IPPB3/423-923/12-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2012 r. (data wpływu 9 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Przed połączeniem ze spółką AN. Sp. z o.o., D. sp. z o.o. - obecnie AN Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") była niemal 100% udziałowcem spółki AN. Sp. z o.o. (dalej AN"), prowadzącej działalność w zakresie produkcji oraz dystrybucji m.in. soków owocowych, napojów niegazowanych, przetworów owocowo-warzywnych oraz gotowych potraw.

Spółka zaciągnęła od konsorcjum banków kredyt bankowy (dalej: Kredyt) z przeznaczeniem na: nabycie udziałów AN, udzielenie oprocentowanej pożyczki na rzecz AN (dalej: "Pożyczka").

Nabycie udziałów AN przez Spółkę zostało także częściowo sfinansowane ze środków które Spółka uzyskała z tytułu emisji obligacji.

Z tytułu udzielonej Pożyczki Spółka regularnie otrzymywała odsetki. Odsetki te były rozpoznawane jako przychód podatkowy Spółki w momencie otrzymania. AN przeznaczyła Pożyczkę w celu spłaty swoich zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętego kredytu przeznaczonego w części na umorzenie udziałów.

AN spłaca odsetki od Kredytu zgodnie z postanowieniami umowy kredytowej.

Spółka połączyła się z AN, co umożliwiło m.in. uproszczenie oraz zoptymalizowanie struktury w ramach grupy kapitałowej, do której należą Spółka i AN. W związku z połączeniem Spółka przejęła AN poprzez przeniesienie całego majątku AN na Spółkę na podstawie Art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) (dalej "k.s.h.")

W wyniku połączenia nie zmieniły się warunki umowy Kredytu, w szczególności nie doszło do zmiany podmiotów tego stosunku prawnego, ani sposobu naliczania i płacenia odsetek od Kredytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od Kredytu zaciągniętego przez Spółkę i przeznaczonego na nabycie udziałów AN oraz udzielenie oprocentowanej Pożyczki na rzecz AN oraz odsetki od obligacji, z emisji których środki zostały przeznaczone na nabycie udziałów AN, z właściwym uwzględnieniem przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji (art 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o p.d.o.p.) mogły i mogą być zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, zarówno przed, jak i po połączeniu.

Zdaniem Spółki

Spółka stoi na stanowisku, że odsetki od Kredytu zaciągniętego przez Spółkę i przeznaczonego na nabycie udziałów AN oraz udzielenie oprocentowanej Pożyczki na rzecz AN oraz odsetki od obligacji, z emisji których środki zostały przeznaczone na nabycie udziałów AN, z właściwym uwzględnieniem przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o p.d.o.p.), mogły i mogą być zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, zarówno przed, jak i po połączeniu.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.W stosunku do odsetek od pożyczek (kredytów), zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek.

Zgodnie z zaprezentowanym powyżej stanem faktycznym Spółka rozpoznawała przychód z tytułu odsetek otrzymywanych od AN w związku z udzieloną na rzecz AN Pożyczką ze środków pochodzących z Kredytu.

Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie definiują wprost, co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Zdaniem Spółki należy uznać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o POOP obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji, a więc tego rodzaju wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji w spółce. Za takim rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. przemawia wykładnia literalna tego przepisu i posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji", a nie przykładowo wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia udziałów lub akcji" lub wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów lub akcji". W sposób jednoznaczny wskazuje to na konieczność istnienia ścisłego i bezpośredniego związku tego rodzaju wydatków z nabyciem lub objęciem udziałów lub akcji.

Należy zauważyć, iż wskazany powyżej przepis jest umiejscowiony w art. 16 ustawy o p.d.o.p., który zawiera katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, a więc wyjątków od ogólnej zasady uznawania wydatków spełniających kryteria zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o POOP za koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., a tym samym także pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., nie powinny być interpretowane rozszerzająco, lecz w sposób ścisły.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż pojęcie wydatków na nabycie udziałów swoim zakresem obejmuje wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie takie jak cena nabycia, opłaty notarialne czy np. prowizje biura maklerskiego. Pojęcie to nie obejmuje natomiast odsetek od kredytu lub pożyczki na zakup udziałów. W tym miejscu należy podkreślić ze Minister Finansów w piśmie z 7 sierpnia 2002 (sygn. PB4/AK-B214-6905-192/02) wydanym na podstawie art. 14 ordynacji podatkowej potwierdził prezentowane w niniejszym wniosku stanowisko i wskazał, że wydatkami na nabycie udziałów i akcji są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tj wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Do wydatków tych należy zaliczyć cenę nabycia, wpłaty na kapitał zakładowy. W przywołanym piśmie Minister Finansów stwierdził również, że należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Dotyczy to w szczególności pożyczek i kredytów zaciągniętych na nabycie udziałów (akcji). Odsetki od takich pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji,), niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami podatnika. Dlatego tez odsetki od tego rodzaju pożyczek kredytów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p., są kosztem w momencie zapłaty lub kapitalizacji.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w piśmie Ministra Finansów z 12 marca 2001 r. (znak PB4/BA-8214-486-94/01), w którym Minister Finansów wskazał ze wydatkami na zakup akcji są jedynie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie (tekst jedn.: cena udziałów, opłaty notarialne, prowizje maklerskie). Natomiast odsetki oraz różnice kursowe są zapłatą za kredyt a nie wydatkami na nabycie akcji, dlatego tez należy je ujmować w dacie zapłaty lub kapitalizacji. Podobne interpretacje zostały zaprezentowane we wcześniejszym piśmie z 31 października 1996 r. (sygn. PD 4/AK-722-662/96), jak również w odpowiedziach Ministra Finansów na interpelacje poselskie nr 922 z 2 września 2002 r. oraz nr 1985 z 23 maja 2000 r.

