza Karty w danych punktach, tj. prowizja od obrotu zarachowana wcześniej jako przychód podatkowy Spółki

* pozostałą (po odliczeniu należnej D. prowizji) część zobowiązania, wynikająca z zakupionej przez Posiadacza Karty usługi lub towaru, za którą D. zapłaciła do Agenta Rozliczeniowego i nie uzyskała odpłatności ze strony tego Posiadacza Karty;

* należność powstałą z braku uiszczenia przez Posiadacza Karty zapłaty z tytułu opłat i prowizji wynikających z korzystania z karty płatniczej, w szczególności: prowizja za wypłatę gotówki w bankomatach, opłaty roczne;

* wynagrodzenie związane z dodatkowymi usługami świadczonymi bezpośrednio przez D. na rzecz Klienta, np. zapłata za dodatkowe ubezpieczenie.

Spółka posiada następujące dowody nieściągalności wierzytelności wymienione wprost w art. 16 ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn.: z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej: Ustawa CIT:

Powyższe przesłanki uznania wierzytelności za nieściągalną są stosowane przez D. w zależności od sytuacji danego dłużnika.

8. Jakimi dokładnie dokumentami dysponuje Spółka na potwierdzenie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności...- proszę wskazać konkretne udokumentowanie spośród wymienionych w katalogu zawartym w art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Spółka posiada następujące dokumenty związane z uprawdopodobnieniem nieściągalności art. 16 ust. 2a Ustawy o CIT:

* wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej;

* akt zgonu dłużnika,

* postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości obejmująca likwidację majątku;

* prawomocne orzeczenie sądowe i złożenie wniosku do komornika.

Spółka, nie będąc bankiem, nie ma obowiązku tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. D. tworzy rezerwy na należności trudno ściągalne. Przedmiotowe rezerwy tworzone są w oparciu o wewnętrzne uregulowania i dotyczą spraw przekazanych na drogę postępowania sądowego oraz na należności o okresie przeterminowania ponad 120 dni. Rezerwy utworzone w związku z brakiem zapłat przez Klienta za swoje zobowiązania nie są obecnie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, lecz są wykazywane jedynie na potrzeby ustawy o rachunkowości.

10. Jakie procedury stosuje Spółka w celu zweryfikowania osoby występującej z wnioskiem o wydanie karty płatniczej D. pod względem jego wiarygodności oraz zdolności do spłaty zadłużenia z tytułu zapłaty dokonywanej za pośrednictwem karty.

W przypadku wydawania kart płatniczych konsumentom, przepisy (ustawa o kredycie konsumenckim) nakłada na D. obowiązek badania zdolności kredytowej konsumenta. W przypadku przedsiębiorców, D. bada wiarygodność kredytową danego przedsiębiorcy. Spółka przedstawiała wyciąg z wewnętrznych procedur dotyczących zasad przyznawania kart D. wnioskującym konsumentom i przedsiębiorcom. Wnioski o wydanie karty płatniczej D. weryfikowane są w oparciu o poniższe kryteria (opisane oddzielnie dla kart prywatnych oraz firmowych).

11. W jaki sposób-w momencie podpisania umowy o wydanie karty płatniczej- Wnioskodawca zabezpiecza ewentualne roszczenia względem Klienta mogące wyniknąć w wyniku korzystania z karty płatniczej a mające na celu zminimalizowanie ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na stawianiu do dyspozycji Klienta (posiadacza karty D.) własnych środków pieniężnych na z góry określoną kwotę oraz okres.

