IPPB3/423-92/14-4/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 30 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 16 kwietnia 2014 r. nr IPPB3/423-92/14-2/DP (doręczone 22 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości wydatków na objęcie akcji spółki komandytowo-akcyjnej, o które może być pomniejszony przychód z tytułu likwidacji spółki jawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości wydatków na objęcie akcji spółki komandytowo-akcyjnej, o które może być pomniejszony przychód z tytułu likwidacji spółki jawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Spółka") jest jedynym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, z siedzibą na terytorium Polski (dalej jako: "SKA"), utworzonej we wrześniu 2012 r. (data wpisu do KRS).

Spółka objęła akcje SKA w 2012 r. w zamian za wkład w formie pieniężnej oraz wkład w formie niepieniężnej. Spółka wniosła do SKA środki pieniężne (w całości przekazane na kapitał zakładowy SKA) oraz nieruchomości. Akcje SKA objęte przez Spółkę w zamian za wkład w postaci nieruchomości zostały objęte przy zastosowaniu instytucji tzw. agio. Akcje SKA zostały objęte przez Spółkę po wartości nominalnej niższej od wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego (aport nieruchomości z agio). Część wartości nieruchomości przewyższająca wartość nominalną wydanych w zamian akcji SKA została odniesiona na kapitał zapasowy SKA.

Nieruchomości, na dzień ich wniesienia do SKA, zostały wycenione według ich wartości godziwej, potwierdzonej przez biegłego rewidenta w wydanej przez niego opinii o wartości godziwej aportu. Ustalona wartość godziwa nieruchomości z dnia ich wniesienia do SKA odpowiada wartości rynkowej tych nieruchomości z dnia ich wniesienia do SKA. Innymi słowy, nieruchomości zostały wniesione do SKA według ich wartości rynkowej, określonej na dzień dokonania wkładu.

Obecnie planowane jest przekształcenie SKA w spółkę jawną a następnie likwidacja tej spółki jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka powinna ustalić wysokość wydatków na objęcie akcji w SKA, o które pomniejszy ona swój przychód z tytuł likwidacji spółki jawnej będącej następcą prawnym SKA, tj. czy wydatkiem tym będzie łączna wartość wniesionych do SKA środków pieniężnych oraz wartość nieruchomości określona na dzień ich wniesienia do SKA, tj. wartość rynkowa tych nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość wydatków na objęcie przez nią akcji w SKA, o które pomniejszy ona swój przychód z tytuł likwidacji spółki jawnej będącej następcą prawnym SKA, należy ustalić jako łączną wartość wniesionych do SKA środków pieniężnych oraz wartość rynkową nieruchomości z dnia ich wniesienia przez Spółkę do SKA.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 5 Ustawy zmieniającej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej pomniejsza się o:

* wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz

* o określoną zgodnie z art. 5 ustawy o podatku CIT część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Powyższy przepis stosuje się odpowiednio do likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej, będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej (art. 6 ust. 2 Ustawy zmieniającej).

Przepisy podatkowe nie wskazują, co należy rozumieć przez wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, która począwszy od 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku jej likwidacji lub likwidacji jej następcy prawnego. Jest to sytuacja szczególna, z uwagi na fakt iż od początku 2014 r. weszły w życie zmiany w przepisach w zakresie podatków dochodowych, które spowodowały objęcie podatkiem dochodowym od osób prawnych dotychczas transparentnej podatkowo spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wydatki na objęcie udziałów w SKA, w analizowanej sytuacji likwidacja spółki jawnej, następcy prawnego SKA, utworzonej przed 1 stycznia 2014 r. powinny zostać ustalone na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku CIT (zastosowanie przez analogię).

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT odnosi się do szeroko rozumianych "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Zdaniem Spółki, za tego rodzaju wydatek należy uznać każdy ekonomiczny ciężar ponoszony przez podatnika w celu objęcia udziałów/akcji. W analizowanej sytuacji, w opinii Spółki, za "wydatek na objęcie akcji" w SKA należy uznać wartość wniesionych przez Spółkę wkładów do SKA, określoną na dzień ich wniesienia. W wyniku wkładów wniesionych do SKA (wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny w postaci nieruchomości) aktywa Spółki uległy zmniejszeniu. tym samym, wartość tych wkładów do SKA (wartość wkładu pieniężnego oraz wartość wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości) stanowi rzeczywisty wydatek (koszt) Spółki poniesiony w celu objęcia przez nią akcji w SKA. W konsekwencji, wydatek ten stanowi wydatek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Należy zatem uznać, iż wysokość wydatków Spółki na objęcie akcji w SKA, o które Spółka pomniejszy swój przychód z tytułu likwidacji spółki jawnej będącej następcą prawnym SKA, należy określić w wysokości łącznej wartości wniesionych przez Spółkę do SKA wkładu pieniężnego oraz wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości. Wartość tych wkładów należy określić na moment ich wniesienia do SKA. Jak wskazano w stanie faktycznym, nieruchomości, na dzień ich wniesienia do SKA, zostały wycenione według ich wartości godziwej, potwierdzonej przez biegłego rewidenta w wydanej przez niego opinii o wartości godziwej aportu. Ustalona wartość godziwa nieruchomości z dnia ich wniesienia do SKA odpowiada wartości rynkowej tych nieruchomości z dnia ich wniesienia do SKA. Innymi słowy, nieruchomości zostały wniesione do SKA według ich wartości rynkowej, określonej na dzień dokonania wkładu.

W świetle powyższego, wysokość wydatków na objęcie przez Spółkę akcji w SKA, o które to pomniejszy ona swój przychód z tytułu likwidacji spółki jawnej będącej następcą prawnym SKA, należy ustalić jako łączną wartość wniesionych do SKA środków pieniężnych oraz wartość rynkową nieruchomości z dnia ich wniesienia przez Spółkę do SKA.

Fakt, iż art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie odnosi się wprost do sytuacji opisywanej w niniejszym wniosku, zdaniem Spółki, pozostaje bez wpływu na powyższe stanowisko. Nie istnieje bowiem przepis, który wprost precyzowałby taką sytuację. Jej wyjątkowy charakter na gruncie podatków dochodowych wynika z faktu, iż do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne były podmiotami transparentnymi podatkowo (podatek dochodowy od zysków realizowanych za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej rozliczany był nie przez tę spółkę a przez jej wspólników, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy). Tym samym, ani objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej ani likwidacja tej spółki zasadniczo nie skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wspólników. Nie istniała zatem również konieczność ustalania wartości wydatków (kosztów) na nabycie czy objecie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

W związku ze zmianą przepisów ustawo podatkach dochodowych, począwszy od 1 stycznia 2014 r., spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte regulacjami podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, iż obecnie likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej będzie rodziła zasadniczo te same konsekwencje podatkowe na gruncie podatków dochodowych, co likwidacja spółki kapitałowej. Takie rozwiązanie jednak nie powinno mieć i nie ma zastosowania do spółek komandytowo-akcyjnych powstałych przed dniem 1 stycznia 2014 r. Konieczne było zatem wprowadzenie przepisów przejściowych uwzględniających fakt, iż działalność spółek komandytowo-akcyjnych była do tej pory (do końca 2013 r.) opodatkowywana przez wspólników tych spółek.

Wśród przepisów przejściowych znalazł się m.in. art. 6 Ustawy zmieniającej nakazujący opodatkowanie likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej powstałej przed 1 stycznia 2014 r. oraz spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej powstałej przed 1 stycznia 2014 r. #61485; ale na specjalnych, określonych w tym przepisie, zasadach. Powyższe wnioski znajdują swoje potwierdzenie w treści Uzasadnienia do Ustawy zmieniającej, w którym wskazano: "Celem przepisu (art. 6 Ustawy zmieniającej) jest uniknięcie ponownego opodatkowania dochodów wspólników z tytułu udziału (akcji) w S.K.A. w momencie likwidacji spółki, wystąpienia wspólnika ze spółki lub odpłatnego zbycia udziału (akcji) w spółce, w tym poprzez wniesienie tego udziału (akcji) do innej spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego lub do spółdzielni."

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 5 Ustawy zmieniającej, jeżeli akcje w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej pomniejsza się o:

* wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz

* o określoną zgodnie z art. 5 ustawy o podatku CIT część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Powyższy przepis stosuje się odpowiednio do likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej, będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej (art. 6 ust. 2 Ustawy zmieniającej).

Mimo, iż nie zostało to sprecyzowane w treści przepisów podatkowych, wydatki na objęcie akcji spółki komandytowo-akcyjnej, o których mowa w cytowanym powyżej przepisie powinny być, zdaniem Spółki, rozumiane w najszerszym możliwym kontekście, podobnie jak w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Tylko taka interpretacja brzmienia art. 6 Ustawy zmieniającej nie doprowadzi do podwójnego opodatkowania zysków zrealizowanych w ramach spółek komandytowo-akcyjnych powstałych zasadniczo przed 1 stycznia 2014 r., a tym samym do znacznego, nieproporcjonalnego pogorszenia sytuacji prawno-podatkowej wspólników tych spółek w porównaniu do innych podatników podatku dochodowego.

W związku z powyższym, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, za wydatki na objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej należy uznać wszelkie rzeczywiste wydatki (koszty) związane z objęciem tych akcji. W analizowanej w niniejszym Wniosku sytuacji będzie to wartość wkładów wniesionych przez Spółkę do SKA, określona na dzień objęcia przez nią akcji SKA.

Reasumując, wysokość wydatków na objęcie przez Spółkę akcji w SKA, o które to pomniejszy ona swój przychód z tytułu likwidacji spółki jawnej będącej następcą prawnym SKA, należy ustalić jako łączną wartość wniesionych do SKA środków pieniężnych oraz wartość rynkową nieruchomości z dnia ich wniesienia przez Spółkę do SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387; dalej: Ustawa zmieniająca) jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Ust. 2 tego przepisu stanowi, że ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki.

W sprawie niniejszej mamy do czynienia z sytuacją objętą normą art. 6 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 ww. ustawy. Wnioskodawca zakłada bowiem, że dojdzie do likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Wymienione przekształcenie na etapie złożenia wniosku było dopiero planowane, a więc nastąpi po 1 stycznia 2014 r., tzn. w okresie, w którym spółka komandytowo-akcyjna zostanie objęta opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach przewidzianych w Ustawie zmieniającej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego w jakiej wysokości powinny być ustalone wydatki na objęcie akcji w SKA, o które pomniejszy on swój przychód z tytuł likwidacji spółki jawnej będącej następcą prawnym SKA. Jego zdaniem wydatkiem tym będzie łączna wartość wniesionych do SKA środków pieniężnych oraz wartość nieruchomości określona na dzień ich wniesienia do SKA, tj. wartość rynkowa tych nieruchomości. Powyższe Spółka wywodzi z analizy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej ustawa o p.d.o.p.). W opinii organu podatkowego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w tej części, w której do wydatków na objęcie akcji SKA zalicza on środki pieniężne wpłacone z tego tytułu. Nieprawidłowe jest jednak stanowisko, zgodnie z którym do tych wydatków zaliczyć można wartość rynkową nieruchomości wniesionych do SKA, która to wartość została ustalona na dzień wniesienia wkładu. Zdaniem organu podatkowego w sprawie niniejszej dla ustalenia wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA konieczne jest w każdym przypadku cofnięcie się do momentu, w którym wydatki te zostały rzeczywiście poniesione. Konieczne jest również wzięcie pod uwagę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących sposób ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te należy bowiem traktować jako quasi-koszty związane z osiągnięciem przychodu związanego z likwidacją spółki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 5 Ustawy zmieniającej. Omawiane wydatki mają bowiem pomniejszać ten przychód, co byłoby równoznaczne z rozpoznaniem ich jako koszty podatkowe. W opinii organu podatkowego nie ma przeszkód aby te wydatki #61485; które zostały rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę #61485; obniżyły wysokość przychodu, który osiągnięty zostanie w związku z likwidacją spółki jawnej. Wnioskodawca na moment wniesienia wkładu jak też w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej (przed i po przekształceniu) nie mógł bowiem tych wydatków zaliczyć do kosztów podatkowych. Wynika to z faktu, że objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej było dla niego czynnością neutralną podatkowo (art. 12 ust. 4 pkt 3c) ustawy o p.d.o.p.). Aby jednak ustalić wysokość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków należy sięgnąć do normy zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., która nie wyłącza zastosowania również w niniejszej sprawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wyjaśnić bowiem należy, że aby wydatki na nabycie akcji można uznać za koszty muszą one spełniać warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że warunki przewidziane w przytoczonych przepisach spełnia tylko wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę w postaci wniesienia do SKA środków pieniężnych. Wartość wniesionych środków pieniężnych stanowi bezsprzecznie wydatek poniesiony na objęcie akcji SKA. Wydatku takiego nie stanowi jednak wartość rynkowa nieruchomości ustalona na moment wniesienia tych nieruchomości do SKA. Nie można się w tej kwestii zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, gdyż nie poniósł on w omawianej sytuacji wydatku w kwocie odpowiadającej wartości rynkowej nieruchomości, gdyż w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztem może być wyłącznie wydatek poniesiony. Mając na uwadze powyższe jako nieprawidłowe należy potraktować stanowisko Spółki, która przez "poniesienie wydatku" rozumie "każdy ekonomiczny ciężar ponoszony przez podatnika w celu objęcia udziałów/akcji". Nieprawidłowość tej argumentacji wynika przede wszystkim z tego, że omawiana czynność wyceny wkładu niepieniężnego na moment wniesienia aportu do SKA nie równa się poniesieniu wydatku. Ustalenie wartości nieruchomości nie stanowi dla Spółki żadnego ciężaru pieniężnego, jak też nie wiąże się z poniesieniem jakiegokolwiek wydatku. Wobec tego dla ustalenia tego wydatku należy cofnąć się do dnia, w którym Wnioskodawca te nieruchomości nabył. Wydatki związane z nabyciem wniesionych do SKA nieruchomości mogą być uznane za wydatki pomniejszające przychód z likwidacji spółki, o której mowa w art. 6 Ustawy zmieniającej. Są to wydatki rzeczywiście poniesione i spełniające warunki przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. ustawy o p.d.o.p.

Reasumując, w opinii organu podatkowego, za wydatki poniesione na objęcie akcji SKA (zgodnie z ogólnymi zasadami ustawy o p.d.o.p.) mogą być w niniejszej sprawie uznane tylko te wydatki, które zostały poniesione wprost na objęcie tych akcji (wniesione środki pieniężne) lub wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu niepieniężnego (wydatki faktycznie poniesione na nabycie nieruchomości wniesionych aportem do SKA).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.