Spółka pragnie także wskazać iż prezentowane przez nią stanowisko odnośnie zaliczania odsetek od pożyczki łub kredytu na zakup udziałów lub akcji do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty tych odsetek tub ich kapitalizacji jest potwierdzone przez orzecznictwo:

* "Przez wydatki o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem" (Wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., sygn. FSK 324/2004).

* "Mając powyższe ustalenie na uwadze, przechodząc na grunt ustawy podatkowej należy stwierdzić, ze przez wydatki o których mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 8 należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków nie można do nich zaliczyć odsetek od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Podkreślić należy, ze analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 324/04 (Lex 142056)" (Wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 220/05).

Należy wskazać ze identyczne stanowisko prezentują także organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego - przykładowo w tym zakresie można wskazać na rozstrzygnięcie zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. IPPB3/423-266/09-2/k.k., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowe) w Warszawie oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. IPPB3/423-168/09-4/k.k., wydanej przez ten sam organ podatkowy. Opisywane stanowisko było prezentowane przez organy podatkowe także we wcześniejszych interpretacjach - w tym zakresie należy wskazać w szczególności na interpretację indywidualną z dnia 11 sierpnia 2008 r., sygn. ILPB3/423-289/08-2/HS wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: "Użycie przez ustawodawcę określenia - wydatki na nabycie oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.) (...) Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, ze koszty zaciągniętej pożyczki na zakup akcji czy udziałów - tj odsetki, prowizje a przy pożyczce dewizowej także różnice kursowe nie są wydatkami na nabycie udziałów i akcji, lecz zapłatą za pożyczkę wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. Jest to zatem zbieżne z ogólną zasadą zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia lub kapitalizacji, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)."

Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane przez organy podatkowe także w innych interpretacjach. Tytułem przykładu Spółka wskazuje: interpretację indywidualną z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. IPPB3/423-1383/08-4/KB, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretację indywidualną z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-421/08-2/KB, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, oraz interpretację indywidualną z dnia 28 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-534-08-2/HS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. nie będzie miał w przedstawionej sytuacji zastosowania. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić że odsetki od zaciągniętego Kredytu i wyemitowanych obligacji nie są wydatkami na nabycie udziałów AN, lecz stanowią wydatek związany ze spłatą Kredytu i odsetek od obligacji, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. Jest to zbieżne z ogólną zasadą zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Analogiczne zasady należy zastosować do odsetek płaconych w związku z emisją obligacji Takie stanowisko zostało potwierdzone np. interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1232/09/PP) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Oczywistym jest, że również odsetki od kredytu przeznaczonego na udzielenie Pożyczki AN mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki bezpośrednio.

Na jej prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek od Kredytu udzielonego przez bank oraz od obligacji nie powinien mieć wpływu fakt połączenia Spółki z AN. W wyniku połączenia AN. nabyło bowiem majątek służący osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej, a więc została zachowana więź pomiędzy wydatkiem z tytułu odsetek a przychodami Spółki. Spełniony jest zatem warunek wymieniony w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. określający, iż wydatki winny być związane z osiąganymi przychodami. Jednocześnie żaden przepis art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie ogranicza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki (kredytu) zaciągniętej na zakup udziałów w przypadku (również od obligacji), gdy spółka w której udziały zostały zakupione, zostaje połączona z nabywcą tych udziałów.

Skutkiem połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną (AN) natomiast spółka przejmująca (Spółka) nie traci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną a zatem nie powstała nowa jednostka. Po dacie połączenia odsetki od Kredytu (obligacji) nadal są płacone przez Spółkę (lub kapitalizowane). Wobec powyższego, zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinny znaleźć zasady ogólne zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów opisane powyżej.

Na uwagę zasługuje fakt, iż podobne stanowisko w kwestii możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek zapłaconych lub skapitalizowanych po dacie dokonania połączenia spółek prezentują także organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego - przykładowo w tym zakresie można wskazać na rozstrzygnięcia zaprezentowane w następujących interpretacjach indywidualnych:

* interpretacja z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. IBPB1/2/423-156/10/AP, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach;

* interpretacja z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. IPPB3/423-1614/08-2/ER, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

* interpretacja z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. IP-PB3-423-159/07-2/AG, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

* interpretacja z dnia 30 sierpnia 2007 r., sygn. 1472/ROP1/423-274/07/MF, wydana przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie;

Reasumując, zdaniem Spółki odsetki od Kredytu zaciągniętego przez Spółkę i przeznaczonego na nabycie udziałów AN oraz udzielenie oprocentowanej Pożyczki na rzecz AN oraz odsetki od obligacji, z emisji których środki zostały przeznaczone na nabycie udziałów AN, z właściwym uwzględnieniem przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o p.d.o.p.), mogły i mogą być zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, zarówno przed, jak i po połączeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.