Zabezpieczeniem potencjalnego roszczenia względem Posiadacza Karty w momencie podpisania umowy o wydanie karty płatniczej jest sam fakt podpisania tejże umowy. Punkt 6.2 Regulaminów Wydawania i Używania Kart Prywatnych D. brzmi: "Posiadacz jest odpowiedzialny za zobowiązania wynikające z Umowy a w szczególności za regularne i terminowe regulowanie swoich zobowiązań zgodnie z Wyciągami, w tym także zobowiązań Użytkownika." Zgodnie z tymże Regulaminem Użytkownik to "osoba fizyczna, której na podstawie Umowy wydano Kartę Dodatkową, upoważniona przez Posiadacza do dokonywania w jego imieniu i na jego rzecz Operacji określonych w Umowie oraz w Regulaminie." Podobne sformułowanie punktu 6.2 zawierają regulaminy wydawania i używania kart firmowych D.: "Posiadacz/Firma są odpowiedzialni za zobowiązania wynikające z Umowy oraz Regulaminu, a w szczególności za regularne i terminowe regulowanie swoich zobowiązań zgodnie z Wyciągami, zgodnie z odpowiedzialnością za regulowanie zobowiązań wskazaną w Umowie." Należy podkreślić, że do podpisania umowy o wydanie i korzystanie z karty D. dochodzi po przeprowadzeniu weryfikacji osoby lub firmy starającej się o wydanie takiej karty. Elementy procedury takiej weryfikacji zostały opisane w odpowiedzi na pytanie 10. W przypadkach, gdy w ocenie pracowników D. Polska może zaistnieć podwyższone ryzyko, stosowane są niekiedy inne zabezpieczenia, takie jak: weksel in blanco, gwarancja bankowa, zgoda (poręczenie) współmałżonka. W niektórych przypadkach Spółka wymaga ustanowienia polecenia zapłaty.

12. Jakie procedury stosuje Spółka aby zapobiec sytuacjom, w których kartą posługiwać by się mogła osoba nieuprawniona, a jakie w sytuacji, gdy doszło już do takiego zdarzenia.

Karty D., podobnie jak inne karty płatnicze wydawane przez banki, takie jak Visa czy MasterCard, posiadają szereg zabezpieczeń utrudniających posługiwanie się nimi przez osoby nieuprawnione. Należą do nich m.in.: imię i nazwisko Posiadacza Karty wytłoczone na awersie karty, pasek podpisu służący jako wzór podpisu przy akceptowaniu karty, kod PIN służący do weryfikacji Posiadacza Karty. Odpowiednie punkty Regulaminu Wydawania i Użytkowania Kart D. nakładają na Posiadaczy Kart następujące obowiązki:

Punkt 2.5 "Posiadacz/Użytkownik zobowiązani są do podpisania Karty natychmiast po jej otrzymaniu. Podpis na karcie powinien być zgodny z podpisem składanym na dokumencie transakcyjnym u Partnera D.."

Punkt 3. 6 "Karta nie może być przekazywana osobom trzecim i może być używana tylko przez Posiadacza lub Użytkownika."

Punkt 8 "Posiadacz/Użytkownik obowiązany jest do przechowywania Karty, jej numeru i kodu PIN w bezpiecznym miejscu, przy czym kod PIN powinien być przechowywany oddzielnie od Karty. Posiadacz/Użytkownik zobowiązuje się nie udostępniać Karty, numeru PIN ani numeru Karty osobom trzecim, z wyjątkiem sytuacji opisanych w pkt 3.2. a." Pkt 3.2. a mówi m.in. o transakcjach na podstawie zamówienia pocztowego, telefonicznego lub w Internecie. Ponadto punkty akceptujące karty D., identycznie jak karty wydawane przez banki np. systemu Visa lub MasterCard, mają obowiązek stosować się do postanowień umów zawartych z agentami rozliczeniowymi. Agenci rozliczeniowi stosują następujące metody mające na celu zapobieganie transakcjom oszukańczym oraz użyciu karty przez osoby trzecie:

1. Szkolenia z przeciwdziałania oszustwom:

Każdy usługodawca jest szkolony przed instalacją terminala akceptującego karty w jego punkcie usługowym. Stosowane są również okresowe szkolenia przypominające oraz dodatkowe szkolenia w sytuacji wystąpienia u danego usługodawcy zdarzenia niezgodnego z regulaminem lub niepokojąco wysokiego odsetka transakcji oszukańczych.

Szkolenie zawiera następujące elementy:

* Elementy bezpieczeństwa na karcie (sprawdzanie dat ważności karty, sprawdzenie karty pod kątem znamion fałszerstwa, sprawdzenie wszystkich znaków bezpieczeństwa danej organizacji płatniczej, sprawdzenie czy karta jest podpisana i czy pasek podpisu nie został uszkodzony, czy podpis nie został zmazany i naniesiony ponownie, sprawdzenie czy numer karty na karcie zgadza się z numerem na wydruku z terminala, który jest sczytany z paska magnetycznego, sprawdzenie podpisu klienta na wydruku z terminala z podpisem na karcie.

* Zachowanie klienta - usługodawca jest zobligowany do obserwacji zachowania klienta podczas zakupów. Następujące zachowania uznane są za podejrzane i powinny wzbudzić czujność usługodawcy oraz spowodować zastosowanie szczególnych środków ostrożności: klient wybiera towar przypadkowo nie zwracając uwagi na rozmiary, cenę, kupuje dużą ilość takiego samego towaru, kupuje towar, który łatwo jest odsprzedać, np. biżuterię, drogie zegarki, sprzęt elektroniczny etc.

Usługodawcy są zobligowani do zastosowania autoryzacji głosowej (kontakt z wydawcą karty w celu zweryfikowania tożsamości osoby posługującej się kartą) w sytuacji, gdy kwota zakupów jest wysoka i jeśli usługodawca uzna, że transakcja jest ryzykowna, zachowanie klienta wzbudzi podejrzenia usługodawcy, karta jest uszkodzona lub występują jakiekolwiek inne niepokojące okoliczności.

3. Identyfikacja klienta.

Usługodawca nie może oddać karty klientowi dopóki klient nie złoży podpisu na wydruku z terminala (chodzi o to, by klient podpisując się nie widział podpisu widniejącego na karcie). Jeśli podpis jest czytelny usługodawca ma obowiązek zweryfikowania nazwiska wytłoczonego na karcie - czy jest ono zgodne z podpisem. Jeśli karta nie jest podpisana, klient musi ją podpisać w obecności usługodawcy i usługodawca musi dodatkowo zweryfikować dokument tożsamości klienta bez względu na kwotę transakcji. Usługodawca jest zobligowany do porównania wyglądu klienta z fotografią na dokumencie, imię i nazwisko muszą zgadzać się z danymi wytłoczonymi na karcie. Usługodawca ma prawo zweryfikowania dokumentu tożsamości osoby posługującej się kartą w przypadku każdej transakcji i w każdym jej momencie.

4. Zatrzymanie karty

Usługodawca jest zobligowany do zatrzymania karty jeżeli: na terminalu pojawi się informacja wysłana przez wydawcę karty: "zatrzymaj kartę", karta jest używana przez osobę trzecią. Karta powinna zostać przecięta i odesłana do wydawcy karty. Ogólne zasady działania rynku kart płatniczych reguluje Ustawa o Elektronicznych Instrumentach Płatniczych z dnia 12 września 2002 z późn. zm. z 2011 r. Ustawa m.in. reguluje kwestię identyfikacji osoby posługującej się kartą poprzez weryfikację dokumentu stwierdzającego tożsamość. Art. 26 Ustawy stwierdza: "Posiadacz i użytkownik karty płatniczej, dokonując zapłaty przy użyciu karty płatniczej, obowiązani są okazać, na żądanie akceptanta, dokument stwierdzający tożsamość." Ponadto D. Polska stosuje dodatkowe rozwiązania mające na celu ograniczenie ryzyka posługiwania się kartami przez osoby nieuprawnione. Należy tu wymienić: odpowiednie ustawienia parametrów systemu autoryzacyjnego w oparciu o aktualne doświadczenia. Transakcje, zanim obciążą rachunek danej karty, sprawdzane są przez system autoryzacyjny D. W zależności od ustawień systemu i parametrów danej karty, system transakcję autoryzuje lub nie. Całodobowy monitoring transakcji. Ewentualne potwierdzanie transakcji z Posiadaczem /Użytkownikiem Karty. W przypadku stwierdzenia nieuprawnionego użycia karty natychmiastowe blokowanie karty. W przypadku braku kontaktu z Posiadaczem/Użytkownikiem karta może zostać tymczasowo zablokowana, celem uniemożliwienia przeprowadzenia kolejnych transakcji. Całodobowy serwis blokowania kart w przypadku kradzieży lub utraty karty w inny sposób. Posiadacz/Użytkownik karty ma możliwość zastrzeżenia karty przez całą dobę, 7 dni w tygodniu. W przypadku stwierdzenia posługiwania się kartą płatniczą przez osobę nieuprawnioną D. Polska, jak wspomniano wcześniej, blokuje kartę w sposób uniemożliwiający lub znacząco utrudniający jej użycie. Użycie karty zastrzeżonej/zablokowanej w ten sposób, skutkuje poleceniem zatrzymania karty wyświetlanym w terminalu płatniczym podczas próby użycia takiej karty. Celem motywowania personelu punktów akceptujących karty do stosowania się do polecenia zatrzymania karty, D. Polska wypłaca nagrodę za zatrzymanie karty. Przypadki transakcji dokonanych przez osobę nieuprawnioną mogą być zgłaszane przez D. Polska do organów ścigania, celem wszczęcia śledztwa. W przypadkach transakcji dokonanych przez osobę nieuprawnioną D. Polska stosuje się do regulacji ogólnoświatowych, podobnie jak w przypadku innych organizacji płatniczych takich jak: Visa, MasterCard, American Express. W szczególności D. Polska postępuje zgodnie z procedurami zawartymi w "International Operations Manual" obowiązującymi wszystkich uczestników systemu D. na całym świecie. Zgodnie z tymi regulacjami punkt akceptujący karty D. jest zobowiązany do przestrzegania przepisów regulujących prawidłowe sprawdzenie klientów podczas dokonania transakcji w celu zminimalizowania ryzyka związanego z korzystaniem z karty. W trakcie dokonania transakcji punkt w którym dokonywana jest transakcja musi sprawdzić między innymi następujące elementy związane z kartą:

W razie nieprzestrzegania ww. procedur, punkt akceptujący karty D. ponosi odpowiedzialność za ewentualne straty z tytułu transakcji dokonanych przez osobę nieuprawnioną.

13. Kto weryfikuje wiarygodność podpisu Klienta na dokumencie potwierdzającym transakcję i jaką odpowiedzialność ponosi w przypadku braku dokonania takiej weryfikacji.

Jak opisano w odpowiedzi na pytanie 12, wiarygodność podpisu klienta na dokumencie potwierdzającym transakcję jest weryfikowana przez personel punktu akceptującego płatności kartami. Te i inne wymagania ograniczające ryzyko posługiwania się kartą przez osobę nieuprawnioną zostały opisane powyżej. Podobnie jak kwestia odpowiedzialności za brak dokonania takiej weryfikacji, która również spoczywa na personelu punktu.

14. Jaki dokument określa warunki prawidłowej identyfikacji osoby dysponującej kartą płatniczą D. oraz kto ponosi odpowiedzialność za ich niedopełnienie.

Warunki prawidłowej identyfikacji osoby dysponującej kartą płatniczą D. określa umowa pomiędzy Agentem Rozliczeniowym a punktem akceptującym karty. Umowa określa te wymagania w oparciu o Ustawę o elektronicznych instrumentach płatniczych, ogólnoświatowe regulacje dotyczące rynku kart płatniczych, podobne do stosowanych przez innych wydawców kart jak: Visa, MasterCard, American Express, a w przypadku D. w oparciu o "International Operations Manual". Za niedopełnienie warunków prawidłowej identyfikacji osoby dysponującej kartą płatniczą D. odpowiedzialność ponosi punkt akceptujący karty.

15. Jakie wymogi stawia Spółka punktom handlowym w zakresie weryfikacji posiadacza karty, np. czy sklep, restauracja, hotel itp. weryfikuje osobę posiadająca kartę z jakimś dokumentem tożsamości.

Punkty handlowe akceptujące karty płatnicze związane są umowami z agentami rozliczeniowymi. Spółka nie zawiera bezpośrednio umów z punktami handlowymi. Umowa zobowiązuje punkty handlowe do przestrzegania procedur opisanych w odpowiedzi na pkt 12. Możliwość identyfikacji osoby prezentującej kartę płatniczą daje też przepis Ustawy o elektronicznych instrumentach płatniczych. Art. 26 Ustawy stwierdza; "Posiadacz i użytkownik karty płatniczej, dokonując zapłaty przy użyciu karty płatniczej, obowiązani są okazać, na żądanie akceptanta, dokument stwierdzający tożsamość."

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Natomiast art. 16 ust. 1 stanowi zamknięty katalog wydatków, które w rozumieniu przepisów podatkowych nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów.

Występując z wnioskiem o interpretację Spółka wskazała na przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i b) oraz art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) w związku z art. 16 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, uznając je za mające zastosowanie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b:

* wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

* kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25, zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

W świetle powołanych przepisów na aprobatę zasługuje twierdzenie Spółki, iż do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć tę część nieodzyskanej od Klienta wierzytelności, która stanowi wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych usług, pod warunkiem iż wierzytelność ta została odpisana (w księgach Spółki) jako nieściągalna i jej nieściągalność została udokumentowana w sposób ściśle wskazany przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz uprzednio została zarachowana jako przychód należny. Powyższa konstatacja wynika bowiem wyraźnie z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p.

