IPPB3/423-919/12-4/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2012 r. (data wpływu 6 listopada 2012 r.), uzupełnionym ma wezwanie organu z dnia 30 stycznia 2013 r. nr IPPB3/423-919/12-2/GJ pismem z dnia 11 lutego 2013 r. (data wpływu - 13 lutego 2013 r.) oraz pismem z dnia 15 lutego 2013 r. (data wpływu faxem) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia i zbycia apartamentu (pyt. nr 1 i 2) - jest prawidłowe.

W dniu 6 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Sp. z o.o. (dalej: "T." lub "Spółka") jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. T przysługuje w stosunku do spółki C. Sp. o.o. (dalej "C. ", "Dłużnik") wierzytelność prawomocnie zasądzona przez sąd. Innym wierzycielem C. jest E. Sp. z o.o. (dalej "E."), która również jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dłużnik jest właścicielem apartamentu (dalej "Apartament") będącego lokalem mieszkalnym. Dłużnik jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 4 lipca 2012 r. w ramach egzekucji sądowej odbyła się licytacja komornicza Apartamentu. T. nie wzięła udziału w licytacji. Licytację wygrała E. oferując cenę 750.000 zł. Obecnie T. zamierza nabyć Apartament i wykorzystać w tym celu posiadaną wierzytelność w stosunku do C. Zgodnie z planem, nabycie Apartamentu miałoby nastąpić na podstawie art. 968 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (dalej "k.p.c."). Zgodnie z tym przepisem "za zgodą wierzyciela, którego wierzytelność znajduje pokrycie w cenie nabycia, nabywca może tę wierzytelność zaliczyć na poczet ceny". Na podstawie art. 968 § 2 k.p.c. nabywcą Apartamentu w licytacji komorniczej będzie E., która za zgodą T., wykorzysta do pokrycia ceny nabycia Apartamentu wierzytelność T. w stosunku do C. Z analizy tego przepisu wynika, iż nabywca "płaci" wierzytelnością osoby trzeciej w sposób powierniczy. Zgodnie z tym przepisem pomiędzy wierzycielem płacącym cenę nabycia a wierzycielem, którego wierzytelność jest "wykorzystana" do zapłaty ceny powstaje stosunek prawny powiernictwa.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest zdefiniowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej "k.c.") zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do utworzenia stosunku powiernictwa jest umowa zlecenia, którą reguluje art. 734 i następne k.c. Umowa taka może stanowić, iż przyjmujący zlecenie będzie działał w imieniu własnym lecz na rachunek dającego zlecenie. W konsekwencji przyjmujący zlecenie może zostać zobowiązany do przeniesienia praw nabytych w swoim imieniu ale dla dającego zlecenie.

W świetle powyższego T. i E. zamierzają zawrzeć umowę zlecenia, zgodnie z którą T zleci E. powiernicze nabycie Apartamentu w imieniu własnym lecz na rachunek T. E. nabędzie ten Apartament w wyniku przeprowadzonej licytacji płacąc za niego wierzytelnością T. przysługującą jej w stosunku do C. przy wykorzystaniu regulacji art. 968 § 2 k.p.c. Zapłata wierzytelnością T. za Apartament czyli uiszczenie ceny nabycia nastąpi w okresie po przybiciu w terminie zapłaty ustalonym przez sąd. Po uzyskaniu przysądzenia przez sąd nabycia Apartamentu, E. zobowiązana będzie przenieść na T. własność przysądzonej nieruchomości, gdyż zgodnie z art. 740 k.c., przyjmujący zlecenie powinien wydać dającemu zlecenie wszystko co uzyskał dla niego, choćby w imieniu własnym. Za wykonane czynności E. otrzyma od T. stosowne wynagrodzenie. Po nabyciu Apartamentu T. nie zamierza wykorzystywać go do prowadzenia działalności gospodarczej jako środka trwałego ale potraktować jako towar, który zostanie sprzedany.

Uzupełniając powyższe na wezwanie organu Spółka podała:

Umowa zlecenia powierniczego nabycia Apartamentu między Spółką a E. zostanie zawarta w trakcie procedury egzekucji z nieruchomości, ale przed uprawomocnieniem się postanowienia o udzieleniu przybicia prawa odrębnej własności Apartamentu, a co za tym idzie również przed prawomocnym postanowieniem sądu o przysądzeniu Apartamentu E. Tytuł prawny wierzytelności Spółki wobec C stanowi wyrok zaoczny Sądu Okręgowego z dnia 31 marca 2009 r. (sygnatura akt XX GC CC/09) opatrzony klauzulą wykonalności z dnia 6 października 2010 r. Pełna wysokość wierzytelności przysługującej z tytułu wymienionego powyżej wyroku wynosi 17.403.757,19 złotych powiększona o ustawowe odsetki. Wartość wierzytelności, która zostanie "wykorzystana" do zapłaty ceny nabycia Apartamentu, będzie równa kwocie 750.000 złotych pomniejszonej o podatek od towarów i usług należny z tytułu sprzedaży egzekucyjnej Apartamentu (o ile sprzedaż będzie podlegała podatkowi od towaru i usług i nie będzie miało zastosowanie zwolnienie z tego podatku) oraz o koszty postępowania egzekucyjnego naliczone przez komornika prowadzącego to postępowanie; Wskazana we wniosku kwota 750.000 zł pomniejszona o podatek od towarów i usług należny z tytułu sprzedaży egzekucyjnej Apartamentu oraz o koszty postępowania egzekucyjnego naliczone przez komornika prowadzącego to postępowanie) zaspokoi wierzytelność przysługującą Spółce tylko w części.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1 i 2); w zakresie pozostałych podatków zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Spółka wyjaśniła dodatkowo na wezwanie organu, że ww. pytaniu Nr 2 termin "nominalna wartość wierzytelności" należy rozumieć jako odnoszący się do nominalnej wartości wierzytelności, która zostanie "wykorzystana" do zapłaty ceny nabycia Apartamentu i będzie równa kwocie 750.000 złotych pomniejszonej o podatek od towarów i usług należny z tytułu sprzedaży egzekucyjnej Apartamentu (o ile sprzedaż będzie podlegała podatkowi od towaru i usług i nie będzie miało zastosowanie zwolnienie z tego podatku) oraz o koszty postępowania egzekucyjnego naliczone przez komornika prowadzącego to postępowanie).

Zdaniem Spółki:

Ad. 1 Wartość Apartamentu, który zostanie nabyty przez E w imieniu własnym lecz na rachunek T i następnie przeniesiony na T, w wyniku wykonania umowy zlecenia, nie będzie stanowić dla T przychodu w świetle art. 12 Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, przychodem podatkowym jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Zgodnie z artykułem 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W literaturze przedmiotu, czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, uważa się za neutralne podatkowo. Podkreśla się, że: "umowa powiernicza, ze swej istoty polegająca na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być również traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny i traktowana podatkowo na równi z umową pożyczki czy przekazaniem kaucji - czyli jako neutralna podatkowo (tzn. nie generująca przychodu w momencie przekazania środków jak i w momencie ich zwrotu lub ich ekwiwalentu)"- (M.Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi, Monitor Podatkowy Nr 2/2006, s. 17). Pomimo że polskie prawo podatkowe nie wprowadza wyraźnie zasady neutralności podatkowej czynności powierniczych, w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, iż pewną wskazówkę w traktowaniu takich czynności stanowi regulacja dotycząca skutków podatkowych przewłaszczenia na zabezpieczenie znajdująca się w art. 12 ust. 4 pkt 13 Ustawy o CIT. Zgodnie ze wspomnianą regułą samo przeniesienie przedmiotu zabezpieczenia (które jest niedefinitywne) nie powoduje powstania przychodu. Tak samo przychodu nie generuje powrotne jego przeniesienie. Konsekwencją bowiem nie uznawania za przychody podatkowe tych przychodów, które mają zwrotny charakter, jest również neutralność podatkowa ich zwrotu. Otrzymanie z powrotem przez podatnika środków przeniesionych zwrotnie jest bowiem de facto otrzymaniem własnych środków. Spółka wskazuje, iż pogląd, że stosunek powiernictwa polegający ze swej istoty na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej powinien być traktowany jako neutralny podatkowo, znajduje swoje potwierdzenie także w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe - Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2011 r. (sygn. IBPBII/2/415-1196/10/ŁCz) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "ustawa z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 360) nie zawiera przepisów, które wprost regulują zasady opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umów powierniczych. Umowa powiernicza, która ze swej istoty polega na przekazaniu / zwrocie wartości majątkowej powinna być traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny. Powinna ona więc być taktowana jako neutralna podatkowo i stawiana na równi z umową pożyczki (nie generującą przychodu w momencie przekazania środków, jak i w momencie zwrotu udziałów przez powiernika). Konsekwentnie, przeniesienia przez zleceniobiorcę własności objętych podczas realizacji umowy powierniczej udziałów powinno być traktowane analogicznie jak zwrot pożyczki. Otrzymanie przez zleceniodawcę udziałów w spółce stanowi bowiem de facto zwrot środków pieniężnych wydatkowanych przez zleceniodawcę na objęcie tych udziałów przez niego. Fakt, że w okresie pomiędzy nabyciem i przekazaniem zleceniodawcy wartość udziałów może znacząco wzrosnąć nie może mieć przy tym żadnego znaczenia, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia zaistniała sytuacja jest analogiczna jak w przypadku, gdyby zleceniodawca objął udziały w spółce we własnym imieniu". Potwierdzenie braku przysporzenia będącego przychodem podatkowym dla zleceniodawcy zlecającego nabycie prawa użytkowania wieczystego powiernikowi znajduje się również w interpretacji indywidualnej wydanej 8 marca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB4/415-10/12-5/JK2). Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Taimna zleci E powiernicze nabycie Apartamentu w imieniu własnym lecz na rachunek T. Apartament ten nabędzie E w wyniku przeprowadzonej licytacji, płacąc za niego wierzytelnością T przysługującą jej w stosunku do C przy wykorzystaniu regulacji art. 968 § 2 k.p.c. Zgodnie z powierniczą konstrukcją zlecenia, E zobowiązana będzie przenieść na T własność przysądzonej nieruchomości, gdyż zgodnie z art. 740 k.c., przyjmujący zlecenie powinien wydać dającemu zlecenie wszystko co uzyskał dla niego, choćby w imieniu własnym. W świetle powyższego, T nabędzie Apartament za wierzytelności przysługujące T wobec Dłużnika. Przekazanie Apartamentu przez E na rzecz T będzie miało jedynie charakter przekazania przez powiernika rzeczy uzyskanych dla zleceniodawcy. W związku z tym T nie otrzyma Apartamentu nieodpłatnie lub w sposób częściowo nieodpłatny. Wartość Apartamentu zwiększy aktywa T w zamian za ekwiwalentną wartość wierzytelności T posiadanych w stosunku do Dłużnika. Tak więc w wyniku nabycia Apartamentu nie nastąpi przyrost wartości majątku T. W konsekwencji należy stwierdzić, iż wartość Apartamentu nie będzie dla T przychodem w świetle art. 12 Ustawy o CIT i przytoczonych powyżej interpretacji indywidualnych oraz poglądów doktryny.