Również z jasnego brzmienia art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że Spółka nie ma racji twierdząc, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 3 przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Nie ulega wątpliwości, że Spółka nie będąc bankiem takich rezerw nie tworzy, co sama potwierdza w odpowiedzi na pytanie nr 9.

Przechodząc zaś do pytania nr 1, stanowiącego przedmiot niniejszej interpretacji, Organ zauważa:

Przybliżając za ustawodawcą te pojęcia należy stwierdzić, że:

Z treści opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm. dalej: " ustawa PB") wydającą karty płatnicze w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy.

Przybliżając za ustawodawcą te pojęcia należy stwierdzić, że:

instytucja finansowa (art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy PB), to podmiot niebędący bankiem ani instytucją kredytową, którego podstawowa działalność będąca źródłem większości przychodów polega na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o elektronicznych instrumentach płatniczych, przez umowę o kartę płatniczą wydawca karty płatniczej zobowiązuje się wobec posiadacza karty płatniczej do rozliczania operacji dokonanych przy użyciu karty płatniczej, a posiadacz zobowiązuje się do zapłaty kwot operacji wraz z należnymi wydawcy kwotami opłat i prowizji lub do spłaty swoich zobowiązań na rachunek wskazany przez wydawcę.

Wnioskodawca, jak podaje we wniosku, ma prawo zarówno do udzielania pożyczek jak i zawierania umów o kartę płatniczą.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, zawarcie umowy o kartę płatniczą nie jest tą samą czynnością co zawarcie umowy pożyczki.

Pośrednio wniosek taki wypływa również z kolejnych unormowań ustawy - Prawo bankowe, w których ustawodawca wyraźnie oddzielił czynność bankową jaką jest udzielanie pożyczek pieniężnych (art. 5 ust. 2 pkt 1) od czynności wydawania kart płatniczych oraz wykonywania operacji przy ich użyciu (art. 5 ust. 2 pkt 3).

Zakładając racjonalność ustawodawcy, wskazanie "udzielania pożyczek pieniężnych" oraz

"wydawania kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu" jako odrębnych zakresów działania uprawnionych podmiotów oznacza że te czynności nie są tożsame.

Spółka uważa, że ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych nie odzyskanych od swoich Klientów kwot zapłaconych przez nią uprzednio do centrów rozliczeniowych z tytułu zapłaty za transakcje dokonane przez Klientów za pomocą karty, bowiem w opisanej sytuacji wypełnione zostaną przesłanki art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. Wniosek taki Spółka wywodzi z faktu, iż jest instytucją finansową uprawnioną do udzielania pożyczek, pomijając niejako wynikający z tego przepisu równoczesny wymóg udzielenia przez tę instytucję pożyczki.

W tym miejscu Organ chciałby zwrócić uwagę na obowiązek dokonywania ścisłej wykładniprzepisów prawa podatkowego, znajdujący potwierdzenie także w orzecznictwie sądowym (por. m.in. wyroki: SN z 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, NSA z 15 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 606/98).

Skoro u.p.d.o.p. w art.16 ust. 1 pkt 25 lit. b używa pojęcia "pożyczka", a jednocześnie go nie definiuje, to należy poszukiwać znaczenia tego pojęcia w tej gałęzi prawa, z której się ono wywodzi.

Pojęcie pożyczki normuje art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z jego brzmieniem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Natomiast umowa o wydanie karty płatniczej jest umową nazwaną pojawiającą się, jak wyżej wskazano, w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych. Ustawodawca skonstruował ją jako umowę wzajemną, odpłatną, jednostronnie kwalifikowaną (jedną z jej stron może być tylko wydawca karty płatniczej).

Treścią umowy o kartę płatniczą jest zobowiązanie z jednej strony wydawcy karty do tego, że rozliczy operacje dokonane przy użyciu wydanej przez niego karty. Druga strona umowy, tj. posiadacz, jest zobowiązany do zapłaty wydawcy karty kwot operacji wraz z opłatami i prowizjami lub do spłaty swoich zobowiązań względem wydawcy na wskazany przez niego rachunek.

Jak wynika z wniosku, karta wydana przez Wnioskodawcę jest kartą płatniczą typu obciążeniowego z odroczoną płatnością, gdyż klient korzysta wyłącznie z kredytu kupieckiego a nie stałego kredytu odnawialnego, gdzie zadłużenie mógłby spłacić w ratach czy poprzez dowolne zasilenia rachunku. Spółka płacąc za Klientów uzyskuje jednocześnie roszczenie w stosunku do nich o zapłatę (zwrot) określonych kwot w ściśle określonym terminie. Wierzytelności są znane co do ich wysokości a termin ich spłaty jest przesunięty w czasie na kolejny okres rozliczeniowy.

Zarówno w ustawodawstwie polskim, jak i wspólnotowym brak jest legalnej definicji kredytu kupieckiego (handlowego), do którego nawiązuje Wnioskodawca. Najczęściej definiowany jest on jako instytucja odroczenia terminu płatności w czasie za dokonane usługi czy też dostawy. Z pewnością pojęcie kredytu kupieckiego nie zawiera się w pojęciu kredytu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, zdefiniowanym w ustawie - Prawo bankowe.

Ekonomiczne podobieństwo umów: pożyczki i wydania karty płatniczej, na które wskazuje Wnioskodawca, czy też ewentualna możliwość pomocniczego stosowania przepisów dotyczących jednego rodzaju umów do innych, nie ma tu znaczenia i nie zmienia faktu, iż powstanie przedmiotowych wierzytelności jest wynikiem zachowań posiadacza karty płatniczej D. (który to decyduje czy skorzysta z płatności za pomocą karty czy nie i na jaka kwotę) a nie pożyczkobiorcy, jak próbuje dowieść Wnioskodawca. Stąd też wierzytelności z tytułu braku zapłaty przez Klienta kwot podanych w miesięcznym zestawieniu nie są wierzytelnościami powstałymi z tytułu udzielenia przez Spółkę pożyczki.

Reasumując, podpisanie umowy o wydanie karty płatniczej DPC nie jest tożsame z udzieleniem przez Wnioskodawcę pożyczki w rozumieniu art. 720 ustawy - Kodeks cywilny, tak więc nieściągalne wierzytelności z tego tytułu niezaliczone uprzednio do przychodów należnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze stratami w majątku obrotowym podatnika wynikłymi z przyczyn niezawinionych, obiektywnych i niezależnych od Spółki (tekst jedn.: kradzież karty płatniczej i dokonywanie nieuprawnionych transakcji za jej pomocą).

Dla uznania straty w środkach obrotowych za koszt podatkowy nie wystarczy brak wyłączenia takiej kategorii, na podstawie katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość uznania straty (w znaczeniu potocznie rozumianym, jako "ubytek", "brak czegoś co się posiadało") za koszt uzyskania przychodów wynikać musi z generalnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. związku z przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W niektórych przypadkach, strata jako zdarzenie losowe, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo niestosowania się do przyjętych procedur. Każda strata, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego, bądź pośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia konkretnego przychodu. Warunkiem zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest ocena konkretnego zdarzenia obejmująca:

* całokształt prowadzonej działalności,

* okoliczności, w których straty te powstały (ubytki naturalne, zdarzenia losowe, klęski żywiołowe itp.),

* formę udokumentowania strat np. protokół opisujący zdarzenie, jego datę, przyczynę, dokładne obliczenie wielkości straty, podpisany przez osoby uprawniony, uzupełniony o protokół organów ścigania w przypadku kradzieży, bądź zgłoszenie szkody instytucji ubezpieczeniowej itp.

Należy przyjąć, że dla celów podatkowych, tylko kradzież powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie skutków tej kradzieży do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, co do zasady stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe, ponieważ ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej, należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są tylko te straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione, tj. wówczas gdy są one normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży.

W tym miejscu Organ pragnie podkreślić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które to w przedmiotowej sprawie, umożliwiłoby jednoznaczne potwierdzenie, że strata była w zasadzie niemożliwa do uniknięcia, powstała bez winy podatnika, jest rzeczywista, była elementem ubocznym i niechcianym, lecz w praktyce nieodłącznie związanym z działaniami podejmowanymi w celu osiągnięcia przychodu. Ustalenie tych okoliczności możliwe jest tylko w postępowaniu podatkowym, po dokładnym zbadaniu i ocenie wskazanych okoliczności. Dla potrzeb zaś niniejszej interpretacji Organ przyjął - jako element stanu faktycznego - ocenę dokonaną przez samą Spółkę, z której wynika, iż podejmowała ona działania staranne, racjonalne i nie doszło z jej winy do jakichkolwiek zaniedbań. W tych okolicznościach należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.