Ad. 2 Nominalna wartość wierzytelności T. przysługującej jej w stosunku do Dłużnika, za którą T. nabędzie własność Apartamentu, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla T. w przypadku późniejszego odpłatnego zbycia Apartamentu, jeśli nie będzie on wykorzystywany przez T. jako środek trwały ale będzie w księgach rachunkowych T traktowany jako towar.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (albo zachowania lub zabezpieczenia przychodu). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dodatkowo należy przywołać regulacje art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którą, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W świetle powyższego, T. nabędzie własność Apartamentu za wierzytelności przysługujące jej wobec Dłużnika. Nabycie Apartamentu zostanie pokryte z zasobów majątkowych Spółki Nabywając Apartament Spółka pomniejszy swoje aktywa definitywnie wyzbywając się wierzytelności (o wartości odpowiadającej jej kwocie nominalnej), a otrzymując w zamian Apartament nabywany w trybie egzekucji sądowej. Jeśli Apartament nabyty przez T. w ww. trybie, zostanie następnie odpłatnie zbyty przez Spółkę, wówczas nominalna wartość wierzytelności winna być traktowane jako koszt uzyskania przychodu T. (będzie to bowiem koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Apartamentu). W konsekwencji w świetle przedstawionych powyżej regulacji Ustawy o CIT nominalna wartość wierzytelności T przysługującej jej w stosunku do Dłużnika, za którą T nabędzie własność Apartamentu, winna być traktowana jako koszt uzyskania przychodu dla T w przypadku późniejszego odpłatnego zbycia Apartamentu, jeśli nie będzie on wykorzystywany przez Spółkę jako środek trwały, ale będzie w księgach rachunkowych Spółki traktowany jako towar. Powyższe stanowisko iż wartość wierzytelności za którą nabyto nieruchomość, powinna stanowić koszt uzyskania przychodów w przypadku jej zbycia zostało potwierdzone przez Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 10 stycznia 2011 r. (IBPBI/2/423-1408/10/AK) oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 7 stycznia 2008 r. (ITPB3/423-91/07/MT). Interpretacje te dotyczą przypadków w których miało miejsce wykorzystanie instytucji datio in solutum (świadczenie w miejsce wypełnienia), ale wnioski z nich płynące znajdują zastosowanie również w opisanym tu zdarzeniu przyszłym.

W wyjaśnieniu na wezwanie organu Spółka podała, że stwierdzenie, iż "nominalna wartość wierzytelności T. przysługującej jej w stosunku do dłużnika, za którą T. nabędzie własność Apartamentu, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla T. w przypadku późniejszego odpłatnego zbycia Apartamentu, jeśli nie będzie on wykorzystywany przez T jako środek trwały ale będzie w księgach rachunkowych T traktowany jako towar" należy rozumieć jako odnoszące się do nominalnej wartości wierzytelności, która zostanie "wykorzystana" do zapłaty ceny nabycia Apartamentu i będzie równa kwocie 750.000 złotych pomniejszonej o podatek od towarów i usług należny z tytułu sprzedaży egzekucyjnej Apartamentu (o ile sprzedaż będzie podlegała podatkowi od towaru i usług i nie będzie miało zastosowanie zwolnienie z tego podatku) oraz o koszty postępowania egzekucyjnego naliczone przez komornika prowadzącego to postępowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock